12.11.2001

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan 29.4.1999 A Oy on esittänyt, että yhtiö on keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka osakkaina ovat eräs rahasto ja kaksi eläkekassaa. A Oy rakennuttaa eräässä kaupungin korttelissa omistamalleen tontille liike- ja toimistorakennuksen sekä maanalaisen pysäköintilaitoksen, joka sijaitsee yhtiön omistamalla tontilla ja kaupungilta vuokratulla maanalaisella alueella. Osakkaista rahasto tulee itse harjoittamaan toimintaansa omistamissaan tiloissa, mutta vuokraamaan myös osan omistamistaan tiloista ulkopuolisille vuokralaisille. Eläkekassat ovat mukana sijoittajina eli ne eivät tule itse toimimaan omistamissaan tiloissa, vaan antavat kaikki tilansa vuokralle.

Vuokralaisiksi rakennukseen tulee arvonlisäverovelvollinen tilintarkastus- ja konsultointitoimintaa harjoittava yhtiö sekä alakerran liiketiloihin arvonlisäverovelvollinen päivittäistavarakauppa. Tilintarkastus- ja konsultointitoimintaa harjoittava yhtiö tulee vuokraamaan toimitilansa toiselta eläkekassalta samoin kuin päivittäistavarakauppa. Rakennuksessa on vielä vuokraamattomia tiloja. Rakennuskustannusten vähennyskelpoisuuden vuoksi näihin tiloihin tullaan vuokralaiseksi ottamaan arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä.

A Oy ja sen osakkaat tulevat hakeutumaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi siten kuin arvonlisäverolain 30 §:ssä säädetään.

Pysäköintitilat. Pysäköintitilat sijaitsevat maan alla kellaritiloissa kahdessa kerroksessa. Pysäköintilaitos rakennetaan A Oy:n omistamalle tontille ja sen viereiselle maanalaiselle alueelle. Yhtiöjärjestyksen mukaan A Oy:n omistamassa rakennuksessa on K2-kerroksessa 187 autopaikkaa ja K1-kerroksessa 187 autopaikkaa. A Oy:n osakkeet oikeuttavat autopaikkojen hallintaan siten, että osakkeilla 1-18 700 on hallintaoikeus autopaikkoihin arkisin toimistoaikana siten, että aina 50 osaketta oikeuttaa pysäköintiin yhdellä numeroidulla paikalla. Osakkeilla 1-50 on oikeus paikkaan nro 1, osakkeilla 51-100 paikkaan nro 2 ja niin edelleen siten, että osakkeilla 18 651 - 18 700 on oikeus paikkaan nro 374. Muina aikoina eli iltaisin ja viikonloppuisin paikat ovat kaikkien osakkeenomistajien yhteisessä käytössä.

A Oy:n liike- ja toimistotiloihin oikeuttavien osakkeiden omistajat ovat merkinneet myös nämä pysäköintipaikkoihin oikeuttavat osakkeet aikomuksenaan antaa näitä pysäköintipaikkoja vuokralle. A Oy perii osakkailta hoitovastiketta myös pysäköintipaikoista ja osakkaat vuokraavat omistamansa pysäköintipaikat kunkin osakkaan ja vuokralaisen väliseen sopimukseen perustuvaan markkinahintaan.

Rakennuksessa vuokralaisena toimiva tilintarkastus- ja konsultointitoimintaa harjoittava yhtiö tulee ottamaan osan pysäköintipaikoista vuokralle. Vuokraus tapahtuu siten, että mainitun yhtiön käyttöön varataan sovittu määrä numeroituja paikkoja, esimerkiksi paikat nro:t 50-100, joiden tarkemmasta käytöstä päättää vuokralainen itse. Samoin rakennuksessa toimivalle päivittäistavarakaupalle tullaan vuokraamaan tämän haluama määrä pysäköintipaikkoja, jotka tulevat sekä kaupan henkilökunnan että asiakkaiden käyttöön. Pysäköintipaikkojen vuokranantaja ei välttämättä ole sama osakas kuin toimistotilojen vuokranantaja.

B Oy. A Oy:n ja kaupungin välisessä vuokrasopimuksessa, joka koskee maanalaista aluetta, todetaan, että lähistöllä sijaitsevan tontin vuokramiehellä eli B Oy:llä on oikeus sijoittaa 30 autopaikkaa vuokra-alueelle rakennettavaan pysäköintilaitokseen. B Oy:n omistama toimisto- ja liikerakennus sijaitsee kadun toisella puolella. B Oy:ssä toimii lukuisia yrityksiä, osa osakkeenomistajina ja osa vuokralaisina. B Oy:n osakkaina on muun muassa X Oy, joka on vuokrannut omistamansa tilat talossa toimivalle päivittäistavarakaupalle, sekä Y ry, joka toimii osassa tiloistaan itse ja on antanut osan niistä vuokralle.

