12.8.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus, 26.6.2024 nro 4084/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan autoverotusta koskevan pääasian osalta ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös valituksenalaisilta osin sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan.

A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1)  Verohallinto on päätöksellään 28.4.2022 määrännyt A:n maksettavaksi vientirekisteriin merkityn Ferrari-merkkisen henkilöauton käyttämisestä Suomessa tieliikenteessä autoveroa, veronkorotusta ja viivästyskorkoa yhteensä 504 281,20 euroa.

(2)  Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 2.2.2023 kumonnut Verohallinnon päätöksen.

(3)  Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä ja velvoittanut Verohallinnon korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut.

(4) Hallinto-oikeus on todennut, että asiassa on ensin ratkaistava, voiko Suomessa vakituisesti asuva henkilö käyttää autoverolain (1482/1994) 35 §:n 1 momentin 5 kohdan (413/1997) nojalla vientirekisteröityä ja maasta vietyä ajoneuvoa Suomessa tilapäisesti autoveroa suorittamatta. Hallinto-oikeus on tältä osin katsonut, ettei vientirekisteröidyn ajoneuvon tilapäistä käyttöä Suomessa voida asettaa verotuksen perusteeksi yksinomaan sillä perusteella, että A on ollut Suomessa vakituisesti asuva henkilö.

(5) Hallinto-oikeus on todennut, että arvioitavana on myös se, onko A:n tilanteessa ollut kyse lainkohdassa tarkoitetusta tilapäisestä käytöstä. Tältä osin hallinto-oikeus on katsonut, että aikaa, jona A on käyttänyt ajoneuvoaan Suomessa, voidaan pitää autoverolain esitöissä todettuna tavanomaisena kesäkautena, ja A:n voidaan siten katsoa käyttäneen ajoneuvoaan tilapäisesti Suomessa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Annika Tuominen ja Terttu Kujala. Esittelijä Olavi Rytkönen.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(6)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön on katsottava pyytäneen lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä autoverotusta koskevan pääasian osalta. Se on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan.

(7)  A on vaatinut valituksen hylkäämistä ja oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

(8)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut A:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(9) Asiassa on ensin ratkaistavana, tuleeko autoverolain (1482/1994) 35 §:n 1 momentin 5 kohdan (413/1997) vientirekisteriin merkityn ajoneuvon tilapäistä käyttöä koskeva säännös sovellettavaksi, kun ajoneuvoa käyttää Suomessa vakinaisesti asuva henkilö.

(10) Mikäli vastaus on myöntävä, tulee asiassa ratkaistavaksi myös se, onko nyt puheena olevan asian olosuhteissa, joissa ajoneuvo on maasta viennin jälkeen tuotu uudelleen Suomeen ajoneuvon ollessa edelleen vientirekisteriin merkittynä, kyse mainitussa säännöksessä säädetystä tavanomaisesta lomamatkasta tai siihen verrattavasta lyhyehköstä oleskelusta.

(11)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan verovelvollisella ei ole ollut oikeutta Suomessa vakinaisesti asuvana käyttää vientirekisteröityä ajoneuvoa Suomessa veroja suorittamatta. Vientirekisteriin merkityn ajoneuvon autoveroton käyttö on mahdollista vain, jos ajoneuvon käyttäjä on muuttanut ulkomaille. Vientirekisteröinnin tarkoituksena on mahdollistaa ajoneuvon siirto vientimaassa käytettäväksi, ei tavanomaista ajoneuvon käyttöä Suomessa. Mahdollisuus verottomaan käyttöön on lyhytaikainen ja kattaa enintään tavanomaisen kesälomakauden tai muutoin tilapäiseksi katsottavia lyhyitä käyntejä Suomessa, millä tarkoitetaan henkilön käyntejä Suomessa. Jos henkilö asuu Suomessa tai jos hän oleskelee useammassa maassa ja kuitenkin Suomessa yli 185 päivää vuodesta, hänen oleskelunsa Suomessa ei ole lyhytkestoista eivätkä käynnit Suomessa lyhyitä.

(12) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A on antanut ristiriitaista selvitystä ajoneuvon Suomeen tuonnin syistä. Hän on kertonut tuoneensa ajoneuvon Suomeen omaan käyttöönsä. A ei ole toimittanut huoltolaskuja tai selvitystä, josta kävisi ilmi ajoneuvon tuonti Suomeen huoltotarkoituksessa. Hän ei ole toimittanut selvitystä tai todisteita verotonta käyttöä koskevan väitteensä tueksi.

