Finlex - Etusivulle
Ennakkopäätökset

11.6.2020

Ennakkopäätökset

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökset

KHO:2020:70

Asiasanat
Elinkeinotulon verotus, Menetyksen vähennyskelpoisuus, Lainasaaminen emoyhtiöltä, Konserniyhtiö, Kommandiittiyhtiö, Määräysvalta
Tapausvuosi
2020
Antopäivä
Diaarinumero
753/2/19
Taltio
2533
ECLI-tunnus
ECLI:FI:KHO:2020:70

C Ky oli omistanut 96,3 prosenttia B Oyj:n osakekannasta, ja B Oyj oli omistanut A Oy:n osakekannan kokonaan. A Oy oli antanut lainaa emoyhtiölleen B Oyj:lle konsernin toiminnan jatkamisen turvaamiseksi. Kun B Oyj oli myynyt A Oy:n koko osakekannan, A Oy oli antanut saamisen B Oyj:ltä anteeksi. A Oy oli ilmoittanut lainasaamisen menetyksen elinkeinotoiminnan tulolähteensä vähennyskelpoiseksi menetykseksi.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että C Ky:llä oli osakeomistuksensa perusteella osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta B Oyj:ssä ja A Oy:ssä. C Ky:tä oli siten pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetulla tavalla B Oyj:n ja A Oy:n konserniyhtiönä. A Oy ei saanut vähentää B Oyj:ltä olleen saamisensa menetystä verotuksessaan. Verovuosi 2013.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 6 § 1 momentti 1 kohta, 6 b § 7 momentti ja 16 § 7 kohta

Päätös, jota valitus koskee

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 21.12.2018 nro 18/0628/1

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A Oy:n verovuoden 2013 verotuksen yhtiön veroilmoituksen mukaisesti. Veroilmoitukseen liitetyn vapaamuotoisen selvityksen mukaan yhtiö oli antanut entiselle emoyhtiölleen B Oyj:lle anteeksi 6 386 921,17 euron määräisen lainan. Yhtiö oli vaatinut sanotun saamisen alaskirjauksen vähentämistä elinkeinotoiminnan tulolähteen tulostaan. Verohallinto on katsonut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan rajoituksen soveltuminen yhtiön saamiseen entiseltä emoyhtiöltään on tulkinnanvaraista ja ratkaissut asian verovelvollisen eduksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 28.4.2017 hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksella esittämän ensisijaisen vaatimuksen katsoa lainasaamisen kuuluneen yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja menetyksen sillä perusteella vähennyskelvottomaksi menetykseksi mutta hyväksynyt sen esittämän toissijaisen vaatimuksen katsoa lainasaamisen menetys vähennyskelvottomaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan perusteella.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat säännökset

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentin mukaan konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä pykälässä osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole edellä 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta verovelvollinen tai 6 b §:n 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään kymmenen prosenttia osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

Esitetty selvitys

A Oy on heinäkuuhun 2013 saakka kuulunut B-konserniin, jonka emoyhtiö on ollut B Oyj. Emoyhtiö on omistanut yhtiön koko osakekannan. Yhtiön toimialana on ollut katalysaattoreiden valmistus, markkinointi sekä tuonti- ja vientikauppa. Emoyhtiö on tuottanut konserniyhtiöille yleisjohdon sekä konsernitason markkinointi-, rahoitus- ja juridisia palveluja.

Emoyhtiön pääomistajana 96,3 prosentin omistusosuudella on toiminut pääomasijoitusrahasto C Ky, jonka vastuunalaiset yhtiömiehet ovat C Oy ja C AS. Vastuunalaiset yhtiömiehet ovat norjalaisen pääomasijoitustoimintaa harjoittavan D AS:n konserniyhtiöitä.

Yhtiö on antanut emoyhtiölleen lainaa kuuluessaan B-konserniin. Lainalla on kerrottu turvatun konsernin toiminnan jatkuminen, kun emoyhtiön tulorahoitus ja ulkopuolisen rahoituksen saaminen eivät ole riittäneet toiminnan rahoittamiseen. Lainasta on peritty korkoa. Korot on lisätty lainan pääomaan siltä osin, kuin emoyhtiö ei huonon taloudellisen tilanteensa vuoksi ole pystynyt maksamaan niitä yhtiölle.

