21.8.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 16.12.2024 nro 45/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun voimassaoloajan jatkamisesta jätetään tutkimatta.

2. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

3. Yhtiön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemuskeskusverolautakunnalle

(1)  B S.à r.l. on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) B S.à r.l., C S.à r.l., D S.à r.l. ja E S.à r.l. ovat Luxemburgin lainsäädännön mukaisesti perustettuja osakeyhtiöitä, joiden sääntömääräinen kotipaikka ja verotuksellinen asuinvaltio on Luxemburg.

(3) Yhtiöiden toimialana on kiinteistöjen vuokraus ja hallinta. Kukin yhtiö omistaa Suomessa sairaalakiinteistön omistavan suomalaisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön koko osakekannan. E S.à r.l. omistaa lisäksi noin 65 prosenttia toisen suomalaisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakekannasta. Yhtiöt vuokraavat hallitsemiaan sairaalatiloja.

(4) Yhtiöiden koko osakekannat äänivaltoineen omistaa A S.à r.l., joka on Luxemburgin lain mukaisesti perustettu osakeyhtiö ja jonka kotipaikka on Luxemburg.

(5) Yhtiöt ovat rajoitetusti verovelvollisia Suomessa. Yhtiöitä verotetaan Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 6 artiklan 4 kappaleen ja Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti omistamiensa keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden omistuksen perusteella hallitsemiensa kiinteistöosakeyhtiöiden tilojen vuokraamisesta. Yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi.

(6) Konserniavustusjärjestelmän puitteissa yhtiöt aikoisivat tasata Suomessa verotettavaa elinkeinotoiminnan tuloaan. B S.à r.l. konserniavustuksen antajana vähentäisi konserniavustuksen Suomessa verotettavasta elinkeinotoiminnan tulostaan, ja C S.à r.l. ja D S.à r.l. konserniavustuksen saajina käsittelisivät saatua konserniavustusta Suomessa verotettavana elinkeinotoiminnan tulona.

(7) Konserniavustus kirjataan hakijan ja saajien kirjanpidoissa tuloslaskelman kautta tulosvaikutteisesti. Hakijan hallitus päättää konserniavustuksen enimmäismäärästä sen verovuoden aikana, jonka tulokseen avustuksella on tarkoitus vaikuttaa. Hakijan antama konserniavustus ei ylittäisi sen Suomessa verotettavaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti laskettavan tulon määrää.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys

(8) B S.à r.l. on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua verovuosille 2024 — 2027 seuraavaan kysymykseen:

Voiko B S.à r.l. vähentää Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti verotettavasta tulostaan C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle hakemuksessa kerrotulla tavalla antamansa konserniavustuksen?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 16.12.2024 verovuosille 2024 ja 2025

(9)  Keskusverolautakunta on lausunut verovuosille 2024 — 2025 annettuna ennakkoratkaisuna seuraavaa:

B S.à r.l. ei voi vähentää Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti verotettavasta tulostaan C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle annettua konserniavustusta.

(10) Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisun perusteluissa lausunut muun ohella, että yhtiöillä ei ole Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tai verosopimuksen 5 artiklassa tarkoitettua kiinteää toimipaikkaa ja etteivät yhtiöt esillä olevissa olosuhteissa ole Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen nojalla Suomessa asuvia yhtiöitä.

(11) Keskusverolautakunta on todennut lisäksi, että rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhtiön saama konserniavustus on Suomessa veronalaista tuloa, jos se liittyy yhtiön Suomessa harjoittamaan liiketoimintaan, josta yhtiölle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka (tuloverolain 10 §:n 1 momentin 2 kohta ja verosopimuksen 7 artiklan 1 kappale). Siten Suomella ei ole verotusoikeutta yhtiöiden saamaan konserniavustukseen huolimatta siitä, että yhtiöt saavat Suomesta kiinteistötuloa. Tässä tilanteessa konserniavustuksen vähentäminen B S.à r.l:n verotuksessa ei johda konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoituksen mukaisesti yhtiöiden väliseen verotettavan tulon tasaukseen Suomessa. Keskusverolautakunta on edelleen todennut, että verokohtelu on seurausta siitä, kuinka verotusoikeus on jaettu Suomen ja Luxemburgin välillä, ja että tässä tilanteessa verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan (24 artikla) 1 kappale ei ole esteenä erilaiselle verokohtelulle Suomessa. Asiassa eivät myöskään sovellu syrjintäkieltoartiklan 2 kappaleeseen sisältyvä kiinteän toimipaikan syrjinnän kielto tai 4 kappaleeseen sisältyvä välilliseen omistukseen perustuvan syrjinnän kielto.