(13)  A:n mukaan ajoneuvoa ei ole tavattu tieliikenteestä. Tullin leimat osoittavat ajoneuvon saapumisen Suomeen ja poistumisen Suomesta, ei tieliikennekäyttöä. Ajoneuvo on ollut Suomessa huollossa, ja sitä on kuljetettu ainoastaan trailerilla. Ajoneuvon Suomessa olo 53 päivän ajan on ollut tilapäistä. Verohallinnon ohjeessa on ollut mainittuna, että autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohtaa on tulkittu siten, että ajoneuvoa voidaan käyttää Suomessa enintään 72 päivän ajan. Puheena oleva säännös ei sisällä rajausta, jonka mukaan se soveltuisi vain muualla kuin Suomessa vakinaisesti asuviin, eikä tällainen tulkinta ilmene myöskään lain esitöistä. Niissä autoverolain 35 §:n tilanteissa, jossa asuinpaikalle on annettu merkitystä, on viitattu vakinaisen asuinpaikan määrittelyä koskeviin säännöksiin.

(14) A:n mukaan verolain säännöksiä ei voida tulkita niiden sanamuodon vastaisesti verovelvollisen vahingoksi. Perustuslain 81 §:ssä säädetystä legaliteettiperiaatteesta ei pitäisi voida poiketa verovelvollisen vahingoksi edes silloin, jos verojärjestelmälle asetetut tavoitteet sitä jossain tilanteessa edellyttäisivät. Kyse on verovelvollisen oikeudesta lukea veron suuruuden ja verovelvollisuuden perusteet selvästi ja yksiselitteisesti laista, mikä takaa riittävän ennustettavuuden ja oikeusturvan. Oikeuskäytännössä (KHO 1999:33) on tunnistettu suhteellisuusperiaate autoverotusta ohjaavana oikeusperiaatteena. A:n tapauksessa ajoneuvon olo Suomessa on ollut tilapäistä, viranomaisen tiedossa ollutta ja perustunut senhetkiseen tulkintaan autoverolain soveltamisesta. Autoverovelvollisuus on epäsuhteessa autoverolain tarkoitukseen, kun lain tarkoituksena on ollut verottaa auton tieliikennekäyttöä Suomessa. Valituksen hyväksyminen johtaisi legaliteettiperiatteen ja suhteellisuusperiaatteen vastaiseen tilanteeseen.

(15) A:n mukaan hän on tehnyt Tullille ilmoituksen vientirekisterissä olleen ajoneuvon väliaikaisesta tuonnista ja viennistä. A on toiminut avoimesti viranomaisiin nähden ja myös viranomaisen hyväksymällä tavalla, sillä Tulli ei ole autoverolaissa asetetusta velvollisuudesta huolimatta kyseenalaistanut hänen oikeuttaan tuoda ajoneuvoa tilapäisesti Suomeen. A on toiminut vilpittömässä mielessä. Hän ei ole tavoitellut toiminnallaan perusteetonta veroetua. A:n on voitava luottaa viranomaisen toiminnan oikeellisuuteen, virheettömyyteen ja pysyvyyteen sekä siihen, että viranomainen ei taannehtivasti muuta tulkintaansa.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden esitöitä

(16)  Autoverolain (1482/1994) 1 §:n (5/2009) 1 momentin (313/2018) mukaan muun ohessa henkilöautosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä liikenteen palveluista annetussa laissa (320/2017) tarkoitettuun liikenneasioiden rekisteriin ( rekisteri ) tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään.

(17) Saman lain 35 §:n 1 momentin 5 kohdan (413/1997) mukaan veroa ei ole suoritettava, jos ajoneuvoa käytetään rekisteröimättä sitä Suomessa liikenteeseen ainoastaan maasta vientiä varten tapahtuvaan siirtoon luovutuspaikalta vientipaikalle tai edellä mainittuun siirtoon merkittynä vientirekisteriin sekä vientirekisteriin merkityn ajoneuvon tilapäiseen käyttöön Suomessa pakottavaksi katsotun syyn taikka tavanomaisen lomamatkan tai siihen verrattavan lyhyehkön oleskelun johdosta, ei kuitenkaan maasta muuttoa välittömästi seuraavan tai maahan muuttoa välittömästi edeltävän kuukauden aikana.

(18) Saman lain 79 §:n 1 momentin mukaan Tullin tulee ilmoittaa veroviranomaiselle, jos rekisterissä tai käytössä havaitaan olevan ajoneuvo, josta veroa ilmeisesti ei ole maksettu.

(19) Saman lain 81 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen vedotessa ajoneuvon väliaikaista verotonta käyttöä koskeviin säännöksiin hänen on annettava veroviranomaisille tarvittavat todisteet vakituisesta asuinpaikastaan ja muista verotukseen vaikuttavista seikoista.