Kaikki A Oy:n osakkaat omistavat pysäköintipaikkoja myös tässä maan alla sijaitsevassa osassa. A Oy:n osakkaat antavat pysäköintilaitoksen tästä osasta 30 paikkaa vuokralle B Oy:ssä toimiville yrityksille. Jos nämä yritykset eivät halua ottaa vuokralle kaikkia 30 paikkaa, osakkaat pyrkivät antamaan yli jäävät paikat vuokralle ulkopuolisille pysäköijille lyhytaikaisin vuokrasopimuksin, jotta ne voidaan tarvittaessa antaa vuokralle B Oy:ssä toimiville yrityksille näiden pysäköintitarpeen kasvaessa. Pysäköinti saatetaan kuitenkin järjestää myös siten, että A Oy:n osakkaat antavat nämä 30 paikkaa tai osan niistä vuokralle B Oy:lle, joka vuokraa ne edelleen talossaan toimiville yrityksille.

Pysäköintipaikkojen käyttö. Pysäköintilaitoksessa ei ole lainkaan valvomatonta yleisöpysäköintiä. A Oy:n liike- ja toimistorakennuksessa tai vastapäisessä B Oy:n talossa työskentelevät pysäköintiin oikeutetut henkilöt saavat kulkuavaimen, jolla avataan pysäköintitilojen sisäänkäynnin eteen asennettava puomi. A Oy:n talossa olevan päivittäistavarakaupan asiakkaat pääsevät pysäköintitiloihin ottamalla puomin vieressä olevasta automaatista pysäköintilipun. Asiakkaat leimauttavat tämän lipun kaupan kassalla ja pääsevät vain näin leimatulla lipulla pois pysäköintitiloista.

Pysäköintipaikkoihin oikeuttavat osakkeet antavat siis oikeuden pysäköidä toimistoaikana numeroiduille paikoille. Pysäköintipaikkojen käytön optimoimiseksi pysäköintipaikat ovat yhtiöjärjestyksen mukaisesti iltaisin ja viikonloppuisin kaikkien osakkaiden yhteisessä käytössä. Tämä merkitsee käytännössä sitä, että paikkoja vuokralleottaneet yritykset saavat käyttää niitä myös iltaisin ja viikonloppuisin, mutta noina aikoina paikat eivät ole nimettyjä vaan vapaasti kaikkien pysäköintiin oikeuttavien käytössä. Tämän järjestelyn tarkoituksena on tehostaa pysäköintipaikkojen käyttöä ja erityisesti helpottaa A Oy:n tiloissa olevan päivittäistavarakaupan asiakkaiden pysäköintitarpeita. Asiakaspysäköinti on tarpeen erityisesti iltaisin ja viikonloppuisin, jolloin taas toimistotilojen pysäköintitarve on vähäisin.

Pysäköintipaikat on rakennettu ainoastaan liike- ja toimistotiloja varten. Niitä ei vuokrata lainkaan alueen asukkaille tai muille yksityishenkilöille.

Yhteenveto. Pysäköintitiloissa tulee siis olemaan vuokrattavia pysäköintipaikkoja, joita A Oy:n osakkeenomistajat antavat vuokralle

a) samassa rakennuksessa vuokralaisina toimiville yrityksille, b) vastapäisessä korttelissa B Oy:ssä toimiville yrityksille ja Y ry:lle tai c) mahdollisesti vapaaksi jääviä paikkoja muille alueen yrityksille.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää rakennuttamansa rakennuksen kellarikerroksiin tai maan alle ulottuvan pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero, jos yhtiö on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta siten kuin arvonlisäverolain 30 §:ssä säädetään ja yhtiö luovuttaa pysäköintioikeudet niihin oikeuttavat osakkeet ostaneille osakkailleen yhtiöjärjestyksen mukaisesti ja osakkaat ovat myöskin hakeutuneet arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla verovelvollisiksi sekä antavat pysäköintipaikat vuokralle

-samassa talossa toimintaansa harjoittaville verovelvollisille vuokralaisille, -vastapäisessä korttelissa olevan B Oy:n tiloissa toimiville yrityksille ja yhdistykselle tai -yli jäävät pysäköintipaikat muille alueella toimiville yrityksille.

