Finlex - Etusivulle
Ennakkopäätökset

26.7.2011

Ennakkopäätökset

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökset

KHO:2011:67

Asiasanat
Kiinteistöverotus, Verovelvollisuus, Kiinteistön kauppa, Omistusoikeus, Lykkäävä ehto, Hallintaoikeus, Kaupunginvaltuuston päätös
Tapausvuosi
2011
Antopäivä
Diaarinumero
3422/2/09
Taltio
2043

Yhtiö oli 12.12.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut kaupungilta tontin perustettavan yhtiön puolesta ja lukuun. Kauppakirjan ehtojen mukaan hallintaoikeus tonttiin siirtyi yhtiölle kaupantekopäivänä mutta omistusoikeus vasta sen jälkeen, kun kaupunki oli päätöksellään hyväksynyt kauppakirjan, päätös oli saanut lainvoiman ja yhtiö oli suorittanut kauppahinnan kaupungille. Yhtiön ilmoituksen mukaan omistusoikeus tonttiin oli siirtynyt yhtiölle perustettavan yhtiön lukuun edellä mainittujen ehtojen täytyttyä helmikuussa 2007.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla yhtiö oli ollut kiinteistöverolain 5 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla omistajan asemassa 1.1.2007. Näin ollen yhtiölle oli tullut määrätä kiinteistövero verovuodelta 2007 kauppakirjaan otetusta omistusoikeuden lykkäävästä ehdosta huolimatta. Verovuosi 2007. Äänestys 3-2.

Kiinteistöverolaki 5 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 1.9.2009 nro 09/0473/1

Asian aikaisempi käsittely

Toimitetussa kiinteistöverotuksessa A Oy:lle on määrätty verovuodelta 2007 kiinteistöveroa 9 357,47 euroa 12.12.2006 T:n kaupungilta ostetusta, T:n kaupungissa sijaitsevasta tontista.

Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut maksuunpannun kiinteistö­veron poistamista, koska yhtiö ei ole omistanut kiinteistöä kalenterivuoden 2007 alkaessa. Asiaan liittyvän 12.12.2006 päivätyn kauppakirjan 2. koh­dan mukaan omistusoikeus kaupan kohteeseen siirtyy ostajalle, kun T:n kaupunki on päätöksellään hyväksynyt kauppakirjan, päätös on saanut lainvoiman ja ostaja on suorittanut kauppahinnan kaupungille. Omistusoikeus on siirtynyt yhtiölle perustettavan yhtiön lukuun vasta näiden ehtojen täytyttyä helmikuussa 2007, josta lukien kiinteistöverolain 10 § on tullut sovellettavaksi. Yhtiöllä ei ole ollut ostettuun tonttiin omistusoikeutta tätä ennen.

Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 28.11.2008 poistanut kiinteistöstä määrätyn kiinteistöveron 9 357,47 euroa, koska yhtiö ei ole ollut kiinteistön omistaja kalenterivuoden 2007 alkaessa eikä yhtiöllä ole ollut kiinteistöverolaissa tarkoitettua pysyvää hallintaoikeutta kiinteistöön.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja toimitetun kiinteistöverotuksen saattamista voimaan. Kauppakirjassa on omistusoikeuden siirron ehtona kaupunginvaltuuston lupa kaupalle. Kun suostumus on saatu, kauppa on verotuskäytännön mukaan ollut pätevä alusta alkaen. Yhtiö on siten ollut verovelvollinen 1.1.2007.

Yhtiö on vastineessaan esittämillään perusteilla katsonut, että valitus on hylättävä. Mikäli hallinto-oikeus vastoin yhtiön käsitystä katsoisi, että yhtiöllä on ollut pysyvä hallintaoikeus tonttiin ja yhtiö sen vuoksi olisi ollut omistajan veroinen haltija, ei tämä olisi voinut aiheuttaa verovelvollisuutta, koska kiinteistö ja kiinteistön omistaja T:n kaupunki on ollut kiinteistöverolain 3 §:n 3 momentin perusteella vapautettu verosta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on viitaten kiinteistöverolain 1, 3, 5 ja 10 §:iin hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Perustelut

