20.5.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 29.11.2023 nro 2690/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus vahvistaa, että kiinteistöllä sijaitsevien rakennuksen 1 osarakennusten 1 — 5 ja 7 — 12 sekä rakennuksen 21 (verovuosina 2020 — 2022 rakennus 15) osarakennusten 1 ja 2 verotusarvot on määritettävä neljän prosentin ikäalennusten mukaisesti. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä kiinteistöverotukset verovuosilta 2014 — 2022 nyt kysymyksessä olevin osin kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian tausta

(1)  Kuntayhtymä omistaa kiinteistöllä sijaitsevat rakennukset. Kiinteistöllä olevat rakennukset numerot 1 ja 21 (vuosina 2020 — 2022 rakennus numero 15) ovat pääasiallisesti sairaalakäytössä.

(2) Rakennus 1 muodostuu 12 osarakennuksesta. Osarakennukset 1 — 5 ja 7 — 12 ovat keskussairaaloita ja osarakennus 6 on teollisuus- ja varastorakennus. Sairaalakäytössä olevissa osarakennuksissa sijaitsee muun muassa laboratorio, päivystys-, sisätautien-, naistentautien‑, kirurgian- ja neurologian poliklinikat sekä leikkaus-, päivystys-, infektio-, sisätautien-, sydän-, neurologian-, synnytys- ja syöpäosastot, kuvantamisen tilat sekä muita hoitotoimintaa tukevien toimintojen käytössä olevia tiloja, kuten ruokala- ja keittiötilat sekä henkilökunnan sosiaali- ja toimistotiloja. Rakennus 21 (vuosina 2020 — 2022 rakennus numero 15) muodostuu osarakennuksista 1 ja 2, jotka ovat keskussairaaloita. Osarakennuksissa sijaitsee muun muassa psykiatrian, nuorisopsykiatrian ja vanhuspsykiatrian osastot sekä lastenpsykiatrian poliklinikka, henkilökunnan toimistotiloja ja sairaalakoulu.

(3)  Verohallinto  on toimittanut sairaalakäytössä olevien rakennuksen 1 osarakennusten 1 — 5 ja 7 — 12 sekä rakennuksen 21 (verovuosina 2020 — 2022 rakennus 15) osarakennusten 1 ja 2 kiinteistöverotukset verovuosilta 2014 — 2022 siten, että edellä mainitut osarakennukset on arvostettu keskussairaaloina ja niiden ikäalennukset on laskettu soveltamalla kivisiin asuin- ja toimistorakennuksiin verrattavan rakennuksen yhden prosentin vuotuista ikäalennusta.

(4)  Verotuksen oikaisulautakunta on 19.4.2023 tekemillään päätöksillä muun ohella hylännyt kuntayhtymän vaatimuksen siitä, että kyseisiin keskussairaalaosarakennuksiin on sovellettava kivisiin myymälä- ja tehdasrakennuksiin verrattavan rakennuksen neljän prosentin vuotuista ikäalennusta.

(5)  Itä-Suomen hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, hylännyt kuntayhtymän valituksen.

(6) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina ikäalennusta koskevilta osin lausunut muun ohella, että varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 30 §:ssä ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia rakennustyyppejä, kuten esimerkiksi sairaalarakennuksia. Huomiota on kiinnitettävä rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja siihen, että laissa omaksuttu rakennusten ryhmittely ilmentää käsitystä erityyppisten rakennusten erilaisesta taloudellisesta käyttöiästä. Kysymys on siitä, kumpaan arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuun rakennusten ryhmään, asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin nyt kysymyksessä olevat sairaalarakennukset ovat paremmin rinnastettavissa. Verotuskäytännössä sairaalarakennukset on vakiintuneesti rinnastettu asuin- ja toimistorakennuksiin.

(7) Kuntayhtymän antamasta selvityksestä on ilmennyt, että hoitotyöhön liittyy potilaiden ja näytteiden kuljettamista, hoitolaitteiden siirtämistä, välinehuollon ja ruokahuollon logistiikkaa, liinavaatteiden, suojavaatteiden ja pyykin kuljetusta sekä hoitotyössä vaadittavien lääkkeiden ja muiden tarvikkeiden kuljettamista sairaalaan ja sairaalarakennuksen sisällä. Poikkeuksellisen korkeat hygieniavaatimukset edellyttävät useimmissa tiloissa päivittäistä tai osin vielä tätä useammin toistuvaa siivousta. Rakennusten taloudelliseen käyttöikään vaikuttavat hoitotyön kehityksen, uusien hoitopolkujen ja           -prosessien luomisen, toimintojen tehostamisen ja uudelleenorganisoinnin vaatimat uudistamistarpeet.