Uudenmaan verovirasto on 7.6.1999 A Oy:lle ajaksi 2.2.1999-31.12.2000 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiöllä on oikeus arvonlisäverotuksessa vähentää pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero niiden pysäköintipaikkojen osalta, joiden osalta yhtiö on edellytysten täyttyessä hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta siten kuin arvonlisäverolain 30 §:ssä säädetään. Vähennystä ei kuitenkaan saa tehdä hankinnoista, jotka arvonlisäverolaissa on erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Saman pykälän 2 momentin mukaan verovelvolliseksi voi 1 momentin mukaan hakeutua 1) kiinteistön omistaja, joka antaa kiinteistön vuokralle, 2) vuokralleottaja, joka on vuokrannut kiinteistön verollisena sen omistajalta edelleenvuokrausta varten, 3) kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakas käyttää omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemaansa osaa kiinteistöstä tai antaa sen vuokralle, 4) verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistöosakeyhtiön osakas, joka antaa 3 kohdassa tarkoitetun kiinteistön osan vuokralle, ja 5) vuokralleottaja, joka on vuokrannut kiinteistön osan verollisena kiinteistöosakeyhtiön osakkaalta edelleenvuokrausta varten. Saman pykälän 3 momentin mukaan kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua 2 momentin 3 kohdan perusteella verovelvolliseksi vain, jos osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti tai jos osakkaana on valtio.

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten tapahtuviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

A Oy rakennuttaa omistukseensa liike- ja toimistorakennuksen sekä sen yhteyteen pysäköintilaitoksen, jonka kaikkia 374 autopaikkaa hallitsevat yhtiön osakkaat osakkuutensa perusteella. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin ja pysäköintipaikan luovuttaminen on tarkoitettu verottomaksi. Hakemuksessa tarkoitettu liike- ja toimistorakennuksen yhteydessä olevien ja niiden käyttöön liittyvien pysäköintipaikkojen luovuttaminen yhtiövastiketta vastaan osakkaille ei ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan lain 27 §:n mukaista kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Lain 30 §:n nojalla A Oy voi kuitenkin hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi pysäköintilaitoksen niiden pysäköintipaikkojen osalta, jotka täyttävät hakeutumiselle sanotussa lainkohdassa säädetyt edellytykset.

A Oy:llä on mahdollisuus hakeutua pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkojen osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n 2 momentin 3 kohdan nojalla, jos edellytykset hakeutumiselle täyttyvät. Edellytyksenä A Oy:n hakeutumiselle pysäköintilaitoksen kunkin pysäköintipaikan osalta on, että pysäköintipaikkaa käytetään lain 30 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaisesti jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja että osakkaalla on oikeus lain 30 §:n 3 momentin mukaisesti vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti. Pysäköintipaikan voidaan katsoa olevan jatkuvasti vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa, kun sitä käytetään jatkuvasti verollisessa toiminnassa. Osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti, kun osakas käyttää pysäköintipaikkaa pelkästään verollisessa toiminnassaan. Verolliseksi toiminnaksi katsotaan myös toiminta, josta osakas edellytysten täyttyessä on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Hakeutumiseen verovelvolliseksi ei vaikuta se, että pysäköintipaikka ei ympäri vuorokauden ole sama tietty ja nimetty paikka pysäköintilaitoksessa, vaan osakkeet oikeuttavat pysäköintiin tietyille paikoille arkisin toimistoaikana ja kulloinkin vapaana oleville paikoille iltaisin ja viikonloppuisin.

Kun osakkaat vuokraavat pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkoja samassa talossa toimintaansa harjoittaville verovelvollisille vuokralaisille, jotka käyttävät pysäköintipaikkoja omassa arvonlisäverollisessa toiminnassaan, kuten henkilökunnan ja asiakkaiden autojen pysäköintiin, kysymyksessä on katsottava olevan liike- ja toimistotilojen luovutukseen liittyvä pysäköintipaikan vuokraus myös siinä tapauksessa, että pysäköintipaikat vuokraa yritykselle eri osakas kuin itse liike- ja toimistotilan. Tämä pysäköintipaikkojen vuokraus ei osakkaiden kannalta katsottuna ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Osakkailla on kuitenkin lain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua näiden pysäköintipaikkojen osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvollisiksi.

Pysäköintilaitoksen pysäköintipaikkojen vuokraus vastapäisessä korttelissa olevan B Oy:n tiloissa toimiville yrityksille ja yhdistykselle perustuu A Oy:n ja kaupungin välisessä tontinvuokrasopimuksessa sovittuun ehtoon, jonka mukaan B Oy:llä on oikeus sijoittaa 30 autopaikkaa rakennettavaan pysäköintilaitokseen. Kaupunki omistaa sekä maa-alueen, jolle pysäköintilaitos rakennetaan, että B Oy:n tontin. Kaupunki on vuokrannut pysäköintilaitoksen vaatiman maa-alueen A Oy:lle ja tontin B Oy:lle. Kun kaupunki on esitetyllä tavalla määrännyt, että pysäköintilaitoksen autopaikoista varataan tietty määrä B Oy:n käyttöön, tämän pysäköintipaikkojen luovuttamisen on katsottava liittyvän kiinteistön verottomaan käyttöön liike- ja toimistohuoneistoina. Kysymys ei näiden pysäköintipaikkojen osalta ole arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitetusta kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Kun arvonlisäverolain 30 §:ssä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumiselle säädetyt edellytykset täyttyvät eli siltä osin kuin tässä tapauksessa B Oy:n tiloissa toimivat yritykset ja yhdistys käyttävät pysäköintipaikkoja jatkuvasti arvonlisäverolaissa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaansa, osakkailla on kuitenkin oikeus tulla hakemuksesta verovelvollisiksi edellä mainitusta B Oy:n tiloissa toimiville yrityksille ja yhdistykselle tapahtuvasta pysäköintipaikkojen vuokrauksesta.

