16.4.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 30.11.2012 nro 12/1584/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Sisä-Suomen yritysverotoimisto on 30.8.2010 tekemällään päätöksellä toimittanut A Ky:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäverotusta koskevan jälkiverotuksen tilikauden 1.9.2006 - 31.8.2007 kohdekuukausilta 1 - 2/2007 ja 5/2007 verotarkastuskertomuksen 9.8.2010 numero SISVTT22010T163 perusteella.

Yhtiön vähennettävistä veroista on jälkiverotuksin poistettu perusteettomasti tehdyt arvonlisäverovähennykset. Yhtiön maksettavaksi on määrätty arvonlisäveroa edellä mainituilta kohdekuukausilta yhteensä 20 068,50 euroa. Päätöksen mukaan veroa on korotettu arvonlisäverolain 182 §:n nojalla 25 prosentilla, koska sitä ei ollut kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Veronkorotus on ollut yhteensä 5 017,11 euroa. Verolle on määrätty myös veronlisäystä sekä verotilin viivästyskorkoa.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja maksuunpannusta arvonlisäverosta poistetaan 16 364,80 euroa veronkorotuksineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yritys­verotoimisto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut jälkiverotuspäätöksen määrätyn veron­korotuksen osalta ja palauttanut asian siltä osin Sisä-Suomen yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina veronkorotuksen osalta seuraavaa:

Arvonlisäverolain 176 §:n (1501/1993) mukaan lääninverovirasto määrää saatujen ilmoitusten ja muun selvityksen perusteella maksamatta olevan veron verovelvollisen maksettavaksi.

Arvonlisäverolain 179 §:n mukaan jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta vero olisi tullut maksaa.

Arvonlisäverolain 182 §:n (1486/1994) 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa voidaan korottaa, jos verovelvollinen on jättänyt verokaudelta tilitettävän veron säädetyssä ajassa kokonaan maksamatta tai maksanut sitä ilmeisesti liian vähän, enintään 30 prosentilla.

Arvonlisäverolain 182 § on muutettu lailla arvonlisäverolain muuttamisesta (605/2009). Tuon lain voimaantulosäännös on muutettu lailla arvonlisäverolain muuttamisesta annetun lain voimaantulosäännöksen muuttamisesta (747/2009). Voimaantulosäännöksen 3 momentin mukaan ennen 1.1.2010 päättyneeltä verokaudelta ilmoitettavaan, maksettavaan ja takaisin maksettavaan veroon sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä, jollei jäljempänä toisin säädetä. Voimaantulosäännöksen 12 momentin mukaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleen 182 §:n 1 momentin 1 kohtaa ei sovelleta ennen 1.1.2010 päättyneeltä verokaudelta tilitettävään veroon, jota ei ole säädetyssä ajassa maksettu tai jota on maksettu ilmeisesti liian vähän, jos vero on määrätty maksettavaksi 1.1.2010 tai sen jälkeen.

Yritysverotoimistolla on ollut arvonlisäverolain 182 §:n nojalla oikeus määrätä veronkorotusta. Veronkorotusta määrättäessä on noudatettava veronkorotussäännöksiä siinä muodossa kuin ne ovat olleet voimassa sillä verokaudella, jonka arvonlisäverokorotuksesta on kysymys. Kuitenkin kun vero on määrätty 1.1.2010 jälkeen, ei veronkorotusta lain 747/2009 voimaantulosäännöksen 12 momentin nojalla voida enää määrätä sillä perusteella, että veroa ei ole maksettu säädetyssä ajassa.

Valituksenalaisen päätöksen veronkorotusta koskevassa laskelmassa on viitattu arvonlisäverolain 182 §:ään. Päätöksen perusteluissa on todettu, että veroa on korotettu, koska sitä ei ole kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Viimeksi mainittu viittaa veronkorotukseen 182 §:n (1486/1994) 1 momentin 1 kohdan mukaisen maksun puuttumisen johdosta, joka ei ole ollut enää sovellettavissa yritysverotoimiston tehdessä päätöksen, mutta jälkiverotuksen peruste ja veronkorotuksen prosenttimäärä eivät tue tätä näkemystä. Edellä mainittu huomioon ottaen asiakirjoista ei selvästi ilmene, millä perusteella asia on veronkorotuksen osalta ratkaistu. Jälkiverotuspäätöksen perusteluvelvollisuus ja veronkorotuksen rangaistusluonteisuus huomioon ottaen veronkorotuksen peruste tulee ilmetä päätöksestä. Tämän vuoksi hallinto-oikeus on katsonut, että vali­tuksen­alainen päätös on kumottava veronkorotuksen osalta ja asia palautettava yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Tuulikki Tulokas, Aulikki Pitkänen, Olli Kurkela, Pertti Risu, Merja Tarvainen (eri mieltä), Tero Leskinen, Marianne Lastikka ja Taina Hakkarainen. Esittelijä Maria Häivejoki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus on veronkorotuksen osalta palauttanut asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan tältä osin ja määrätty veronkorotus poistetaan.