(8) Hallinto-oikeus on todennut, että saadun selvityksen perusteella kysymyksessä olevien osarakennusten päivittäiset käyttäjämäärät voivat olla suuria, mutta tiloihin ei muilta osin voida katsoa kohdistuvan merkittävästi poikkeavaa käyttörasitusta asuin- ja toimistorakennuksiin verrattuna. Tilojen normaalia useammin toistuvan siivoamisen tai edellä kuvattujen logistiikkatoimintojen ei voida katsoa johtavan tilojen merkittävästi suurempaan kulumiseen ja selvityksessä esiin tuotuja uusimistarpeita liittyy myös asuin- ja toimistorakennuksiin rinnastettaviin rakennuksiin. Rakennusten ei ole selvitetty rinnastuvan teknisiltä ominaisuuksiltaan tai rakenteiltaan enemmän myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asunto- ja toimistorakennuksiin.

(9) Kun otetaan huomioon rakennusten pääasiallisesta käyttötarkoituksesta ja käytöstä saatu selvitys, hallinto-oikeus on katsonut, että ikäalennusvaatimuksen kohteena oleviin rakennuksiin ei kohdistu keskimäärin suurempaa kulumista kuin arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisiin asuin-, toimisto tai niihin verrattaviin rakennuksiin. Rakennusten voidaan katsoa olevan myös keskimääräiseltä taloudelliselta käyttöiältään verrattavissa asuin- ja toimistorakennuksiin. Näin ollen ikäalennusprosenttia arvioitaessa rakennuksia ei voida rinnastaa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisiin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin, vaan niiden tulee katsoa rinnastuvan saman momentin 1 kohdan mukaisiin asuin-, toimisto- tai niihin verrattaviin rakennuksiin ja soveltaa mainitun säännöksen mukaista ikäalennusprosenttia.

(10) Kuntayhtymän viittaamassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2021:79 on ollut kysymys metroasemarakennuksen kiinteistöverotuksessa sovellettavasta ikäalennusprosentista ja ratkaisussa 24.4.2018 taltionumero 1941 lentoterminaalirakennuksen ikäalennusprosentista. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 26.10.2021 taltionumero H3724 puolestaan on koskenut keilahallin kiinteistöverotuksessa sovellettavaa ikäalennusprosenttia. Hallinto-oikeus on todennut, että kyseiset rakennukset eivät ole ominaisuuksiltaan tai käyttötarkoitukseltaan rinnastettavissa sairaalarakennuksiin, eikä nyt ratkaistavana olevaa asiaa ole muutoinkaan arvioitava toisin sanottujen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perusteella.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Tuula Viiliäinen ja Mari Jääskeläinen, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(11)  Kuntayhtymä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että kiinteistöllä sijaitsevien rakennuksen 1 osarakennusten 1 — 5 ja 7 — 12 sekä rakennuksen 21 osarakennusten 1 ja 2 verotusarvot tulee laskea arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti neljän prosentin ikäalennuksia soveltaen.

(12)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(13) Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana, onko valituksenalaisiin pääasiallisesti sairaalakäytössä olevien rakennusten kivisiin osarakennuksiin sovellettava asuin- ja toimistorakennuksiin verrattavan rakennuksen yhden prosentin vai myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin verrattavan rakennuksen neljän prosentin vuotuista ikäalennusta vuosien 2014 — 2022 kiinteistöverotuksissa.

Osapuolten kannat

(14)  Kuntayhtymän mukaan keskussairaala rinnastuu taloudelliselta käyttöiältään paremmin arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin myymälä-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin. Tätä puoltaa muun muassa sairaalarakennusten käyttäjien suuri määrä ja sairaalarakennuksen käyttöajat, jotka poikkeavat huomattavasti esimerkiksi toimistorakennusten käyttöajoista. Keskussairaalassa toimii muun muassa päivystys, vuodeosastot, leikkausosasto ja synnytysosasto, jotka toimivat ympärivuorokautisesti vuoden jokaisena päivänä.

(15) Sairaalarakennuksissa harjoitetun toiminnan luonne poikkeaa asuin- ja toimistorakennusten käytöstä. Hoitotyöhön liittyy muun muassa merkittävissä määriin logistiikkaa, potilaita kuljetetaan sairaalaan ja heitä on usein tarpeen siirtää sairaalassa toimenpiteitä tai tutkimuksia varten. Sairaalarakennusten poikkeuksellisen korkeat hygieniavaatimukset edellyttävät useimmissa tiloissa päivittäistä tai tätä useammin toistuvaa siivousta. Kaikki tämä aiheuttaa muutoksenhakijan käsityksen mukaan keskussairaalalle fyysistä kulumista, joka on merkittävästi suurempaa kuin asuin- ja toimistorakennusten keskimääräinen kuluminen.