(20) Autoverolakia (1482/1994) koskevan hallituksen esityksen (HE 321/1994 vp, autoverolain 35 §:n yksityiskohtaiset perustelut) mukaan 35 §:ssä säädettäisiin useista käytännössä esiin tulevista tilanteista, joissa lyhytaikainen veroton käyttö olisi syytä sallia, vaikka ajoneuvoa käyttäisi Suomessa vakinaisesti asuva henkilö.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(21) Asiassa saadun selvityksen mukaan A on 29.4.2019 ostanut suomalaiselta myyjäliikkeeltä Ferrari-merkkisen ajoneuvon, joka on 6.6.2019 merkitty vientirekisteriin. Väliaikaisrekisteröintitodistus on ollut voimassa 6.6.2019 — 30.6.2020. Todistus on oikeuttanut käyttämään ajoneuvoa Suomessa luovutuspaikkakunnalta tullikäsittelypaikkakunnalle. Ajoneuvo on 10.6.2019 viety Viroon, josta se on tuotu takaisin Suomeen ajalle 12.7. — 2.9.2019. A on asunut vakituisesti Suomessa.

(22) Autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohdan säännös on poikkeus autoverolain pääsääntöön, jonka mukaan autoverovelvollisuus syntyy ajoneuvon käyttämisestä tieliikenteeseen Suomessa. Säännös mahdollistaa vientirekisteriin merkityn ajoneuvon tilapäisen käytön Suomessa ilman autoveron suorittamisvelvollisuutta muun ohella, mikäli kyse on pakottavaksi katsotusta syystä taikka tavanomaisesta lomamatkasta tai siihen verrattavasta lyhyehköstä oleskelusta.

(23) Säännöksessä ei nimenomaisesti säädetä, että sen soveltuminen riippuisi ajoneuvon käyttäjän autoverolain mukaisesta asuinpaikasta. Autoverolain 35 §:n esitöiden mukaan säännös koskee tilanteita, joissa lyhytaikainen veroton käyttö olisi syytä sallia, vaikka ajoneuvoa käyttäisi Suomessa vakinaisesti asuva henkilö. Tähän nähden korkein hallinto-oikeus katsoo, että säännös voi tulla sovellettavaksi myös silloin, kun ajoneuvoa käyttää henkilö, jonka autoverolain mukainen vakinainen asuinpaikka on Suomessa.

(24) Verohallinto on autoverotuspäätöksessään katsonut, että vientirekisteröidyn ajoneuvon autoveroton tilapäiseksi katsottava käyttö on mahdollista vain, jos henkilö asuu vakituisesti muualla kuin Suomessa. Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, ettei verovelvollisen vakituisella asuinpaikalla ole asiassa merkitystä. Oikaisulautakunta on lisäksi tarkastellut kysymystä siitä, onko asian olosuhteissa ollut kyse tavanomaisesta lomamatkasta tai siihen verrattavasta lyhyehköstä oleskelusta. Tältä osin se on katsonut, että verotuspäätöksellä ei ollut osoitettu, että ajoneuvon mahdollinen käyttö Suomessa ei olisi täyttänyt ajoneuvon osalta tilapäiselle käytölle asetettuja edellytyksiä. Näissä olosuhteissa oikaisulautakunta on katsonut, että sitä koskevalla arvioinnilla, onko ajoneuvoa tosiasiassa edes käytetty tieliikenteessä, ei ole ratkaisun lopputuleman kannalta merkitystä. Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään ratkaissut asian sekä asuinpaikkaa että tilapäistä käyttöä koskevan kysymyksen osalta. Hallinto-oikeus on tilapäistä käyttöä koskevan kysymyksen osalta katsonut, että aikaa, jona A on käyttänyt ajoneuvoaan Suomessa, voidaan pitää tavanomaisena kesäkautena, joten hänen voidaan siten katsoa käyttäneen ajoneuvoaan tilapäisesti Suomessa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla.

(25) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hallinto-oikeudelle osoittamassaan valituksessa todennut muun ohella, että A ei ole toimittanut selvitystä tai todisteita verotonta käyttöä koskevan väitteensä tueksi. A on puolestaan hallinto-oikeudelle antamassaan vastineessa esittänyt, että sen ratkaisemisessa, ovatko tilapäisen käytön edellytykset täyttyneet asiassa, olisi kyse oikeuskysymyksen laajentamisesta valitusvaiheessa. Hallinto-oikeus on katsonut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä on ratkaistu myös tilapäisen käytön edellytykset nyt käsillä olevassa asiassa, joten hallinto-oikeudessa on valituksen johdosta arvioitava myös se, onko A:n tilanteessa ollut kyse autoverolain 35 §:n 1 momentissa tarkoitusta tilapäisestä käytöstä.