(12) Keskusverolautakunta on myös todennut, että Suomen konserniavustusjärjestelmää koskeneessa ratkaisussa C-231/05,  Oy AA , unionin tuomioistuin totesi, että Suomen konserniverojärjestelmä, jossa tytäryhteisö voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, ei ole Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan (nykyinen SEUT 49 artikla) vastainen. Keskusverolautakunta on vielä katsonut, ettei asiassa ole kysymys myöskään sijoittautumisvapauden rajoittamisesta, vaikka B S.à r.l. ei voi vähentää C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle antamaansa konserniavustusta.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)  B S.à r.l. on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena verovuosia 2024 — 2027 koskevana ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö voi vähentää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti Suomessa verotettavasta tulostaan konserniavustuksen, jonka yhtiö antaa C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle, joiden elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista Suomessa verotettavaa tuloa saatu konserniavustus silloin on. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että asiassa on esitettävä ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle, jos asiaa ei voida ratkaista ilman ennakkoratkaisua.

(14)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Ennakkoratkaisun voimassaoloaikaa koskeva vaatimus

(15) Verohallinnosta annetun lain 16 §:n 3 momentin mukaan keskusverolautakunnan päätökseen, jolla on päätetty olla antamatta ennakkoratkaisua, ei saa hakea muutosta valittamalla.

(16) Yhtiö on hakenut ennakkoratkaisua verovuosille 2024 — 2027. Keskusverolautakunta ei ole antanut Verohallinnosta annetun lain 16 §:n 3 momentissa tarkoitettua nimenomaista päätöstä siitä, että ennakkoratkaisua ei anneta verovuosille 2026 ja 2027. Kun keskusverolautakunta on kuitenkin yhtiön hakemuksesta huolimatta antanut ennakkoratkaisun vain verovuosille 2024 ja 2025, se on tosiasiassa jättänyt antamatta ennakkoratkaisun myöhemmille verovuosille. Tämän vuoksi ennakkoratkaisun voimassaoloaikaan ei saa hakea muutosta valittamalla ja voimassaoloajan jatkamista koskeva vaatimus on jätettävä tutkimatta.

2. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva vaatimus

(17) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

(18) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei kuitenkaan ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

(19) Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen asiassa C-231/05,  Oy AA , antama tuomio, selvää on, miten unionin oikeutta on esillä olevassa asiassa sovellettava. Tämän vuoksi ennakkoratkaisupyynnön tekemistä koskeva yhtiön vaatimus on hylättävä.

3. Pääasia

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(20) Asiassa on ratkaistavana, voiko B S.à r.l. vähentää Suomessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavasta tulostaan sisaryhtiöilleen antamansa konserniavustukset, vaikka suunniteltujen konserniavustusten osapuolet eivät ole konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä edellytetyllä tavalla kotimaisia.

(21)  B S.à r.l:n mukaan tilanne on hyvin samankaltainen kuin ennakkopäätöksessä KHO 2003:79 esillä ollut tilanne. Nyt konserniavustuksen osapuolina olevilla yhtiöillä ei kuitenkaan ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa. Mainittu ero on merkityksetön sen jälkeen, kun lailla 310/2019 säädettiin konserniavustuksen edellytykseksi, että molempien osapuolten verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, kuten nyt osapuolten Suomesta saamaan vuokratuloon. Liiketoiminnan harjoittamista koskevaa vaatimusta ei enää sisälly konserniavustuksesta verotuksessa annettuun lakiin, eikä konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä luxemburgilaisenkaan osakeyhtiön osalta voi olla se, että yhtiö harjoittaisi Suomessa liiketoimintaa, joka muodostaisi kiinteän toimipaikan.