Emoyhtiö on 15.7.2013 toteutetulla yrityskaupalla myynyt yhtiön koko osakekannan tanskalaiselle E A/S:lle. Yrityskaupan toteuttamishetkellä yhtiöllä on ollut 6 386 921,57 euron lainasaaminen emoyhtiöltä. Yhtiön osakekannan myynnin yhteydessä yhtiö on antanut emoyhtiölle velan anteeksi.

Selvitystilaan asettamista koskevan emoyhtiön hallituksen esityksen mukaan yhtiö on ollut jo useita vuosia ylivelkaantuneessa tilassa mitattuna omavaraisuusasteella ja nettovelkaantumisasteella. Mainitun esityksen mukaan emoyhtiö myy yhtiön koko osakekannan yhtiön rahoittajien määrittämien sopimusehtojen mukaisesti. Myyntituotot käytetään kokonaisuudessaan, myynti- ja selvityskuluihin tehtävän varauksen vähentämisen jälkeen, lainojen lyhentämiseen.

Jäljelle jäävät velat tullaan myynnin ehtojen mukaisesti rahoittajien puolesta anteeksiantamaan edesauttaen yhtiön asettamista vapaaehtoiseen ja hallittuun selvitystilaan.

Emoyhtiön 2.8.2013 pidetyssä ylimääräisessä yhtiökokouksessa emoyhtiö on päätetty asettaa selvitystilaan ja emoyhtiön toiminta on kaupparekisterin mukaan lakannut 11.2.2016.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kyse siitä, onko emoyhtiölle annetun lainan menetys yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen meno. A Oy:lle emoyhtiönsä rahoittamisesta syntyneen lainasaamisen menetyksen vähennyskelvottomuutta ei ole perusteltu sillä, että kyse ei lainkaan olisi yhtiön tulon hankkimisesta johtuvasta erästä. Asiassa on siten hallinto-oikeudessa ensin ratkaistava, kuuluuko kyseinen lainasaaminen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vai henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Yhtiön antamalla lainalla on yhtiön kertoman mukaan pyritty turvaamaan konsernin toiminnan jatkuminen tilanteessa, jossa emoyhtiö on edellä kuvatulla tavalla ollut ylivelkaantunut. Vaikka lainananto emoyhtiölle ei suoraan liity yhtiön omaan elinkeinotoimintaan, emoyhtiön toiminnalla on ollut yhteys yhtiön toimintaan ja yhtiö on pitänyt toiminnan jatkamista osana konsernia sen elinkeinotoiminnan edun mukaisena. Lainan antamiselle on siten ollut yhtiön elinkeinotoimintaan liittyvä peruste ja saamista voidaan näissä olosuhteissa pitää yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvana.

Yhtiö on antanut saamisensa anteeksi edellä kuvatussa pääomasijoitusrakenteessa holdingyhtiönä toimineelle emoyhtiölleen oman osakekantansa kaupan yhteydessä ja emoyhtiö on samassa yhteydessä asetettu vapaaehtoiseen selvitystilaan. Se, onko vähennettäväksi vaaditussa erässä sinänsä kysymys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 17 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla saamisen lopullisesta arvonalenemisesta, ei ole hallinto-oikeuden ratkaistavana.

Asiassa on näin ollen seuraavaksi ratkaistava, onko lainasaamisen menetys katsottava vähennyskelvottomaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan nojalla. Vaikka sanottu lainkohta kytkeytyy käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapauteen, ei sen soveltamisalaa ole säännöksen sanamuodon mukaan kuitenkaan rajattu pelkästään sellaisiin yhtiöihin, jotka voivat luovuttaa osakkeita verovapaasti.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan vähennysrajoituksen soveltamisedellytyksenä on, että verovelvollinen tai konserniyhtiö käyttää lainansaajayhtiössä osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaavaa määräysvaltaa. Kommandiittiyhtiö kuuluu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentissa säädetyn konserniyhtiön käsitteen soveltamisalaan. Määräysvallalla tarkoitetaan paitsi välitöntä määräysvaltaa myös välillistä määräysvaltaa konsernin omistusketjun kautta. C Ky on omistanut 96,3 prosenttia B Oyj:n osakekannasta, ja B Oyj on puolestaan omistanut 100 prosenttia A Oy:n osakekannasta. Näin ollen C Ky on käyttänyt osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaavaa määräysvaltaa sekä välittömästi B Oyj:ssä, että välillisesti A Oy:ssä.