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko asia palauttaa yritysverotoimistolle veronkorotuksen uudelleen määräämistä varten, kun veron korottamiseen oikeuttava säännös on ollut kumottuna verotusta toimitettaessa. Kun kysymyksessä on verovelvollisen valitus, jo kumotun lainkohdan soveltamisessa ei ole kysymys sellaisesta virheestä, joka voidaan jälkikäteen korjata. Hallinto-oikeuden päätös on siten tältä osin virheellinen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Kysymyksessä oleva virhe ei ole sen luonteinen, että veronkorotus sen vuoksi estyisi kokonaan. Tämä johtuu siitä, että arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin nojalla on voitu määrätä 25 prosentin veronkorotus, vaikka kyseisen pykälän 1 momentin 1 kohta ei olekaan ollut enää jälkiverotuspäätöstä tehtäessä sovellettavissa. Lain 182 §:n 1 momentin muiden kohtien perusteella on mahdollista määrätä enintään kaksinkertainen veronkorotus eli noiden säännösten perusteella on mahdollista määrätä sadan prosentin veronkorotus. 25 prosentin suuruinen veronkorotus voidaan määrätä myös arvonlisäverolain 182 §:n (605/2009) 1 momentin eri kohtien perusteella.

Verohallinnon päätöksessä oleva veronkorotuksen määräämisessä tapahtunut virhe ei estä asian uudelleen käsittelemistä, vaikka tarkastelussa otettaisiin huomioon myös hallinto-oikeuden mainitsema seikka, jonka mukaan veronkorotus rinnastuu rangaistukseen. Vaikka huomioon otettaisiin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kohta, jossa säädetään siitä, että ketään ei saa rangaista ilman lakia, voidaan todeta, että arvonlisäverolain 182 § on kuitenkin ollut muutoin voimassa sellaisena, että sen nojalla on voitu määrätä 25 prosentin verokorotus.

Asiassa ei ole muutoinkaan olemassa erityistä syytä, jonka vuoksi Verohallinnon päätöksen perusteluissa oleva virhe koskien sovellettua säännöstä olisi veronkorotuksen osalta arvioitava asian uudelleen käsittelemisen osalta ankarammin kuin muutoin Verohallinnon perustellessa päätöstään virheellisellä säännöksellä. Hallinto-oikeus on siten voinut myös käsillä olevassa veronkorotusta koskevassa asiassa palauttaa asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi vastaavalla tavalla kuin muissakin tapauksissa, joissa Verohallinnon päätöksen perustelut ovat virheelliset. Ratkaistavana oleva asia eli veronkorotus pysyy kuitenkin samana myös asiaa uudelleen käsiteltäessä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

Yhtiö ei ole varatusta tilaisuudesta huolimatta antanut vastaselitystä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Ky:lle valitus­luvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan siltä osin kuin hallinto-oikeus on palauttanut asian yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi. Määrätty veronkorotus poistetaan.

Perustelut

Asiassa on ratkaistava kysymys siitä, onko epäselvää, minkä lainkohdan nojalla yritysverotoimisto on määrännyt veronkorotuksen ja onko määrätty veronkorotus ollut lain mukainen sekä onko hallinto-oikeuden tullut palauttaa asia yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Arvonlisäverolain 182 §:n (1486/1994) 1 momentin mukaan veroa voidaan korottaa, jos:

1) verovelvollinen on jättänyt kalenterikuukaudelta maksettavan veron säädetyssä ajassa kokonaan maksamatta tai maksanut sitä ilmeisesti liian vähän, enintään 30 prosentilla;

2) veroilmoituksessa tai muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäi­nen puutteellisuus eikä verovelvollinen ole noudattanut saamaansa kehotusta sen korjaamiseen, enintään 10 prosentilla;

3) verovelvollinen ilman pätevää syytä on laiminlyönyt veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut sen olennaisesti vaillinaisena, enintään 20 prosentilla ja, jos hän säädetyn kehotuksen saatuaankin on ilman hyväksyttävää estettä jättänyt velvollisuutensa kokonaan tai osaksi täyttämättä, enintään kaksinkertaiseksi;

4) verovelvollinen on törkeästä huolimattomuudesta laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, enintään kaksin­kertaiseksi.