Siltä osin kuin osakkaat lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla vuokraavat pysäköintipaikkoja ulkopuolisille alueella toimiville yrityksille, kysymys on osakkaiden harjoittamasta verollisesta pysäköintitoiminnasta.

A Oy:n ei edellä sanotun perusteella ole katsottava itse harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa. Yhtiö voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi lain 30 §:n nojalla niiden pysäköintipaikkojen osalta, joiden osalta yhtiön osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisenä. Osakkaalla on täysimääräinen vähennysoikeus niiden paikkojen osalta, joita se käyttää pelkästään verollisessa toiminnassaan, eli niiden vapaaksi jäävien paikkojen osalta, jotka se vuokraa ulkopuolisille alueen yrityksille eli joiden osalta se itse harjoittaa verollista pysäköintitoimintaa sekä samassa talossa toimintaansa harjoittaville verovelvollisille vuokralaisille vuokrattavien paikkojen osalta sekä niiden B Oy:ssä toimiville yrityksille ja yhdistykselle vuokrattujen pysäköintipaikkojen osalta, jotka ovat vuokralleottajien verollisessa toiminnassa eli joiden osalta osakas on voinut hakeutua lain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi.

A Oy saa arvonlisäverotuksessa vähentää pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron siltä osin kuin kustannukset kohdistuvat niihin pysäköintipaikkoihin, joiden osalta yhtiö edellytysten täyttyessä on voinut hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi. Vähennystä ei kuitenkaan saa tehdä hankinnoista, jotka arvonlisäverolaissa on erikseen säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelvottomia hankintoja ovat arvonlisäverolain 114 §:n mukaan muun muassa edustustarkoitukseen käytettävien tavaroiden ja palvelujen hankinnat ja henkilöautoihin liittyvät hankinnat.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut veroviraston päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä on katsottu, että A Oy:n mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi ja vähentää pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero riippuu siitä, käyttääkö yhteisö, jolle A Oy:n osakas on antanut pysäköintipaikan vuokralle, paikkaa arvonlisäverolaissa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. A Oy on vaatinut uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiöllä on oikeus vähentää pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan, koska yhtiön osakkaat harjoittavat arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Pysäköintipaikkojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajat antavat pysäköintipaikkoja vuokralle paitsi A Oy:n ja B Oy:n tiloissa toimiville yrityksille myös Y ry:lle, joka toimii B Oy:n tiloissa. Veroviraston päätöksestä, jonka mukaan A Oy:n osakkaiden harjoittama pysäköintipaikkojen vuokraaminen on verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, on seurauksena, että A Oy ei voi vähentää pysäköintitilan rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa esimerkiksi Y ry:n käyttöön tulevien pysäköintipaikkojen osalta, koska yhdistys ei käytä pysäköintipaikkoja arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Pysäköintipaikkojen luovuttamista A Oy:n osakkaille voidaan pitää verottomana kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena. Osakkaiden harjoittama pysäköintipaikkojen edelleenvuokraaminen on kuitenkin arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa. Koska A Oy:n osakkaat harjoittavat verollista pysäköintitoimintaa eikä tämän suhteen merkitystä ole sillä, kenelle pysäköintipaikat annetaan vuokralle, A Oy:llä on oikeus hakeutua verovelvolliseksi kaikkien pysäköintipaikkojen luovutuksesta osakkaille ja näin ollen myös oikeus vähentää pysäköintipaikkojen rakennuskustannuksiin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan pysäköintipaikkojen luovuttamisen verollisuuden edellytyksenä on, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen on kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Pysäköintipaikkojen luovutus on verotonta kiinteistönluovutusta vain silloin, kun luovutus tapahtuu huoneiston luovuttajan toimesta tai muodostaa huoneiston luovutuksen tai käytön kanssa taloudellisesti yhtenäisen liiketoimen.

