27.3.2012

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 1.11.2010 nro 10/1072/6

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on varattuaan A Oy:lle tilaisuuden antaa asiassa tarpeelliseksi katsomansa kirjallinen selvitys poikennut yhtiön verovuodelta 2008 antamasta veroilmoituksesta seuraavasti. B Oy on sulautumissuunnitelman mukaan sulautunut A Oy:öön. Sulautumissuunnitelman mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n ehdot eivät täyty, koska sulautumisvastike on maksettu kokonaisuudessaan rahana. Näin ollen sulautuvan yhtiön B Oy:n on katsottu purkautuvan verotuksessa. B Oy:n tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle A Oy:lle.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 8.5.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n vaatimuksen siihen sulautuneen B Oy:n vahvistettujen tappioiden katsomisesta vähennyskelpoisiksi menoiksi yhtiön verotuksessa verovuodelta 2008.

Päätöksen perustelujen mukaan B Oy:n sulautuminen A Oy:öön ei ole ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukainen sulautuminen verotuksessa. Sulautumisen yhteydessä on annettu 1 000 euroa sulautumisvastiketta, mikä ylittää lakisääteisen enimmäismäärän, 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta arvosta, koska sulautumisessa ei ole annettu lainkaan osakevastiketta. Tuloverolain 123 §:n edellytykset tappioiden siirtymiselle eivät täyty, koska ei ole tapahtunut verotuksellista sulautumista. Tämän vuoksi verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, ettei verotuksen yhteydessä tehtyä päätöstä ole syytä muuttaa.

A Oy on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen sekä yhtiön vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on esittänyt seuraavaa:

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio lain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

Tuloverolain 28 §:n mukaan yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään, ja yhteisöjen jakautuessa, mitä mainitun lain 52, 52 c ja 52 h §:ssä säädetään.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n mukaan saman lain 52 a - 52 f §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen, liiketoiminnan siirtoon ja osakkeiden vaihtoon. Lain 52 a - 52 e §:ää sovelletaan lisäksi muiden tuloverolain 3 §:ssä tarkoitettujen kotimaisten yhteisöjen kuin osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen ja liiketoiminnan siirtoon. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta, osakepääomasta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin muuta yhteisöä, yhteisön osuutta, osakepääomaa vastaavaa pääomaa ja yhteisön osakasta tai jäsentä. Sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan lisäksi kotimaisten elinkeinoyhtymien sulautumiseen. Se, mitä säädetään osakeyhtiöstä, osakkeesta ja osakkeenomistajasta, koskee tällöin yhtymää, yhtymäosuutta ja yhtymän osakasta.

Lain 52 a §:n (1424/2006) mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:
1) yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai
2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

B Oy on vuonna 2008 sulautunut A Oy:öön. Sulautuminen on merkitty kaupparekisteriin 4.2.2008. Kummatkin yhtiöt ovat olleet kokonaan X:n omistamia. Sulautumissuunnitelman 25.9.2007 mukaan A Oy maksaa B Oy:n osakkeenomistajalle sulautumisvastiketta 1 000 euroa. Sulautumisvastikkeena ei ole annettu lainkaan A Oy:n osakkeita. B Oy:n verotuksessa sulautumisen ei katsottu olevan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukainen, koska sulautumisvastike oli annettu kokonaisuudessaan rahana ja koska sulautuneet yhtiöt olivat yksityishenkilön omistuksessa. Tämän johdosta B Oy on katsottu verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n mukaisesti purkautuneeksi.

Kun B Oy:n sulautuminen A Oy:öön ei ole täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain edellytyksiä, eikä B Oy ole siten verotuksessa sulautunut A Oy:öön, hallinto-oikeus on katsonut, ettei A Oy:llä ole oikeutta vähentää verotettavasta tulostaan B Oy:n verotuksessa vahvistettuja tappioita tuloverolain 123 §:n nojalla.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä asianosaisesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen. Pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä.

Asia on ollut tulkinnanvarainen, eikä oikeudenkäynti ole aiheutunut viranomaisen virheestä. Ei ole kohtuutonta, että valittaja joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

2. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta korkeimmassa hallinto-oikeudessa hylätään.

Perustelut

1. Osakeyhtiölain (624/2006) V osa koskee yhtiörakenteen muuttamista ja yhtiön purkamista. Tuon osan luvussa 16 on kysymys sulautumisesta. Osakeyhtiölain 16 luvun 1 §:n mukaan osakeyhtiö ( sulautuva yhtiö ) voi sulautua toiseen osakeyhtiöön ( vastaanottava yhtiö ), jolloin sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle ja sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat sulautumisvastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita. Sulautumisvastike saa olla myös rahaa, muuta omaisuutta ja sitoumuksia.

Tuloverolain 28 §, joka koskee muun ohella sulautumista, on lain II osassa, Verovelvollisuus, sen 4 luvussa, Yritysjärjestelyt. Tuloverolain 28 §:n mukaan, sellaisena kuin se on laissa 1136/2005, yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään.