Arvonlisäverolain 182 § on muutettu lailla arvonlisäverolain muutta­misesta (605/2009). Tuon säännöksen 1 momentin mukaan veroa voidaan korottaa, jos:

1) veroilmoituksessa tai muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus, eikä verovelvollinen ole noudattanut saamaansa kehotusta sen korjaamiseksi, enintään 10 prosentilla;

2) verovelvollinen on ilman pätevää syytä laiminlyönyt veroilmoituksen antamisen tai antanut sen olennaisesti liian myöhään taikka laiminlyönyt muun tiedon tai asiakirjan oikeassa ajassa antamisen taikka antanut veroilmoituksen tai muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena, enintään 20 prosentilla ja, jos hän on säädetyn kehotuksen saatuaankin ilman hyväksyttävää estettä jättänyt velvollisuutensa kokonaan tai osaksi täyttämättä, enintään kaksinkertaiseksi;

3) verovelvollinen on törkeästä huolimattomuudesta laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tai antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan, enintään kaksinkertaiseksi.

Verotililaiksi sekä laeiksi eräiden verolakien muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 221/2008 vp) arvonlisäverolain 182 §:n muuttamista koskevien perustelujen mukaan pykälän 1 momentin 1 kohta kumottaisiin, koska verotilimenettelyssä maksamatta jääneelle arvonlisäverolle ei enää määrättäisi veronkorotusta, vaan sille olisi suoritettava ainoastaan verotililain mukaista viivästyskorkoa.

Arvonlisäverolain muuttamisesta annetun lain 605/2009 voimaantulo­säännöksen, sellaisena kuin se on muutettuna lailla 747/2009, 3 momentin mukaan ennen 1.1.2010 päättyneeltä verokaudelta ilmoitettavaan, maksettavaan ja takaisin maksettavaan veroon sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä, jollei jäljempänä toisin säädetä. Voimaan­tulosäännöksen 12 momentin mukaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleen 182 §:n 1 momentin 1 kohtaa ei sovelleta ennen 1.1.2010 päättyneeltä verokaudelta tilitettävään veroon, jota ei ole säädetyssä ajassa maksettu tai jota on maksettu ilmeisesti liian vähän, jos vero on määrätty maksettavaksi 1.1.2010 tai sen jälkeen.

Mainitun voimaantulosäännöksen 13 momentin mukaan, jos ennen 1.1.2010 päättyneeltä verokaudelta maksettavaa veroa koskeva veronmääräämispäätös tehdään 1.1.2010 tai sen jälkeen, verolle lasketaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleessa 183 §:n 2 momentissa tarkoitettua veronlisäystä 31.12.2009 saakka.

Verotililain (604/2009) 32 §:n 1 momentin mukaan suorittamatta jääneelle, kausiveroilmoituksella ilmoitettavalle velvoitteelle on maksettava viivästyskorkoa 11 §:n 1 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää ja Verohallinnon maksuun panemalle myöhästymismaksulle, veronkorotukselle, laiminlyöntimaksulle ja 39 §:n nojalla takaisin perittävälle hyvitykselle 11 §:n 2 momentissa tarkoitettua velvoitteen eräpäivää seuraavasta päivästä velvoitteen suoritukseksi käytetyn hyvityksen arvopäivään tai päivään, jona velvoite on kirjattu poistettavaksi verotililtä.

Verotililain 51 §:n 4 momentin (746/2009) toisen lauseen mukaan verolle on suoritettava mainitun lain mukaista viivästyskorkoa 1.1.2010 alkaen, kuitenkin aikaisintaan asianomaisessa verolaissa säädetystä veron maksamisen määräpäivästä.

Tosiseikat

A Ky:n maksettavaksi jälkiverotuksin määrättyä arvon­lisäveroa tilikaudelta 1.9.2006 - 31.8.2007 on korotettu yritysvero­toimiston 30.8.2010 tekemällä päätöksellä 25 prosentilla arvonlisäverolain 182 §:n nojalla. Päätöksen perusteluissa on todettu, että veroa on korotettu, koska sitä ei ole kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Päätöksen mukaan verolle on lisäksi määrätty veronlisäystä 31.12.2009 asti ja viivästyskorkoa 1.1.2010 alkaen.