A Oy:n omistamien huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajat ovat merkinneet myös pysäköintipaikkoihin oikeuttavat osakkeet. Pysäköintipaikkoihin oikeuttavien osakkeiden omistusoikeutta ei ole kuitenkaan sidottu yhtiön muiden osakkeiden omistukseen esimerkiksi yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa taikka muullakaan tavoin. Osakkeiden erillisyydestä johtuen pysäköintipaikkoja vuokraava osakas ei välttämättä ole sama osakas, joka toimii huoneistojen vuokranantajana. Pysäköintipaikan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntiä jollekin uudelle ulkopuoliselle sijoittajalle ei ole mitenkään rajoitettu. Näin ollen ainoa liityntä huoneiston vuokraukseen perustuu sellaiseen sattumanvaraiseen asiaan, että jossain tapauksessa ainakin osan pysäköintipaikoista antaa vuokralle sama osakas, joka vuokraa huoneistoa. Toiminta ei voi muuttua pysäköintitoiminnasta verottomaksi kiinteistönluovutukseksi tällaisen sattumanvaraisen ja muuttuvan yhteyden johdosta.

A Oy tai sen osakkaat eivät omista eivätkä siten luovuta B Oy:ssä sijaitsevia huoneistoja. Näin ollen pysäköintipaikkojen vuokraus B Oy:n tiloissa toimiville yrityksille ei voi liittyä huoneistojen luovutukseen eikä edes muodostaa sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa. Se seikka, että velvollisuus vuokrata pysäköintipaikkoja B Oy:n tiloissa toimivien yhteisöjen käyttöön perustuu tontinvuokrasopimuksen ehtoihin, ei yksinään voi muuttaa pysäköintitoimintaa verottomaksi. Tontinvuokrasopimuksessa ei ole mitenkään määritelty vuokran laskentaperusteita, vaan vuokra on osakkaan ja vuokralaisen vapaasti sovittavissa ja se vastaa yleistä markkinahintaa.

A Oy:n velvoitetta varata paikkoja vastapäisen kiinteistön käyttöön voidaan pitää kiinteistöön kohdistuvana rasitteena. Vaikka rasiteoikeudet ovat yleensä arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin nojalla verottomia, arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan säännös säätää tästä verottomuudesta poikkeuksen. Jos rasiteoikeuden toteuttaminen edellyttää pysäköintipaikkojen antamista vuokralle, kysymys on verollisesta pysäköintitoiminnasta.

Pysäköintipaikkojen vuokraus A Oy:n tiloissa toimiville yrityksille ei yhtiöjärjestyksen mukaan tai sopimusoikeudellisestikaan liity huoneistojen vuokraukseen eikä niiden luovutus varsinkaan B Oy:n tiloissa toimiville yhteisöille liity huoneistojen vuokraukseen. Lisäksi pysäköintipaikkojen vuokraus tapahtuu markkinahintaista korvausta vastaan ja Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevaa poikkeusta tulee tulkita suppeasti. Muun muassa näillä perusteilla A Oy:n osakkaiden on kaikilta osin katsottava harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua verollista pysäköintitoimintaa.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että asiakirjojen mukaan A Oy:n ensisijaisena tarkoituksena ei ole ollut rakennuttaa pysäköintitoimintaa harjoittavaa pysäköintilaitosta vaan rakennus, jota on tarkoitus käyttää joko osakkaiden omina taikka heidän vuokralaistensa toimitiloina. Kiinteistö käsittää yhtiön omistamalla tontilla olevan liike- ja toimistorakennuksen sekä pysäköintitilat, jotka osaksi ulottuvat yhtiön kaupungilta vuokraamalle maanalaiselle alueelle. Liike- ja toimistorakennuksen sekä maanalaisten pysäköintitilojen, jotka ovat kiinteässä yhteydessä rakennukseen, on katsottava muodostavan yhden yhtenäisen taloudellisen ja toiminnallisen kokonaisuuden, joka kokonaisuus ensisijaisesti palvelee A Oy:n rakennuksessa toimintaansa harjoittavia yrityksiä ja yhteisöjä. Tämän vuoksi pysäköintitiloja ei käyttötarkoituksensa puolesta voida pitää omana erillisenä ja itsenäisenä kokonaisuutenaan, vaan pysäköintitilat palvelevat käyttötarkoituksensa puolesta ensisijaisesti niitä yrityksiä ja yhteisöjä, jotka harjoittavat toimintaansa A Oy:n omistaman rakennuksen tiloissa.