Tuloverolain 123 §, joka koskee muun ohella sulautumisen vaikutusta tappioiden vähentämiseen, on lain V osassa, Tappiontasaus. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan, sellaisena kuin se on laissa 1734/1995, yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

Tuloverolain muuttamisesta annetulla lailla 1734/1995 muutettiin lain 28 §:ää, luovutusvoiton veronalaisuutta koskevaa 45 §:n 2 momenttia ja 123 §:ää. Muutokset perustuivat hallituksen esitykseen 177/1995 vp. Laki tuli voimaan 1.1.1996. Voimaantulosäännöksen 2 momentissa viitataan sulautumisen osalta myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momenttiin. Voimaantulosäännöksen 3 momentissa puolestaan viitataan sulautumisen osalta myös viimeksi mainitun lain 52 a §:ään.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 1 momentissa, sellaisena kuin se on laissa 1137/2005, säädetään muun ohella, että jäljempänä 52 a - 52 f §:ssä olevia säännöksiä sovelletaan kotimaisten osakeyhtiöiden sulautumiseen, jakautumiseen, liiketoiminnan siirtoon ja osakkeiden vaihtoon. Lain 52 §:n 2 momentti puolestaan koskee Euroopan unionin eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaan, sellaisena kuin se on laissa 1424/2006, sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa:
1) yksi tai useampi osakeyhtiö ( sulautuva yhtiö ) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle ( vastaanottava yhtiö ) ja jossa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita; vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa; tai
2) sulautuva yhtiö purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa vastaanottavalle yhtiölle, jonka hallussa ovat kaikki sulautuvan yhtiön osakepääomaa edustavat osakkeet, tai tuollaisen yhtiön kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n 1 momentin mukaan, sellaisena kuin se on laissa 1733/1995, sulautuvan yhtiön ei katsota purkautuvan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa eikä tappio vähennyskelpoinen meno.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a ja 52 b § ovat lain IV osassa, Erityisiä säännöksiä.

Yritysjärjestelyjä koskevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä (HE 177/1995 vp) ehdotettiin muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista ja liiketoiminnan siirtoa koskevia säännöksiä sekä lisättäväksi lakiin yhteisöjen jakautumista ja osakkeiden vaihtoa koskevat säännökset. Myös tuloverolakia ehdotettiin muutettavaksi vastaavasti samoin kuin eräitä muitakin lakeja. Esityksen tarkoituksena oli panna täytäntöön asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen neuvoston yritysjärjestelydirektiivi (90/434/ETY). Direktiivissä tarkoitetut veroedut ehdotettiin ulotettavaksi koskemaan myös kotimaisten yhteisöjen välisiä vastaavia järjestelyjä.

Hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) tuloverolakia koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan tuloverolain 28 §:ää ehdotettiin muutettavaksi siten, että sulautumista ja jakautumista koskeva uusi verosääntely ulotettaisiin koskemaan myös tuloverolain nojalla verotettavia verovelvollisia. Tämä toteutettaisiin viittaamalla säännöksessä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sulautumista ja jakautumista koskeviin säännöksiin. Tuloverolain 123 §:ään ehdotettiin lisättäväksi säännökset, jotka koskisivat vastaanottavien yhteisöjen oikeutta vähentää jakautuvan yhteisön tappioita. Hallituksen esityksessä on tuloverolain muuttamisen voimaantulosäännöksen perusteluissa viitattu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yritysjärjestelyjä koskeviin säännöksiin.

B Oy on vuonna 2008 sulautunut A Oy:öön. Sulautuminen on merkitty kaupparekisteriin 4.2.2008. Kummatkin yhtiöt ovat olleet kokonaan X:n omistamia. B Oy:n verotuksessa sulautumisen ei ole katsottu olevan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukainen veroneutraali sulautuminen. Tämän johdosta B Oy on katsottu verotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 b §:n mukaisesti purkautuneeksi. Koska B Oy on katsottu verotuksessa purkautuneeksi, sen verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot eivät ole siirtyneet vastaanottavalle yhtiölle.

Vahvistettujen tappioiden siirtymisen edellytyksistä säädetään tuloverolain 123 §:ssä. Siinä ei sinänsä edellytetä, että sulautumisen tulisi olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukainen ja siten veroneutraali sulautuminen. Sulautuvan yhteisön tappion siirtymisedellytysten voitaisiinkin mainitun lainkohdan nojalla katsoa täyttyvän, kun sulautuminen on toteutettu osakeyhtiölain säännösten mukaan ja omistusedellytys täyttyy. Tuloverolain 28 §, jossa sulautumisen ja jakautumisen osalta viitataan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiin, on kuitenkin otettava huomioon sovellettaessa muita tuloverolain säännöksiä.