(26) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on käyttänyt asiassa ensi kerran puhevaltaa vasta hallinto-oikeudessa. Asiassa on ollut ja on edelleen kyse sen arvioimisesta, onko A:lla ollut autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla oikeus käyttää vientirekisteriin merkittyä ajoneuvoa Suomessa ilman verovelvollisuutta. Verotuksen oikaisulautakunnan on päätöksellään katsottava ratkaisseen tilapäisen käytön edellytysten olemassaolon käsillä olevassa asiassa. Hallinto-oikeuden on siten tullut verotuspäätöksen lainmukaisuutta valituksen johdosta arvioidessaan ottaa lukuun myös mainitun säännöksen tilapäistä käyttöä koskevat soveltamisedellytykset. Asian ei voida katsoa muuttuneen toiseksi sen perusteella, mitä valituksessa hallinto-oikeudelle on esitetty.

(27) Asiassa tulee siten vielä arvioitavaksi, onko A:n tilanteessa ollut kysymys autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta tilapäisestä käytöstä.

(28) Autoverolain 81 §:n 2 momentista seuraa, että A:n velvollisuutena on ollut esittää veroviranomaiselle todisteet verottomaan käyttöön vaikuttavista seikoista.

(29) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A on Verohallinnolle toimittamissaan ja muissa asian käsittelyn vaiheissa antamissaan selvityksissä antanut osin ristiriitaista tietoa ajoneuvon käyttämisestä Suomessa ajalla 12.7. — 2.9.2019. A on ensin muun ohella kertonut tuoneensa ajoneuvon itse väliaikaisesti Suomeen pääasiassa huoltotoimenpiteitä varten ja todennut kuljettaneensa ajoneuvoa. Myöhemmin hän on kiistänyt ajoneuvoa käytetyn Suomessa tieliikenteessä todeten, että ajoneuvo on huoltotoimenpiteiden lisäksi ollut varusteltavana ja esiteltävänä siten, että siirtokuljetukset ovat tehty trailerilla. A ei ole toimittanut todisteellista selvitystä, kuten esimerkiksi ajoneuvon huoltodokumentteja, väitteidensä tueksi. Saadun selvityksen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että ajoneuvo on ollut tieliikennekäytössä Suomessa ajalla 12.7. — 2.9.2019.

(30) A:n asiassa esittämän selvityksen perusteella on vielä arvioitava, onko asiassa ollut kysymys autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetystä ajoneuvon käytöstä tavanomaisen lomamatkan tai siihen verrattavan lyhyehkön oleskelun johdosta.

(31) A ei ole esittänyt oleskelustaan Suomessa sellaista selvitystä, jonka perusteella voitaisiin todeta ajoneuvon käyttämisen Suomessa johtuneen tavanomaisesta lomamatkasta tai siihen verrattavasta lyhyehköstä oleskelusta. Korkein hallinto-oikeus selvyyden vuoksi toteaa, että ajoneuvon käyttö tavanomaisena kesäkautena Suomessa ei yksin ole osoitus ajoneuvon käyttäjän tavanomaisesta lomamatkasta tai siihen verrattavasta lyhyehköstä oleskelusta.

(32) Asiassa ei siten ole ollut kysymys autoverolain 35 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta tilapäisestä käytöstä.

(33) A on vedonnut siihen, ettei Tulli ole tehnyt autoverolain 79 §:n 1 momentissa tarkoitettua ilmoitusta veroviranomaiselle hänen käytössään olleesta ajoneuvosta. Tältä osin korkein hallinto-oikeus toteaa, että autoveron kantamisen edellytyksenä ei ole sanotun ilmoituksen tekeminen eikä toisaalta ilmoituksen tekemättä jättäminen ole osoitus asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä taikka viranomaisen asiassa yleisemmin noudattamasta käytännöstä. Asiaa ei siten ole arvioitava toisin myöskään luottamuksensuojaa koskevan periaatteen perusteella.

(34) A on myös vedonnut ennakkopäätökseen KHO 1999:33 ja vaatinut, että autoveroseuraamuksen tulee olla oikeassa suhteessa ajoneuvon käyttöön nähden. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että edellä mainitun ennakkopäätöksen olosuhteet niin ajoneuvon käytön vähäisyyden kuin perusteen osalta poikkeavat nyt käsillä olevan asian olosuhteista. Kyseisestä päätöksestä ei siten seuraa, että Verohallinnon päätös olisi ollut suhteellisuusperiaatteen vastainen.

(35) Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeuden päätös valituksenalaisilta osin sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja Verohallinnon päätös saatettava voimaan.

Oikeudenkäyntikulut

(36) Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Turo Lehtonen.