(22) Yhtiön mukaan saatu konserniavustus on katsottava tuloverolain 10 §:ää sovellettaessa Suomessa saaduksi tuloksi, joka liittyy suomalaisen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden perusteella hallitusta huoneistosta saatuun tuloon. Kun otetaan huomioon, että konserniavustus on erityislakiin perustuva tulontasausjärjestelmä, saatu konserniavustus on Suomesta saatua tuloa, kun konserniavustusta käytetään sen tavoitteiden mukaisesti tulon tasaamiseen. Koska saatu konserniavustus on C S.à r.l:n, D S.à r.l:n tai E S.à r.l:n Suomessa verotettavaa tuloa, annettu konserniavustus on vastaavasti B S.à r.l:n vähennyskelpoinen meno. Tämä symmetrisyys on osa konserniavustusjärjestelmää, ja saajan tuloksi lukeminen seuraa jo siitä, että luxemburgilaisilla osakeyhtiöillä täytyy olla oikeus hyödyntää konserniavustusjärjestelmää SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden perusteella. Muunlainen tulkinta johtaisi syrjintäkiellon ja sijoittautumisvapauden kiellettyyn rajoitukseen. Sijoittautumisvapauden rajoittamiselle ei ole yleisestä edusta johtuvaa pakottavaa syytä.

(23) Yhtiön mukaan suomalaiset osakeyhtiöt ja luxemburgilaiset yhtiöt ovat verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen syrjintäkiellon tarkoittamalla tavalla samassa asemassa, kun luxemburgilaiset yhtiöt omistavat suomalaisista keskinäisistä kiinteistöosakeyhtiöistä osakekannan ja saavat Suomessa verotettavaa vuokratuloa hallitsemistaan tiloista, ja tätä vuokratuloa verotetaan veroilmoituksen perusteella samalla tavalla kuin suomalaisen verovelvollisen saamaa vuokratuloa verotettaisiin, eikä vain rajoitetusti lähdeverotuksena. Myös verosopimuksen 24 artiklan 4 kappale edellyttää, että B S.à r.l. voi olla konserniavustuksen osapuoli.

(24)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan B S.à r.l:ia ja konserniavustuksen saajia ei voida pitää konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 1 momentissa tarkoitettuina kotimaisina osakeyhtiöinä, koska ne eivät ole verosopimuksen nojalla Suomessa asuvia, eikä niillä ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa.

(25) Oikeudenvalvontayksikön mukaan rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhtiön saama konserniavustus on tuloverolain 10 §:n 1 momentin 2 kohdan ja verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan Suomessa veronalaista tuloa, jos se liittyy yhtiön Suomessa harjoittamaan liiketoimintaan, josta yhtiölle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka. Suomella ei siten ole verotusoikeutta käsillä olevien yhtiöiden saamaan konserniavustukseen huolimatta siitä, että yhtiöt saavat Suomesta kiinteistötuloa. Konserniavustuksen vähentäminen B S.à r.l:n verotuksessa ei johda konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoituksen mukaisesti yhtiöiden väliseen verotettavan tulon tasaukseen Suomessa. Lainmuutoksella 310/2019 ei ole asiaa arvioitaessa merkitystä.

(26) Oikeudenvalvontayksikön mukaan, kun yhtiöt saavat Suomesta ainoastaan kiinteistötuloa, ne eivät tosiasiassa toimi samoissa olosuhteissa kuin sellainen yhtiö, joka harjoittaa liiketoimintaa Suomessa yleisesti verovelvollisena tai kiinteän toimipaikan muodossa. Siten verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan 1 kappale ei ole esteenä erilaiselle verokohtelulle Suomessa. Myöskään verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan 2 kappaleeseen sisältyvä kiinteän toimipaikan syrjinnän kielto tai 4 kappaleeseen sisältyvä välilliseen omistukseen perustuvan syrjinnän kielto eivät sovellu asiassa.

(27) Oikeudenvalvontayksikön mukaan Suomen konserniavustusjärjestelmää koskeneessa unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisussa C-231/05,  Oy AA , unionin tuomioistuin totesi, että Suomen konserniverojärjestelmä ei ole Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 43 artiklan (nykyinen SEUT 49 artikla) vastainen. Siten ulkomailla asuvalle konserniyhtiölle annettu konserniavustus ei ole antajan verotuksessa vähennyskelpoinen. B S.à r.l:n ja konserniavustuksen saajien kotipaikka on Luxemburg, eivätkä yhtiöt ole myöskään verosopimuksen nojalla Suomessa asuvia. Rajoitukselle on asiassa yleisen edun vaatima pakottava syy vastaavilla perusteilla kuin ennakkoratkaisussa C-231/05,  Oy AA .

Sovellettavat oikeusohjeet

(28)  Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 1 §:n mukaan konserniavustuksen vähentämisestä antajan tulosta ja sen lukemisesta saajan tuloksi verotuksessa säädetään mainitussa laissa.

(29) Saman lain 2 §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiö tai osuuskunta voi antaa toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle konserniavustuksen, jos sekä konserniavustuksen antajan että saajan verotuksessa sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (360/1968). Konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta.