Sekä tuloverolaki että elinkeinotulon verottamisesta annettu laki koskevat tuloverotusta. Lakien välisiä yhteensovitustilanteita tulee arvioida tuloverojärjestelmän kokonaisuuden kannalta. Tuloverojärjestelmän sisällä saman yritysjärjestelyn käsitteleminen verotuksessa yhtäältä sulautuvan yhtiön purkautumisena siihen liittyvine veroseuraamuksineen ja toisaalta sulautumisena vahvistettujen tappioiden siirtymisen kannalta olisi omiaan aiheuttamaan epäjohdonmukaisia veroseuraamuksia. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi on tärkeää, että osakeyhtiön sulautumista toiseen osakeyhtiöön käsitellään tuloverotuksessa yhdenmukaisin perustein.

Kun otetaan huomioon edellä mainitun hallituksen esityksen (HE 177/1995 vp) perustelut yritysjärjestelyjä koskevien lakien säännösten muuttamisesta ja tuloverolain muuttamisesta annetun lain 1734/1995 voimaantulosäännökset, tuloverolain tappiontasausta koskevaa 123 §:ää on tulkittava yhdessä yritysjärjestelyjä koskevan tuloverolain 28 §:n kanssa. Näin ollen harkittaessa sulautumisen vaikutusta tappioiden vähentämiseen tulevat sovellettaviksi myös tuloverolain 28 §:ssä viitatut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain yritysjärjestelyjä koskevat säännökset.

Edellä mainituilla perusteilla tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitettuna sulautumisena ei voida pitää sellaista sulautumista, joka ei täytä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä säädettyjä edellytyksiä ja jota sen vuoksi pidetään verotuksessa yhtiön purkautumisena. A Oy:llä ei näin ollen ole oikeutta vähentää siihen sulautuneen B Oy:n vahvistettuja tappioita.

Kun Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta pääasian osalta, ei ole myöskään syytä muuttaa hallinto-oikeuden ratkaisua yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen osalta.

2. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Outi Siimes.

Äänestyslausunnot ja eriävä mielipide

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

”Myönnän valitusluvan. Hylkään A Oy:n valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä. Oikeudenkäyntikulujen korvaamisen osalta ole samaa mieltä kuin enemmistö.

Perustelut pääasian osalta

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.”

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Irma Telivuon äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja kumoan hallinto-oikeuden ja Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osin ja palautan asian näiltä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulokseen nähden hylkään A Oy:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Perustelut pääasian osalta

Vahvistettujen tappioiden siirtymisen edellytyksistä on säädetty tuloverolain 123 §:n 2 momentissa, jonka mukaan yhteisöjen sulauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio lain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

B Oy on vuonna 2008 sulautunut A Oy:öön. Sulautuminen on merkitty kaupparekisteriin 4.2.2008. Molemmat yhtiöt ovat olleet kokonaan X:n omistamia. Näin ollen tuloverolain 123 §:n 2 momentissa säädetty edellytys tappioiden vähentämiselle on täyttynyt.

Tuloverolain 28 §:n mukaan yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b ja 52 h §:ssä säädetään.

Sulautumissuunnitelman 25.9.2007 mukaan A Oy maksaa B Oy:n osakkeenomistajalle sulautumisvastiketta 1 000 euroa. Sulautumisvastikkeena ei ole annettu lainkaan A Oy:n osakkeita. B Oy:n sulautuessa on sinänsä tullut tuloverolain 28 §:n nojalla noudattaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:ää.

Tuloverolain 123 §:ssä ei sen sanamuodon mukaan edellytetä, että lainkohdassa tarkoitetun sulautumisen tulisi olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n edellytysten mukainen sulautuminen.

Yritysjärjestelyjä koskevien elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja eräiden muiden lakien säännösten muuttamisesta annetusta hallituksen esityksestä (177/1995 vp) ilmenee, että esityksen tarkoituksena oli täytäntöönpanna asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi (90/434/ETY). Direktiivissä tarkoitetut veroedut ehdotettiin ulotettaviksi koskemaan myös kotimaisten yhteisöjen välisiä vastaavia järjestelyjä ja myös tuloverolakia ehdotettiin muutettavaksi vastaavasti.

Direktiivissä (90/434/ETY) tarkoitettuja veroetuja koskenut lakiesitys ei sisältänyt muutosta tuloverolain tappioiden siirtymistä koskevaan 123 §:ään (1502/1993) siltä osin kuin pykälässä oli säädetty vastaanottavan yhteisön oikeudesta vähentää sulautuneen yhteisön tappio. Näin ollen tappioiden vähentämisen edellytykseksi jäi säännöksen mukaan edelleen vain, että vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista. Näistä syistä katson, että B Oy:n vahvistetut tappiot ovat vähennyskelpoisia A Oy:n verovuoden 2008 verotuksessa tuloverolain 28 §:n ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:n estämättä.”

Asian esittelijän Outi Siimeksen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.