Puheena olevien pysäköintipaikkojen vuokraaminen B Oy:lle perustuu A Oy:n ja kaupungin välisessä vuokrasopimuksessa olevaan ehtoon, jonka mukaan B Oy:llä on oikeus saada käyttöönsä 30 autopaikkaa pysäköintilaitoksessa. Noiden autopaikkojen vuokranantajina ovat A Oy:n osakkaat tai, kuten ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoitetaan, vuokranantajana voi olla myös A Oy. Näiden autopaikkojen ensisijaisina vuokralleottajina ovat B Oy:ssä toimivat yritykset. Siinä tapauksessa, että B Oy:ssä toimivat yritykset eivät halua ottaa kaikkia 30 pysäköintipaikkaa vuokralle, A Oy:n osakkaat pyrkivät antamaan yli jäävät paikat lyhytaikaisin vuokrasopimuksin ulkopuolisille vuokralleottajille, jotta paikat tarvittaessa voidaan vuokrata B Oy:ssä toimiville yrityksille näiden pysäköintitarpeen kasvaessa.

Näiden pysäköintipaikkojen vuokraaminen siis perustuu edellä mainitussa vuokrasopimuksessa olevaan ehtoon ja vuokraaminen B Oy:n ulkopuolisille tahoille on luonteeltaan tilapäistä. Tämän takia nuo 30 pysäköintipaikkaa ensisijaisesti palvelevat B Oy:ssä toimivia yrityksiä ja yhteisöjä ja näiden pysäköintipaikkojen on katsottava muodostavan yhtenäisen taloudellisen ja toiminnallisen kokonaisuuden myös B Oy:n omistaman kiinteistön kanssa. Tämän vuoksi näitä 30 pysäköintipaikkaa ei käyttötarkoituksensa puolesta voida pitää omana erillisenä ja itsenäisenä kokonaisuutenaan, jota olisi pidettävä pysäköintitoimintaa harjoittavana pysäköintilaitoksena, vaan pysäköintipaikat palvelevat käyttötarkoituksensa puolesta niitä yrityksiä ja yhteisöjä, jotka harjoittavat toimintaansa B Oy:n omistaman rakennuksen tiloissa.

Koska näiden ja valituksenalaisen päätöksen perusteluissa mainittujen seikkojen vuoksi veroviraston antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei ole aihetta, hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Sovellettavat säännökset. Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan lain 28 §:n 1 momentin mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa kuitenkin suoritetaan lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Lain 30 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan verovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakas käyttää omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemaansa osaa kiinteistöstä tai antaa sen vuokralle, ja 4 kohdan mukaan verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistöosakeyhtiön osakas, joka antaa 3 kohdassa tarkoitetun kiinteistön osan vuokralle. Kiinteistöosakeyhtiö voi kuitenkin lain 30 §:n 3 momentin mukaan hakeutua tällaisessa tapauksessa verovelvolliseksi vain, jos osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti tai jos osakkaana on valtio.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) kiinteistön myynnin verottomuutta on perusteltu sillä, että suuri osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä mainittuja hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Hallituksen esityksen mukaan edellytyksenä vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle olisi, että huoneistoa käyttävä vuokralainen tai kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa huoneistossa lakiehdotuksen 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kiinteistöä tulisi lisäksi käyttää jatkuvasti arvonlisäverolliseen toimintaan. Hakeutumismahdollisuus ei koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia. Vapaaehtoisen verovelvollisuuden kohteena olisi kiinteistön tai sen osan käyttöoikeuden vastikkeellinen luovuttaminen. Tällaisena luovuttamisena pidettäisiin 30 §:n 2 momentin 3-5 kohdan mukaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistukseen perustuvaa kiinteistön osan käyttöoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Kiinteistöosakeyhtiöllä olisi 3 kohdan mukaan oikeus hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön osan hallintaoikeuden luovutuksesta osakkaalleen. Hakeutumisoikeus koskisi 4 kohdan mukaan myös kiinteistöosakeyhtiön osakasta. Lain 30 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetussa tilanteessa kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden edellytyksenä olisi 3 momentin mukaan, että osakkaalla olisi oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisenä. Säännös on tarpeen, koska kiinteistöosakeyhtiön ei olisi suoritettava veroa osakkaalta saaduista pääomasuorituksista. Ilman säännöstä osakas voisi harjoittaa huoneistossa myös verotuksen ulkopuolelle jäävää toimintaa ilman vastikkeeseen sisältyvää piilevää verokustannusta, koska rakennuksen hankinnan yhteydessä maksetut arvonlisäverot saataisiin vähentää, vaikka rakennuskustannukset katettaisiin osakkaalta perittävinä verottomina pääomasuorituksina. Osakkaan huoneistossa harjoittaman toiminnan tulisi tämän vuoksi olla kokonaisuudessaan vähennykseen oikeuttavaa. Tällaista toimintaa olisi myös kyseisen tilan vuokraaminen, jos osakas on hakeutunut siitä verovelvolliseksi. Vuokralaisen huoneistossa harjoittaman toiminnan osalta riittävää olisi tällöinkin, että se oikeuttaisi osittaiseen vähennykseen. Kiinteistön omistajan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyisi lakiehdotuksen 10 luvun vähennysoikeutta koskevien sääntöjen mukaisesti.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 13 artiklan B kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on asettamillaan edellytyksillä vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Mainitun b alakohdan 2 alakohdan mukaan vapautus ei kuitenkaan koske alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen käytännön mukaan direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta liiketoimesta. Yhteisöjen tuomioistuimen käytännöstä ilmenee myös, että sen ratkaisemiseksi, onko liiketoimia pidettävä verollisina, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan saada selville tämän toiminnan erityispiirteet. Pysäköinnin verokohtelun suhteen arvonlisäverolain ja direktiivin välillä ei näin ollen niiden sanonnallisista eroista huolimatta voida katsoa olevan varsinaista ristiriitaa.