(30) Saman lain 3 §:n 1 momentin mukaan, jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

(31) Saman pykälän 3 momentin mukaan, mitä 1 momentissa on säädetty, sovelletaan vastaavasti myös konserniavustukseen, jonka tytäryhteisö on suorittanut emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.

(32)  Tuloverolain 9 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on:

1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, ulkomailla perustettu tai rekisteröity yhteisö, jonka tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta ( yleinen verovelvollisuus );

2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä muu kuin 1 kohdassa tarkoitettu ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta ( rajoitettu verovelvollisuus ).

(33)  Suomen ja Luxemburgin välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 3 artiklan 1 kappaleen f kohdan mukaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu, mainittua sopimusta sovellettaessa ”kansalainen” tarkoittaa muun ohella oikeushenkilöä, joka on muodostettu sopimusvaltiossa voimassa olevan lainsäädännön mukaan.

(34) Saman artiklan 2 kappaleen mukaan, kun sopimusvaltio soveltaa sopimusta, katsotaan jokaisella sanonnalla, jota ei ole sopimuksessa määritelty ja jonka osalta asiayhteydestä ei muuta johdu, olevan se merkitys, joka sillä on tämän valtion sopimuksessa tarkoitettuihin veroihin sovellettavan lainsäädännön mukaan.

(35) Saman sopimuksen 4 artiklan 1 kappaleen mukaan mainittua sopimusta sovellettaessa sanonnalla ”sopimusvaltiossa asuva henkilö” tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen kotipaikan, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla. (---) Sanonta ”sopimusvaltiossa asuva henkilö” ei kuitenkaan käsitä henkilöä, joka on tässä valtiossa verovelvollinen vain tässä valtiossa olevista lähteistä saadun tulon tai siellä olevan varallisuuden perusteella.

(36) Saman sopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisessa sopimusvaltiossa olevasta kiinteästä omaisuudesta (siihen luettuna maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo), voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

(37) Saman artiklan 2 kappaleen a kohdan mukaan sanonnalla ”kiinteä omaisuus” on, jollei b ja c kohdan määräyksistä muuta johdu, sen sopimusvaltion lainsäädännön mukainen merkitys, jossa omaisuus on.

(38) Saman artiklan 4 kappaleen mukaan, jos osakkeiden tai muiden yhtiöosuuksien omistus oikeuttaa osakkeiden tai yhtiöosuuksien omistajan hallitsemaan yhtiölle kuuluvaa kiinteää omaisuutta, voidaan tulosta, joka saadaan tällaisen hallintaoikeuden välittömästä käytöstä, sen vuokralle antamisesta tai muusta käytöstä, verottaa siinä sopimusvaltiossa, jossa kiinteä omaisuus on.

(39) Saman artiklan 6 kappaleen mukaan mainitun artiklan 4 kappaleen määräyksiä sovelletaan myös yrityksen omistamasta sanotussa kappaleessa tarkoitetusta hallintaoikeudesta saatuun tuloon ja itsenäisessä ammatinharjoittamisessa käytetystä sellaisesta hallintaoikeudesta saatuun tuloon.

(40) Saman sopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

(41) Saman sopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusvaltion kansalainen ei toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi tämän toisen valtion kansalainen samoissa olosuhteissa joutuu tai saattaa joutua. Tämän sopimuksen 1 artiklan määräysten estämättä sovelletaan tätä määräystä myös henkilöön, joka ei asu sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa.

(42) Saman artiklan 2 kappaleen mukaan verotus, joka kohdistuu sopimusvaltiossa olevan yrityksen toisessa sopimusvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, ei tässä toisessa valtiossa saa olla epäedullisempi kuin verotus, joka kohdistuu tässä toisessa valtiossa olevaan samanlaista toimintaa harjoittavaan yritykseen. Tämän määräyksen ei katsota velvoittavan sopimusvaltiota myöntämään toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle sellaista henkilökohtaista vähennystä verotuksessa, vapautusta verosta tai alennusta veroon siviilisäädyn taikka perheen huoltovelvollisuuden johdosta, joka myönnetään omassa valtiossa asuvalle henkilölle.

(43) Saman artiklan 4 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö tai siellä asuvat henkilöt välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat tai josta he tällä tavoin määräävät, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa oleva muu saman luonteinen yritys joutuu tai saattaa joutua.

(44)  Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 49 artiklassa on kielletty kaikki rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle.

