28.5.2015

KHO on kumonnut ja palauttanut hallinto-oikeuden päätöksen. KHO:n päätöksen viitetiedot näkyvät ennakkotapauksen lopussa.

Päätöslyhennelmä

Luonnollinen henkilö X haki ennakkoratkaisua muun ohella seuraaviin kysymyksiin:

1) Mikäli A Oy (myöhemmin Yhtiö) hankkii vapaalla omalla pääomalla kaikki hakijan omistamat A Oy:n osakkeet hankintahinnalla, joka perustuu yhtiöjärjestyksen määräyksiin ja osakassopimukseen, mikä katsotaan kyseisten osakkeiden luovutushinnaksi luovutusvoiton ja -tappion laskemiseksi luovutusvoittoverotuksessa?

2) Verotetaanko luovutushinta kaikilta osin tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettuna pääomatulona?

3) Voiko hankintaan tulla sovellettavaksi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ja 29 §:n säännökset? Ennakkoratkaisuhakemuksessa on tuotu esiin muun muassa seuraavat seikat:

Yhtiö on erikoislääkäriyhtiö, joka tarjoaa terveyden- ja sairaanhoidon palveluita yksityisillä lääkäriasemilla sekä myös julkisille sairaaloille ja terveyskeskuksille.

Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkeet jakautuvat eri osakelajeihin, joita ovat K1-K5 ja V1-V150. Kaikilla osakkeilla on samanlainen äänioikeus yhtiökokouksessa ja yhtäläinen oikeus jaettaessa yhtiön varoja, mutta erilainen oikeus kertyneisiin nettovaroihin. Osakelajit poikkeavat toisistaan myös siten, että V-lajien osakkeet ovat yhtiöjärjestyksen 14 §:ssä tarkoitettuja lunastusehtoisia osakkeita.

Yhtiön osakkaalla on niin sanottu tulospiste, jonka tuotoksi hänen Yhtiön hyväksi aikaansaamansa liikevaihto ja muut tuotot kirjataan. Tulospisteen kuluiksi kirjataan osakkaan palkka henkilösivukuluineen, osakkaan liikevaihtoon kohdistuvat vuokra-, osto- ja muut vastaavat kulut. Lisäksi tulospisteen kuluksi kohdistetaan osakkaan käytössä mahdollisesti olevien koneiden ja laitteiden laskennallinen kulu, osuus yrityksen hallintomenoista sekä osakkaan toimintatulokseen perustuva yhteisövero. Yhtiön maksama osinko kirjataan osakkaan tulospisteen oman pääoman vähennykseksi siltä osin kuin osinko kuuluu ja on maksettu kyseiselle osakkaalle. Jos osakkaan käytössä on yrityksen omistamaa omaisuutta, omaisuuden mahdollinen arvonalennus ja arvonnousu kirjataan osakkaan tulospisteelle. Osakkaan tulospisteelle lasketaan kuukausittain ja vahvistetaan vuosittain jakamaton toimintatulos.

Osakkailla on keskinäinen osakassopimus. Osakkuuden edellytyksenä on työskentely Yhtiössä. Osakkaille maksetaan osakassopimuksen mukaan sovittua palkkaa ja muita työsuhde-etuja. Osakassopimuksessa määrätään, että Yhtiön laskentatoimi tuottaa yhtenäisin perustein lasketun toimintatuloksen jokaiselle osakkaalle. Kukin osakas sitoutuu kasvattamaan oman osakesarjansa toimintatulosta ja kirjanpidollista vasta-arvoa hallituksen määräämällä summalla vuosittain. Jos osakas luopuu osakkeista, Yhtiö hankkii osakkeet osakeyhtiölaissa tarkoitetulla tavalla vapaalla omalla pääomalla. Osakkeiden luovutushinta ei riipu osakkeiden lukumäärästä, yhtiön jakokelpoisten varojen määrästä tai yhtiön kannattavuudesta. Osakkaalla on oikeus saada osakkeiden luovutushintana tulospisteelleen kertyneiden jakamattomien voittovarjojen määrä. Osakkaalla ei ole oikeutta muiden osakkaiden toimintatuloksiin. Yhtiökokous on valtuuttanut yhtiön hallituksen päättämään mahdollisesta suunnatusta osakeannista, jossa uusien osakkeiden merkintähinta on 250 euroa osakkeelta.

Verohallinto katsoi ennakkoratkaisussaan, että jos Yhtiö hankkii kaikki hakijan omistamat Yhtiön osakkeet hakemuksessa esitetyllä hinnalla hänen lopettaessaan työskentelyn Yhtiössä, luovutukseen ei sovelleta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n peitellyn osingon säännöksiä. Luovutukseen ei myöskään katsottu soveltuvan verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännökset veron kiertämisestä. Luovutukseen tulevat sovellettavaksi tuloverolain luovutusvoittoa koskevat säännökset. Siten osakkeiden luovutusvoitto verotetaan pääomatulona.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksessaan hallinto-oikeudelle muun ohella keskeisen ennakkoratkaisun kohdan muuttamista seuraavan sisältöiseksi: Jos hakija luovuttaa omistamansa osakkeet Yhtiölle ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyllä tavalla, luovutukseen ei hakijan verotuksessa sovelleta tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevaa sääntelyä siltä osin kuin kauppahinta muodostuu muusta kuin osakkaan varsinaisesta pääomasijoituksesta Yhtiöön.

Hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1) Jos Yhtiö hankkii osakeyhtiölain 15 luvun 1 §:ssä ja 6 §:ssä tarkoitetulla tavalla vapaalla omalla pääomalla kaikki X:n omistamat osakkeet hankintahinnalla, joka perustuu yhtiöjärjestyksen määräyksiin ja osakassopimukseen, X:n saama suoritus on hänen tuloverotuksessaan luovutusvoittoa tai -tappiota siltä osin kun suoritus perustuu X:n Yhtiöön sijoittamaan pääomaan tai sanotun sijoitetun pääoman tuottoon.

2) Osakkeista saatua luovutushintaa ei veroteta tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettuna pääomatulona siltä osin kuin luovutushinta muodostuu muusta kuin osakkaan varsinaisesta pääomasijoituksesta yhtiöön.

3) Jos Yhtiö hankkii kaikki X:n omistamat Yhtiön osakkeet kauppahinnalla, joka perustuu yhtiöjärjestyksen määräyksiin ja osakassopimukseen, hankintaan voidaan soveltaa X:n verotuksessa verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 2 ja 4 momenttien peiteltyä osinkoa koskevaa sääntelyä.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa osakkaan lopettaessa työskentelyn Yhtiössä ja Yhtiön hankkiessa yhtiöjärjestyksen ja osakassopimuksen mukaisesti kaikki osakkaan omistamat osakkeet, osakkeiden hinta määräytyy osakkaan tulospisteelle merkityn jakamattoman toimintatuloksen perusteella. Yhtiön osakkeet eivät tosiasiassa ole vapaasti ostettavissa tai myytävissä eikä niillä siten ole markkinahintaa. Yhtiö maksaisi siten X:lle osakkeista merkittävästi enemmän kuin mikä on samanlaisten osakkeiden merkintähinta suunnatussa osakeannissa. Hinnan ero perustuu X:n henkilökohtaisen työpanoksen kerryttämään tuloon.

Yhtiön osakkailla on jokaisella oma osakesarjansa. Yhtiö voi jakaa jaettavissa olevia varojaan osinkoina eri osakesarjoille sekä osakkeiden lukumäärän että osakkeenomistajan Yhtiön hyväksi tekemän työn perusteella. Yhtiön eri osakesarjoilla on yhtäläinen oikeus yhtiön tuloksen perusteella jaettavaan osinkoon ja erikseen mahdollisuus nostaa kunkin osakkaan työpanoksen perusteella jaettavaa vaihtelevan suuruista työpanososinkoa. Yhtiön tuloksen perusteella jaettava osinko verotetaan tavanomaisena osinkotulona ja työpanososinko, mikäli sitä jaetaan, verotetaan erityissäännöksen nojalla ansiotulona.

Samalla periaatteella voidaan katsoa, että X saa Yhtiön hankkiessa hakemuksessa kuvaillulla tavalla omat osakkeensa sekä varallisuuden kerryttämää pääomatulona verotettavaa varsinaista osakkeiden myyntituloa että hänen osakaskohtaisen tulospisteensä toimintatulokseen perustuvaa pääomapanoksesta erillistä osakassopimuksen mukaista muuta tuloa. Näin ollen X:n pääomatulona verotettava osakkeiden luovutushinta on vain se osuus yhtiön maksamasta hinnasta, joka määräytyy hänen Yhtiöön tekemänsä pääomansijoituksen perusteella.

Edellä todetun pääomatulona verotettavan luovutushinnan ylittävältä osalta osakekaupassa on tosiasiassa kyse Yhtiön varojen jakamisesta osakkaalle hänen työpanoksensa perusteella. Tältä osin Yhtiö jakaa omia osakkeita hankkimalla varoja ilmeisesti henkilökohtaiseen työpanokseen perustuvasta osingosta menevän veron välttämiseksi.

Laki verotusmenettelystä 29 § 2 mom
Laki verotusmenettelystä 29 § 4 mom
Tuloverolaki 32 §
Pohjois-Suomen HAO 31.03.2015 15/0166/3

Ratkaisijakokoonpano

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeustuomarit Vesa Sirkesalo, Aarne Reiman (eri mieltä) ja Johanna Virmavirta. Asian esittelijä Laura Teittinen.

Eri mieltä

Eri mieltä ollut hallinto-oikeuden jäsen katsoi, että Yhtiöstä vähäistä suurempia määriä palkkaa ja osinkoa nostaneen X:n lopettaessa työskentelynsä yhtiön palveluksessa ja myydessä yhtiölle kaikki osakkeensa asiassa ei voida katsoa, että X:n työpanokseen perustuvan tulon kerryttäminen hänen tulospisteensä toimintatulokseksi ja hänen osakkeidensa luovutushinnan määrittäminen tulospisteen jakamatonta toimintatulosta vastaavaksi ei vastaisi asian luonnetta ja että tuohon järjestelyyn olisi ryhdytty kokonaan tai pääasiassa henkilökohtaiseen työpanokseen perustuvaan tuloon kohdistuvan ansiotulon verotuksen välttämiseksi.

Asiassa ei siten ole edellytyksiä verottaa osakkeista X:lle suoritettavaa vastiketta ansiotulona. Kun X luovuttaa yhtiölle kaikki osakkeensa ja luovutus tapahtuu siinä yhteydessä, kun X lopettaa työskentelynsä Yhtiön palveluksessa, osakkeiden luovutuksen ei ole katsottava tapahtuvan osingosta menevän veron välttämiseksi eikä luovutushintaa ole pidettävä peitellyn osingon luonteisena.

KHO:n päätös 28.12.2016 taltio 16/5583. Päätös kumottu ja palautettu.