Kun taloudellisesti yhteenkuuluva suoritekokonaisuus muodostuu useista toisistaan poikkeavista hyödykkeistä, suoritekokonaisuuden verokohtelu voi määräytyä joko yhtenäisesti tai kunkin kokonaisuuteen kuuluvan hyödykkeen osalta erikseen. Arvonlisäverotuksessa sovellettavan niin sanotun liittymisperiaatteen mukaan suoritekokonaisuuden verokohtelu määräytyy tilanteissa, joissa suoritekokonaisuus muodostuu pääsuoritteesta ja sivusuoritteesta, yhtenäisesti, pääsuoritteen verokohtelun mukaisena. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevien esineiden vuokraamisen myös kaikkien liitännäisesineiden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen (asia 173/88, Morten Henriksen).

Ilmoitetut tosiseikat. A Oy:n toimialana on omistaa ja hallita eräässä kaupungin korttelissa tonttia, hallita vuokrasopimuksen nojalla saman kaupunginosan torialueen alapuolella sijaitsevaa noin 2524 m ² :n suuruista maanalaista aluetta, omistaa ja hallita tontille rakennettua toimisto- ja liikerakennusta sekä tontille ja torialueen alle rakennettua pysäköintilaitosta. Lisäksi yhtiön toimialaan kuuluu järjestää rakennuksen tiloissa toimiville yhteisöille näiden tarvitsemia konttori- ja toimistopalveluja sekä näiden käytössä olevien toimitilojen ylläpitoon liittyviä kiinteistöpalveluja. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa olevia huoneistoja ja autopaikkoja yhtiöjärjestyksessä määritellyin tavoin.

A Oy on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkaita ovat eräs rahasto ja kaksi eläkekassaa. A Oy rakennuttaa omistamalleen tontille liike- ja toimistorakennuksen sekä maanalaisen pysäköintilaitoksen, joka sijaitsee osittain yhtiön kaupungilta vuokraamalla alueella. A Oy:n osakkaista rahasto käyttää osaa omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemistaan liike- ja toimistorakennuksen tiloista omassa toiminnassaan ja antaa osan niistä vuokralle. Eläkekassat antavat omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemansa liike- ja toimistorakennuksen tilat kokonaisuudessaan vuokralle. Liike- ja toimistorakennuksen tiloihin tulevat vuokralle muun muassa kaksi yritystä, jotka harjoittavat toiselta eläkekassalta vuokraamissaan tiloissa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Rakennuksessa vielä vuokraamattomina olevat tilat pyritään antamaan vuokralle arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittaville yrityksille. A Oy ja sen osakkaat hakeutuvat ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

A Oy:n omistamassa pysäköintilaitoksessa on yhteensä 374 autopaikkaa. Yhtiön osakkeet nro:t 1-18700 oikeuttavat pysäköintilaitoksessa olevien autopaikkojen hallintaan siten, että aina 50 osaketta oikeuttaa pysäköintiin yhdellä numeroidulla paikalla arkisin toimistoaikana. Muuna aikana eli iltaisin ja viikonloppuisin paikat ovat kaikkien osakkeenomistajien yhteisessä käytössä. A Oy:n liike- ja toimistorakennuksessa olevien tilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajat ovat merkinneet myös pysäköintipaikkojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. A Oy perii osakkailta hoitovastiketta myös pysäköintipaikoista ja osakkaat antavat pysäköintipaikat vuokralle liike- ja toimistorakennuksessa vuokralla oleville yrityksille markkinahintaista vuokraa vastaan. Rakennuksen toimitilat ja pysäköintipaikat vuokrataan erillisinä. Liike- ja toimistorakennuksessa vuokralla oleva yritys voi vuokrata toimitilansa eri osakkaalta kuin pysäköintipaikan.