Kiinteistöverolain 5 §:n mukaan kiinteistöveron on velvollinen suorittamaan kiinteistön omistaja tai omistajan veroinen haltija. Mainitun säännöksen mukaan omistajalla tarkoitetaan sitä, jonka omistuksessa kiinteistö on kalenterivuoden alkaessa. Omistajan veroisella haltijalla puolestaan tarkoitetaan sitä, jolla on kalenterivuoden alkaessa pysyvä hallintaoikeus kiinteistöön tai jonka hallintaoikeus perustuu perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momenttiin tai testamenttiin taikka muuhun sellaiseen perusteeseen, jonka olemassaolo ei perustu kiinteistön omistajan tai aikaisemman omistajan tekemään sopimukseen.

A Oy on 12.12.2006 allekirjoitetulla kauppakirjalla ostanut T:n kaupungilta tontin perustettavan yhtiön puolesta ja lukuun. Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus tonttiin on siirtynyt yhtiölle, kun T:n kaupunginvaltuuston 17.1.2007 tekemä päätös, jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt kauppakirjan, on tullut lainvoimaiseksi. Kauppakirjassa on lisäksi ehto, jonka mukaan hallintaoikeus kaupan kohteeseen on siirtynyt yhtiölle 12.12.2006 eli kaupantekopäivänä.

Kuten edellä lausutusta ilmenee, kiinteistön omistusoikeus ei kauppakirjassa olevan lykkäävän ehdon vuoksi ollut vielä vuoden 2007 alkaessa siirtynyt yhtiölle. Lisäksi, vaikka yhtiö kauppakirjassa olevan ehdon perusteella sai kiinteistön hallintaoikeuden jo kaupantekopäivänä eli 12.12.2006, kysymyksessä ei kuitenkaan ollut kiinteistöverolain 5 §:ssä tarkoitettu pysyvä hallintaoikeus tai muukaan mainitussa säännöksessä tarkoitettu hallintaoikeus, jonka perusteella yhtiötä vuoden 2007 alkaessa olisi voitu pitää omistajan veroisena haltijana.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja toimitetun kiinteistöverotuksen saattamista voimaan.

Kiinteistöverolain 6 §:n mukaan kiinteistöstä suoritettavan veron on velvollinen maksamaan kiinteistön omistaja. Saman lain 7 §:n mukaan kiinteistöverovelvollinen on myös omistajan veroinen haltija. Kiinteistöverolain 5 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistajalla tarkoitetaan sitä, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Saman pykälän 2 momentin mukaan omistajan veroisella haltijalla tarkoitetaan sitä, jolla on kalenterivuoden alkaessa pysyvä hallintaoikeus kiinteistöön.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa on kysymys siitä, onko kiinteistön ostaja katsottava omistajaksi tai omistajan veroiseksi haltijaksi vuodenvaihteessa. Kiinteistön ostajaa sitova kauppa on tehty edellisen vuoden puolella, mutta myyjän puolelta asetettu purkava ehto ratkeaa vasta seuraavan vuoden puolella.

Toimitetussa kiinteistöverotuksessa on katsottu, että ostaja on omistanut ja hallinnut kiinteistöä kiinteistöverolain edellyttämällä tavalla vuodenvaihteessa ja määrätty ostajalle kiinteistövero vuodelle 2007. Kanta on perustunut Verohallituksen ohjeeseen (Verohallituksen ohje 19.1.1993 nro 7304/1/49/93 Uusi kiinteistöverolaki), joka on annettu uuden kiinteistöverolain voimaantulon yhteydessä. Verotuskäytäntö on muodostunut ohjeen mukaiseksi.