Oikeudellinen arviointi

Yritysverotoimiston päätöksessä veroa on korotettu arvonlisäverolain 182 §:n nojalla ja korotusta on päätöksessä perusteltu sillä, että veroa ei ole kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Asiaa ratkaistaessa on otettava huomioon, ettei päätöksessä ole mainittu 182 §:n momenttia tai momentin alakohtaa ja että veron korottaminen veron maksamisen laiminlyönnin perusteella on ollut mahdollista vain lailla 605/2009 kumotun arvonlisäverolain 182 §:n (1486/1994) 1 momentin 1 kohdan nojalla. Lisäksi on otettava huomioon, että lain 182 §:n mukaan, sellaisena kuin se on ollut voimassa 1.1.2010 alkaen, veroa ei ole voitu korottaa 25 prosentilla 1 momentin 1 kohdan nojalla ja 2 kohdan nojalla vain, jos verovelvollinen on säädetyn kehotuksen saatuaankin jättänyt velvollisuutensa täyttämättä, mistä nyt ei ole kysymys. Veroa on voitu korottaa mainitun momentin 3 kohdan nojalla 25 prosentilla, jos verovelvollinen on syyllistynyt törkeään huolimattomuuteen, mistä nyt ei ole edes väitetty olevan kysymys.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin hallinto-oikeus, ettei ole epäselvää, minkä lainkohdan nojalla veroa on korotettu. Veroa on katsottava korotetun arvonlisäverolain 182 §:n (1486/1994) 1 momentin 1 kohdan nojalla. Koska mainittu lainkohta on kumottu arvonlisäverolain muuttamisesta annetulla lailla 605/2009 siten, että veronkorotusta ei tällä perusteella ole voitu määrätä, jos maksuunpanopäätös on tehty 1.1.2010 tai sen jälkeen, veronkorotus on määrätty virheellisesti. Verotilijärjestelmän voimaantulosta eli 1.1.2010 alkaen veron maksamisen laiminlyönnistä on voinut seurata ainoastaan viivästyskorko, mitä nyt kyseessä olevassa tapauksessa on myös pantu maksuun.

Koska veronkorotus on määrätty virheellisesti ja kun otetaan huomioon myös veronkorotuksen luonne rangaistuksen luonteisena seuraamuksena, hallinto-oikeuden ei olisi tullut palauttaa asiaa yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös on kumottava siltä osin kuin asia on palautettu yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi. Samalla määrätty veronkorotus on poistettava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan. En tutki A Ky:n valitusta. Velvollisena lausumaan pääasiasta katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Hallinto-oikeus on päätöksellään kumonnut Sisä-Suomen yritysverotoimiston päätöksen sillä perusteella, ettei yritysverotoimiston päätöksestä ilmennyt veronkorotuksen peruste. Hallinto-oikeus on siten hyväksynyt A Ky:n valituksen veronkorotuksen osalta. Koska hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen veronkorotuksen osalta, yhtiöllä ei ole oikeussuojan tarvetta valittaa tältä osin korkeimmalle hallinto-oikeudelle.

Hallinto-oikeus on palauttanut asian yritysverotoimistolle sen vuoksi, ettei veronkorotuksen peruste ole ilmennyt päätöksestä. Hallinto-oikeus ei ole palautuspäätöksessään ottanut kantaa siihen, onko yritysverotoimiston määrättävä verokorotusta vaan ainoastaan katsonut, että veronkorotuksen peruste tulee selvästi ilmetä päätöksestä. Kun vero on kuitenkin määrätty 1.1.2010 jälkeen, hallinto-oikeuden päätöksen mukaan veronkorotusta ei lain 747/2009 voimaantulosäännöksen 12 momentin nojalla enää voida määrätä sillä perusteella, että veroa ei ole maksettu säädetyssä ajassa.

Kun hallinto-oikeus on palauttanut asian veronkorotuksen osalta yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi, yritysverotoimisto tekee asiassa uuden päätöksen. Jos yritysverotoimisto määräisi veronkorotuksen, A Ky:llä on oikeus tästä päätöksestä hakea muutosta. Koska yhtiön oikeussuoja on näin ollen turvattu, jätän yhtiön nyt hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen tutkimatta.

Velvollisena lausumaan pääasiasta, katson, ettei hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ole perusteita."