C Ky on ollut B-konsernissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu konserniyhtiö, joka on omistanut vähintään kymmenen prosenttia lainansaajayhtiö, emoyhtiö B Oyj:n osakekannasta. Näin ollen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät B-konserniin kuuluneen A Oy:n saamisen osalta, eikä saamisen menetys siten ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Kun vähennysrajoituksesta on erikseen säädetty elinkeinotulon verottamisesta annetulla lailla eikä lakia ole tässä asiassa sovellettu vastoin sen sanamuotoa, edellä mainittujen säännösten soveltaminen yhtiön saamisen menetykseen ei ole perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain 81 §:n 1 momentissa säädetyn verotuksen legaliteettiperiaatteen kanssa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole aihetta valituksen johdosta muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Johanna Virmavirta, Jaakko Sivonen ja Juhana Niemi. Esittelijä Andreas Byggmästar.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Hallinto-oikeuden päätöksessään esittämän päättelyketjun perusteella ratkaisevaa olisi konserniyhtiöksi väitetyn tahon itsensä käyttämä määräysvalta. Hallinto-oikeus ei ole ottanut huomioon yhtiön esittämää näkemystä siitä, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentin mukaista konserniyhtiötä ei yhtiön tapauksessa ole olemassa. C Ky ei ole säännöksen tarkoittama konserniyhtiö siltä itseltään puuttuvan määräysvallanhaltijan vuoksi.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentissa konserniyhtiöllä tarkoitetaan ensinnä osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä konserniin kuuluvia yhtiöitä ja myös emoyhtiö on konserniyhtiö. Osakeyhtiölain näkökulmasta emoyhtiönä voi olla vain suomalainen osakeyhtiö. Kommandiittiyhtiömuotoista C Ky:tä ei voida pitää osakeyhtiölain mukaisen konsernin emoyhtiönä.

Mikään muukaan omistusrakenteessa C Ky:n yläpuolella olevista tahoista ei ole voinut kuulua samaan osakeyhtiölain mukaiseen konserniin A Oy:n kanssa. Mikään taho ei ole käyttänyt määräysvaltaa välittömästi C Ky:ssä tai välillisesti A Oy:ssä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan tavoitteena on ollut estää käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista syntyneiden luovutustappioiden vähennyskelvottomuuden kiertäminen. C Ky ei kommandiittiyhtiönä kuulu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n soveltamisalaan, eikä sanotun lain 16 §:n 7 kohdan soveltaminen A Oy:n tapaukseen ole lain tarkoituksen mukaista.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentissa konserniyhtiöllä tarkoitetaan myös yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla taholla yksin tai yhdessä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta. Määräysvallanhaltija on suljettu konserniyhtiön käsitteen ulkopuolelle. Lainkohdan soveltaminen edellyttäisi, että jokin sama taho tai samat tahot yhdessä käyttäisivät määräysvaltaa C Ky:ssä ja A Oy:ssä.