Kiinteistön kauppakirja on allekirjoitettu 12.12.2006. Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus kaupan kohteeseen siirtyy A Oy:lle, kun kaupunki on päätöksellään hyväksynyt kauppakirjan ja päätös on saanut lainvoiman ja A Oy on suorittanut kauppahinnan kaupungille. Hallintaoikeus kaupan kohteeseen siirtyy A Oy:lle kaupantekopäivänä, josta alkaen A Oy vastaa kaupan kohdetta koskevista veroista ja muista julkisoikeudellisista maksuista. Vastuu kiinteistöverosta määräytyy kuitenkin tammikuun 1. päivän omistustilanteen mukaisesti. Kauppakirja sitoo A Oy:tä heti, mutta kaupunkia vasta kun kauppakirjaa koskeva kaupungin päätös on tehty ja päätös on saanut lainvoiman. Sen varalta, ettei edellä mainittu kaupungin päätös saisi lainvoimaa, sovitaan, ettei kummallakaan osapuolella ole kaupan raukeamisen johdosta toisiaan kohtaan mitään vaatimuksia.

Kauppakirja on hyväksytty kaupunginvaltuuston kokouksessa 17.1.2007. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan valtuuston päätös on lainvoimainen.

Kiinteistöverovelvollisuudesta on säädetty kiinteistöverolain 2 luvun 5 - 10 §:ssä. Kiinteistöverolain säännöksistä tai lain esitöistä ei kuitenkaan suoraan voida päätellä, onko omistus siirtynyt ostajalle kiinteistöverovelvollisuuden synnyttävällä tavalla lykkäävän ehdon voimassa ollessa vai jo kaupantekohetkellä.

Maakaaren 2 luvun 14 - 15 §:n ja niitä koskevan hallituksen esityksen HE 120/1994 vp mukaan kaupan tekemisen hetki on ratkaiseva julkisoikeudellisia saamisia koskevan vastuunjaon ja vaaranvastuun siirtymisen kannalta. Omistusoikeuden ja hallinnan siirtymisen ajankohdista riippumatta kaupantekohetki ratkaisee siirtymisajankohdan.

Maakaaren 2 luvun 15 §:n 1 momentin mukaan myyjä vastaa kiinteistöstä menevistä julkisista maksuista ja muista julkisoikeudellisista saamisista, jotka kohdistuvat kaupan tekemistä edeltävään aikaan.

Edellä mainitussa hallituksen esityksessä ei viitata mitenkään kiinteistöveroon. Tästä huolimatta maakaaren 14 - 15 §:t antavat vahvat perusteet sille, että myös kiinteistöverolain 2 luvun säännösten soveltamisessa ostajan katsottaisiin ehdollisen saannon tapauksessa olevan sellainen omistajan veroinen haltija, jolle kiinteistövero voitaisiin määrätä. Tässä yhteydessä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut myös ehdollisten kiinteistösaantojen lainhuutomenettelyyn. Maakaaren 12 luvun 2 §:ssä on säädetty lainhuutohakemuksen lepäämään jättämisestä.

Maakaaren valmisteluasiakirjoissa (HE 120/1994 vp) todetaan 12 luvun 2 §:n yksityiskohtaisten perustelujen yhteydessä, että lainhuutohakemus voidaan jättää lepäämään vain silloin, kun hakijalle voitaisiin myöntää muutoin lainhuuto, mutta omistusoikeuden lopullinen siirtyminen on riippuvainen tulevista tapahtumista. Pykälän 1 momentissa säädetään tyhjentävästi ne perusteet, joilla hakemus voidaan jättää lepäämään.

Maakaarta koskevan hallituksen esityksen 6 luvun 8 §:n yksityiskohtaisten perustelujen kohdalla todetaan muun muassa, että lainhuutohakemus voidaan erikseen säädetyissä tapauksissa jättää lepäämään. Lainhuutohakemus jätetään lepäämään esimerkiksi, jos kauppakirjassa on omistuksenpidätysehto. Tarkoitus on, että muun muassa purkaviin ehtoihin sisältyviä määräaikoja seurataan automaattisesti. Kirjaamisviranomainen voi määräajan täytyttyä heti tehdä hakijalle myönteisen ratkaisun.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut edellä esitetyn perusteella, että ehdollisten saantojen lainhuutohakemus jätetään lepäämään ja kaupasta tulee suoraan lain nojalla lopullinen, jos reagoimaan oikeutettu osapuoli ei määräajassa vetoa ehdon laukeamiseen. Tämäkin viittaa siihen, että kiinteistön omistusoikeuden voidaan katsoa siirtyneen myyjältä ostajalle jo kaupantekohetkellä, vaikka varsinainen lainhuuto myönnettäisiin vasta myöhemmin kauppakirjan ehdon täyttyessä tai määräajan kulumisen jälkeen.