(16) Rakennuksen taloudellisen käyttöiän määrittämisessä on huomioitava myös fyysisestä kulumisesta riippumattomat uusimistarpeet. Hoitotyön kehityksen myötä on otettava huomioon sairaalarakennusten toiminnallinen vanheneminen. Vanhempien sairaalarakennusten kerroskorkeus ei useinkaan riitä nykyaikaisen sairaalatoiminnan vaatimien laitteistojen ja tekniikan lisäämiseen tiloihin jälkikäteen.

(17) Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen KHO 2023:94 ja 26.10.2021 antama päätös taltionumero H3724 (lyhyt ratkaisuseloste) perusteella myös rakennusten ominaisuudet saavat arvioinnissa painoarvoa. Sairaalatoimintaan liittyykin monia teknisiä erityisvaatimuksia, joita arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan rakennuksiin ei kohdistu. Tilojen suuri käyttäjämäärä ja ilman epäpuhtauskuormitus asettavat sairaaloiden ilmanvaihdolle erityisvaatimuksia. Sairaalassa on myös erityisiä teknisiä järjestelmiä, kuten kaasujärjestelmiä. Myös sädehoidon ja kuvantamisen tiloissa on erityisiä teknisiä vaatimuksia. Näiden teknisten järjestelmien ylläpitäminen toimintakunnossa ja niiden kehitys aiheuttaa osaltaan sairaalarakennuksille merkittäviä uusimistarpeita.

(18) Sairaalarakennuksissa on tarpeen tehdä pienempiä muutoksia noin 10 — 15 vuoden välein. Suurempia peruskorjauksia sairaaloiden tiloissa tehdään noin 30 vuoden välein.

(19) Arvostamislaissa mainitsematta jääneiden rakennustyyppien osalta ratkaisu verotusarvon laskemisessa sovellettavasta ikäalennusprosentista tulee tehdä oikeuskäytännössä esiin nostettujen kriteerien perusteella. Keskussairaalarakennuksille leimallista on voimakkaan fyysisen kulumisen lisäksi muun muassa toimialan ja hoitomuotojen kehityksestä sekä lainsäädännöstä johtuvat uusimistarpeet. Nämä johtavat siihen, että sairaalarakennukset ovat paremmin verrattavissa arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdassa mainittuihin rakennuksiin.

(20)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kuntayhtymän esittämien sairaalan kokonaiskävijämäärien perusteella ei ole suoraan pääteltävissä eri rakennusten yksittäisten tilojen tai osien kulumista. Lähellekään kaikkien sairaalan tilojen käyttö ei ole ympärivuorokautista, vaan painottuu päiväsaikaan. Logistiikassa on huomattavasti yhteisiä piirteitä hotellitoiminnan kanssa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo asiassa jääneen osoittamatta, että tilojen kuluminen ja taloudellinen käyttöikä poikkeaisi keskimäärin arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan tarkoittamista rakennuksista.

(21) Erotuksena tavanomaisiin myymälätiloihin, keskussairaalojen tilat koostuvat tilajaotukseltaan tyypillisesti suurelta osin pienehköistä potilas- ja tutkimushuoneista, käytävistä sekä varastotiloista ja vähäisemmissä määrin esimerkiksi leikkaussaleista. Niiden tilat eivät oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ole myymälärakennusten tavoin hallimaisia. Valituksenalaisessa asiassa esitetty selvitys ei osoita, että nyt puheena olevat rakennukset koostuisivat yksikerroksisesta tilasta, mikä on tyypillistä myymälärakennuksille. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että käyttötarkoituksensa lisäksi kyseessä olevat tilat poikkeavat myös rakenteensa puolesta merkittävästi arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamista myymälätiloista.

Sovellettavat oikeusohjeet

(22)  Kiinteistöverolain  15 §:n 1 momentin mukaan mainittua lakia sovellettaessa kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta.

(23)  Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain  (arvostamislaki) 30 §:n 1 momentin mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä seuraavilla vuotuisilla ikäalennuksilla:

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

Oikeudellinen arviointi

(24) Arvostamislain 30 §:n 1 momentissa säädetyt rakennustyyppikohtaiset ikäalennusryhmät perustuvat käsitykseen erityyppisten rakennusten erilaisesta teknistaloudellisesta käyttöiästä. Kyseisessä säännöksessä ei kuitenkaan ole mainittu kaikkia kiinteistöveronalaisia rakennustyyppejä, kuten sairaalarakennuksia. Arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 kohdan mukaan niissä säädettyjä ikäalennuksia sovelletaan myös rakennuksiin, jotka ovat verrattavissa säännöksessä mainittuihin rakennustyyppeihin. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että edellä mainittua 1 kohtaa ei ole tarkoitettu pääsäännöksi eikä mainittua 2 kohtaa poikkeussäännöksi, vaan on arvioitava, onko kulloinkin kyseessä oleva rakennus paremmin verrattavissa 1 vai 2 kohdassa mainittuihin rakennuksiin.