A Oy:n ja kaupungin välisessä pysäköintilaitoksen maanalaista aluetta koskevassa vuokrasopimuksessa on sovittu, että tontin vuokramiehellä eli B Oy:llä on oikeus sijoittaa 30 autopaikkaa vuokra-alueelle rakennettavaan pysäköintilaitokseen. B Oy:n omistama liike- ja toimistorakennus sijaitsee kadun toisella puolella. Tuossa rakennuksessa toimii useita yrityksiä, osa osakkeenomistajina ja osa vuokralaisina. B Oy:n osakkaina on muun muassa X Oy, joka on vuokrannut tilansa päivittäistavarakaupalle, ja Y ry, joka toimii osassa hallitsemistaan tiloista itse ja on antanut osan tiloista vuokralle.

A Oy:n osakkaat antavat pysäköintilaitoksesta yhteensä enintään 30 paikkaa vuokralle B Oy:n liike- ja toimistorakennuksessa toimiville yrityksille. Mikäli nämä yritykset eivät halua ottaa kaikkia 30 paikkaa vuokralle, A Oy:n osakkaat pyrkivät antamaan ne vuokralle ulkopuolisille lyhytaikaisin vuokrasopimuksin. Toisena vaihtoehtona on järjestää tämä pysäköinti siten, että A Oy:n osakkaat antavat nämä 30 paikkaa tai osan niistä vuokralle B Oy:lle, joka vuokraa ne edelleen rakennuksessaan toimiville yrityksille.

Lähtökohdat ratkaisulle. Liikehuoneiston käyttöoikeudelle ja siihen liittyvälle pysäköintipaikan luovutukselle on edellä selostetun hallituksen esityksen mukaisesti ollut tarkoitus antaa sama verokohtelu siten, että kummastakaan luovutuksesta ei kiinteistönluovutuksia koskevan pääsäännön mukaan suoriteta veroa. Luovutusten verollisuus voidaan kuitenkin tarvittaessa toteuttaa arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettua hakeutumismenettelyä noudattaen. Kun autopaikat luovutetaan A Oy:n omistaman kiinteistön osakkaiden tai näiden vuokralaisten käyttöön pysäköintiä varten, liikehuoneistot ja autopaikat sijaitsevat saman kiinteistöosakeyhtiön, A Oy:n tiloissa. Liikehuoneisto ja pysäköintipaikka liittyvät näin ollen tilojen käyttäjän kannalta toiminnallisesti ja taloudellisesti yhteen sillä tavoin, että ne muodostavat kokonaisuuden, jossa pysäköintipaikan luovutuksella tulee olla sama verokohtelu kuin liikehuoneiston luovutuksella. Tämän yhteenkuuluvuuden suhteen ei ole merkitystä sillä, että keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön oikeudellisesta luonteesta johtuen liikehuoneiston ja pysäköintipaikan käyttöoikeuden luovuttajina voivat olla yhtiön eri osakkaat.

Kun autopaikat luovutetaan B Oy:n omistaman kiinteistön osakkaiden tai näiden vuokralaisten käyttöön, liikehuoneistot ja pysäköintipaikat sijaitsevat eri kiinteistöissä ja niillä on myös aina tosiasiallisesti eri luovuttaja. Järjestelyn, joka perustuu kaupungin ja A Oy:n välisessä tontinvuokrasopimuksessa olevaan pysäköintipaikkojen järjestämistä koskevaan ehtoon, tarkoituksena on kuitenkin huolehtia B Oy:n omistamassa liike- ja toimistorakennuksessa sijaitseviin liikehuoneistoihin liittyvästä pysäköinnistä. Vaikka asiassa ei toteutetusta järjestelystä johtuen voidakaan soveltaa edellä selostettua niin sanottua liittymisperiaatetta sellaisenaan, autopaikka liittyy kuitenkin toiminnallisesti ja taloudellisesti liikehuoneiston hallintaan niin olennaisesti, että niillä tulee verotuksen neutraalisuudesta johtuen olla sama verokohtelu. Liikehuoneisto ja siihen liittyvä autopaikka muodostavat tässäkin tapauksessa kokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyy liikehuoneiston käyttöoikeuden perusteella.

Lopputulos. Näistä syistä ja vaikka A Oy:n osakkaiden verovelvollisuutta voidaan perustella arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan ja direktiivin vastaavan säännöksen sanamuodolla, verotuksen neutraalisuus ja hallituksen esityksestä ilmenevä verokohtelun tarkoitus olosuhteet kokonaisuutena huomioon ottaen puoltavat enemmän tulkintaa, että osakkaat eivät ole verovelvollisia suoraan lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. A Oy voi näin ollen hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi vain niiden pysäköintipaikkojen osalta, joiden osalta arvonlisäverolain 30 §:ssä säädetyt verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset täyttyvät ja vähentää pysäköintilaitoksen rakennuskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vain näiden pysäköintipaikkojen osalta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.