(45) Saman sopimuksen 54 artiklan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(46) Edellä selostetun konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n 1 momentin perusteella konserniavustuksen verotuksessa vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että konserniavustusta antava yhtiö ja konserniavustusta saava yhtiö ovat kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia.

(47) Korkein hallinto-oikeus on ennakkopäätöksessään KHO 2003:79 katsonut, että verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen antajana tai saajana voi myös olla verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen osakeyhtiön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka (sivuliike), koska tällaisessa tilanteessa täyttyy konserniavustusjärjestelmän lähtökohtana oleva konserniavustuksen symmetrinen käsittely eli se, että konserniavustusta antavan yhtiön vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo.

(48) B S.à r.l., C S.à r.l., D S.à r.l. ja E S.à r.l. ovat luxemburgilaisia osakeyhtiömuotoisia sisaryhtiöitä, joiden verotuksellinen asuinvaltio on Luxemburg.

(49) Yhtiöt ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Yhtiöt saavat omistamiensa suomalaisten keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden perusteella hallitsemistaan tiloista Suomen ja Luxemburgin välisen verosopimuksen kiinteästä omaisuudesta saatua tuloa koskevan 6 artiklan 4 kappaleen mukaan Suomessa veronalaista vuokratuloa. Vuokratuloa verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Yhtiöt eivät harjoita verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa tarkoitetulla tavalla liiketoimintaa Suomessa täällä olevasta kiinteästä toimipaikasta.

(50) B S.à r.l:n on tarkoitus antaa sisaryhtiöilleen konserniavustusta. Konserniavustusta ei ole erikseen määritelty Suomen ja Luxemburgin välisessä verosopimuksessa. Näin ollen ja verosopimuksen 3 artiklan 2 kappale huomioon ottaen konserniavustuksella on verosopimusta sovellettaessa katsottava olevan se merkitys, joka sillä on Suomen sovellettavan lainsäädännön mukaan.

(51) Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan muuna kuin pääomansijoituksena suoritettua avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta. Tällaista avustusta ei ole pidettävä verosopimuksen 6 artiklassa tarkoitettuna kiinteästä omaisuudesta saatuna tulona, jota voitaisiin verottaa Suomessa. Tilannetta ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että konserniavustuksena annettavat varat ovat kertyneet antajayhtiölle B S.à r.l:lle tämän Suomessa harjoittaman vuokraustoiminnan tuotoista.

(52) Koska konserniavustuksen saajiksi nimetyillä yhtiöillä ei ole Suomessa kiinteitä toimipaikkoja, niiden saamat konserniavustukset eivät myöskään ole verosopimuksen 7 artiklassa tarkoitettua liiketuloa, jota voitaisiin verottaa Suomessa. Asiassa ei ole edes väitetty, että Suomella olisi oikeutta verottaa yhtiöiden saamia konserniavustuksia verosopimuksen jonkin muun artiklan perusteella.

(53) Siten konserniavustusjärjestelmän lähtökohtana oleva edellytys konserniavustuksen symmetrisestä käsittelystä jää esillä olevassa asiassa täyttymättä. Tämän vuoksi B S.à r.l. ei voi vähentää C S.à r.l:lle, D S.à r.l:lle tai E S.à r.l:lle antamiaan konserniavustuksia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotettavasta tulostaan.

(54) Verosopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 24 artiklan 1 kappale ei estä sopimusvaltioita verottamasta eri valtioissa asuvia eri tavoin. Siten yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisen erilainen verokohtelu ei ole mainitun kappaleen vastaista. Kysymys ei ole myöskään saman artiklan 2 eikä 4 kappaleessa tarkoitetuista tilanteista. Näin ollen se, että annettu konserniavustus ei ole B S.à r.l:n verotuksessa vähennyskelpoinen, ei ole syrjintäkieltoartiklassa tarkoitettua syrjivää kohtelua, eikä konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta ole syytä arvioida toisin mainitun artiklan perusteella.

(55) Unionin tuomioistuimen asiassa C-231/05,  Oy AA , antaman tuomion mukaan Euroopan yhteisön perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevan 43 artiklan kanssa ei ole ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädännöllä perustettu järjestelmä (eli Suomen konserniavustusjärjestelmä), jonka mukaan tytäryhteisö, joka asuu tässä jäsenvaltiossa, voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa. Näin ollen esillä olevien konserniavustusten vähennyskelvottomuus B S.à r.l:n verotuksessa ei ole SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden vastaista.

(56) Edellä mainituilla perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.