(25) Rakennuksen arvon määrittäminen kiinteistöverotusta varten tapahtuu kaavamaisin perustein. Korkein hallinto-oikeus on useassa ennakkopäätöksessään ja aikaisemmin lyhyenä ratkaisuselosteena julkaisemissaan päätöksissä arvioinut rakennuksen arvostamiseen vaikuttavien ikäalennusten kannalta sitä, rinnastuuko tietty rakennus paremmin asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin verrattaviin rakennuksiin. Näissä päätöksissä huomiota on kiinnitetty muun ohella rakennuksen pääasialliseen käyttötarkoitukseen ja rakenteeseen (KHO 2021:79, KHO 2021:168 ja KHO 26.10.2021 taltionumero H3724, lyhyt ratkaisuseloste), rakennuksen tilankäyttöön, rakenteeseen, käyttörasitukseen ja uusimistarpeisiin (KHO 24.4.2018 taltionumero 1941, lyhyt ratkaisuseloste) sekä rakennuksen käyttörasitukseen ja teknisiin vaatimuksiin (KHO 2023:94).

(26) Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin rinnastuvat lentoterminaali (KHO 24.4.2018 taltionumero 1941, lyhyt ratkaisuseloste), keilahalli (KHO 26.10.2021 taltionumero H3724, lyhyt ratkaisuseloste), metroasemarakennus (KHO 2021:79) ja paloasema (KHO 2023:94).

(27) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yleisessä käytössä olevassa rakennuksessa on usein huomattavaa käyttörasitusta ja teknisiä erityisvaatimuksia verrattuna tavanomaiseen asuin- ja toimistorakennukseen. Tämä viittaa ikäalennusten tarkastelussa siihen, että rakennus on verrattavissa paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin. Rakennuksen luokitteleminen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin verrattaviin rakennuksiin ei kuitenkaan välttämättä edellytä rakennuksen olevan yleisessä käytössä.

(28) Nyt kyseessä olevassa asiassa on arvioitava, ovatko sairaalakäytössä olevat osarakennukset paremmin verrattavissa asuin- ja toimistorakennuksiin vai myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin. Edellä korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä ilmenee, mitä seikkoja asian arvioinnissa on otettava huomioon.

(29) Kuntayhtymä on selvittänyt, että sairaalakäytössä oleviin osarakennuksiin kohdistuu tilojen käytöstä johtuvaa suurempaa kulutusta kuin tavanomaisiin asuin- ja toimistorakennuksiin. Sairaalarakennusten uusimistarpeisiin vaikuttavat myös sairaalatoiminnan kehittyminen, tekniset erityisvaatimukset ja lainsäädännöstä johtuvat syyt. Sairaalarakennukset ovat lisäksi merkittävältä osin jatkuvassa käytössä.

(30) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että kyseessä olevat tilat poikkeavat rakenteensa puolesta merkittävästi arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan tarkoittamista myymälätiloista. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että kyseessä olevat tilat poikkeavat rakenteeltaan myös mainitun säännöksen 1 kohdan tarkoittamista asuin- ja toimistotiloista.

(31) Asiassa ei ole merkitystä myöskään sillä, että pääasiallisesti keskussairaalakäytössä olevien rakennusten kaikki tilat eivät ole potilaskäytössä, vaan rakennuksissa on myös esimerkiksi toimintaan liittyviä toimisto- ja henkilöstötiloja. Asiassa ei ole tullut esille, että jokin huomattava osa rakennuksesta olisi vuosittain annetun rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen 20 §:n tarkoittamalla tavalla muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, jolloin rakennuksen osat voidaan arvioida erikseen.

(32) Kun otetaan huomioon sairaalarakennusten käyttörasitus, tekniset vaatimukset ja uusimistarpeisiin vaikuttavat seikat, pääasialliselta käyttötarkoitukseltaan ja teknisiltä ominaisuuksiltaan sairaalakäytössä olevien osarakennusten on katsottava rinnastuvan paremmin myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennuksiin kuin asuin- ja toimistorakennuksiin. Osarakennusten verotusarvon laskennassa on sovellettava arvostamislain 30 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaista ikäalennusta.

Johtopäätös

(33) Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut kiinteistöverotukset nyt kysymyksessä olevin osin on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Jaakko Autio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.