Pääomasijoitusrahasto C Ky:ssä portfolioyhtiöitä koskevia päätöksiä tekevät sekä vastuunalaiset yhtiömiehet että rahaston sijoittajista koostuva sijoitusneuvosto. Ne eivät käytä määräysvaltaa yhdessä vaan voivat päätäntävaltaa käyttäessään olla erimielisiä. Mikään omistusrakenteessa C Ky:n yläpuolella oleva taho tai tahot yhdessä eivät käytä määräysvaltaa kommandiittiyhtiössä eivätkä A Oy:ssä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentissa tarkoitettuna konserniyhtiönä ei voida pitää C Ky:tä tai mitään muutakaan tahoa. Säännöksen soveltamisedellytykset eivät näin ollen täyty tältäkään osin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:

Yhtiö on lainannut varojaan emoyhtiölle tämän menetettyä mahdollisuuden saada konsernin ulkopuolista rahoitusta. Kun osakeyhtiölain mukainen voitonjako tai konserniavustus ei ole ollut mahdollinen, oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymys on yhtiön tulonhankkimistarkoituksessa tekemän sijoituksen sijasta sellaisesta emoyhtiön tukemisesta, joka ei kuulu yhtiön harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Asiassa on kysymys yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan, tuloverolain mukaan vähennyskelvottoman saatavan menetyksestä.

Lain esitöiden mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan tarkoituksena on säätää vähennyskelvottomaksi konserniyhtiöiden välinen konsernituki, mukaan lukien keskinäisten saatavien menetykset. Vähennyskelvottomuudella ei ole suoraa kytkentää sen taustana olleeseen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen, vaan säännöksen soveltamisala määräytyy itsenäisesti. Lain esitöiden perusteella lainsäätäjän tarkoitus on ollut, että rajoitus koskee konserniin kuuluvien yhtiöiden välisten saatavien menetyksiä siitä riippumatta, omistavatko ne toisiaan ja siten myös silloin, kun velallinen on velkojan emoyhtiö tai muutoin konsernirakenteessa velkojaa ylempänä eikä velkoja omista velallisen osakkeita.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettua yhtiön käsitettä ei ole laissa eikä lain esitöissä määritelty. Muualla lainsäädännössä sanalla yhtiö tarkoitetaan erilaisia yritystoimintaa varten muodostettuja oikeushenkilöitä siitä riippumatta, perustuuko niiden omistus osakkeisiin, osuuksiin tai jaottomaan yhteisomistukseen. Muutoinkin verolainsäädännössä käytetään sanaa yhtiö sekä osakeyhtiöistä että henkilöyhtiöistä. Tuloverolain 3 ja 4 §:ssä erotellaan yhteisön ja yhtymän määritelmät, mutta molemmat määritelmät käsittävät erilaisia yhtiömuotoisia oikeushenkilöitä. Avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 3 §:n mukaan kommandiittiyhtiö on yhtiömiehistään erillinen oikeushenkilö, mikä tukee sitä, ettei kommandiittiyhtiötä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohtaa tulkittaessa ole syytä asettaa eri asemaan kuin osakeyhtiötä.

Joku tai jotkut C Ky:n yläpuolella olevista tahoista käyttävät määräysvaltaa mainitussa yhtiössä. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentin sanamuodon mukaan määräysvallan käyttäjiä voi olla yksi tai useita ja ne voivat olla oikeushenkilöitä, luonnollisia henkilöitä tai kumpiakin. Kommandiittiyhtiö on säännöksessä tarkoitettu yhtiö siitä riippumatta, miten yhtiön sisäinen päätöksenteko tapahtuu. Näillä perusteilla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan tulkinnassa C Ky:n on katsottava olevan säännöksessä tarkoitettu yhtiö, joka omistaa velkojan emoyhtiötä säännöksen tarkoittamalla tavalla vähintään kymmenen prosentin omistusosuudella.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentti määrittelee suoraan kyseisen säännöksen tarkoittamaksi konserniyhtiöksi myös yhtiön (B Oyj), jossa yhdellä tai useammalla oikeushenkilöllä on osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta. Mainittu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännös ei sisällä edellytystä, jonka mukaan määräysvallan haltijan tulisi olla suomalainen tai muodoltaan osakeyhtiö. B Oyj:tä voidaan siten pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:n 7 momentin tarkoittamana "konserniyhtiönä" ja C Ky:tä sen tarkoittamana "oikeushenkilönä" sekä edellä todetuin perustein samalla myös "konserniyhtiönä".

A Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen, Tero Leskinen ja Joni Heliskoski. Asian esittelijä Jarkko Kyllönen.

Sivun alkuun