Oikeuskirjallisuudessa esillä olevaa kysymystä on tarkasteltu ratkaisun KHO 1985 A II 75 pohjalta. Ratkaisun on katsottu viittaavan ennen muuta oikeusohjeeseen, jonka mukaan kauppahintasaatavan vakuudeksi kauppakirjassa oleva omistuksenpidätysehto ei vielä sinänsä merkitse sitä, etteikö ostajaa voitaisi katsoa velvolliseksi suorittamaan kiinteistöstä menevät julkisoikeudelliset maksut jo hallinnan siirtymisestä lähtien. Vaikka ratkaisu koskeekin katumaksua ja siinä käytetty terminologia poikkeaa hieman kiinteistöverolain terminologiasta, ratkaisu seuraa esineoikeudellista käsitystä, jonka mukaan julkisoikeudellisten maksujen suorittamisvelvollisuus kuuluu yleensä ostajalle, jolle kiinteistön hallinta on siirtynyt.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn ja siinä yhteydessä käsiteltyjen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisujen perusteella ehdollisissa kiinteistöjen luovutuksissa kiinteistön omistajaksi ja kiinteistöverovelvolliseksi on katsottava hallintaoikeuden siirtymisestä lähtien kiinteistön ostaja. Näin on meneteltävä siitä huolimatta, että kiinteistön omistusoikeus kauppakirjan ehtojen mukaan siirtyisi ostajalle vasta myöhemmässä vaiheessa ehtojen täytyttyä.

Verohallinnon kanta lupaa tai suostumusta edellyttävien kiinteistön luovutusten purkaviin ehtoihin on ollut, että jos lupa tai suostumus saadaan, kauppa on pätevä alusta alkaen. Ostajaa on näissä tilanteissa pidetty kiinteistöverovelvollisena kaupantekohetkestä lähtien. Jos tällaista lupaa tai suostumusta ei saada, pätevää omistajanvaihdosta ei ole tapahtunut ja kiinteistöverovelvollinen on kiinteistön alkuperäinen omistaja. Tällöin kiinteistövero voidaan määrätä oikealle omistajalle veronoikaisuin.

Edellä esitetty kanta ilmenee Verohallituksen ohjekirjeestä 19.1.1993 n:o 7304/1/49/93 ”Uusi kiinteistöverolaki” kohdasta 3.2 Omistajanvaihdostilanteet. Verotuskäytäntö on muodostunut tällaiseksi heti uuden lain voimaantulosta alkaen, joten verotuskäytäntö on ollut täysin vakiintunutta ennen nyt käsiteltävänä olevan hallinto-oikeuden päätöksen antamista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan sellaisissa purkavin ehdoin tehdyissä kiinteistökaupoissa, jotka edellyttävät jälkeen­päin myönnettävää lupaa tai suostumusta, ostajaa on pidettävä omis­tajana ja siten kiinteistöverovelvollisena jo kaupantekohetkestä lähtien. Tätä käsitystä tukevat lainvalmisteluasiakirjoissa ja oikeuskirjallisuudessa esitetyt näkemykset sekä verotus- ja oikeuskäytäntö.

Nyt käsillä olevassa tapauksessa A Oy on 12.12.2006 päivätyn kauppakirjan perusteella katsottava kiinteistöverolaissa tarkoitetuksi kiinteistön omistajaksi tai omistajan veroiseksi haltijaksi 1.1.2007, vaikka kiinteistön lopullinen omistusoikeus on myyjän puolelta kauppakirjaan otetun purkava ehdon vuoksi siirtynyt A Oy:lle vasta 17.1.2007.

Yhtiö on vastineessaan vaatinut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hylkäämistä seuraavin perustein.

Maakaaren 2 luvun 15 §:n 1 momentin mukaan myyjä vastaa kiinteistöstä menevistä julkisista maksuista ja muista julkisoikeudellisista saamisista, jotka kohdistuvat kaupan tekemistä edeltävään aikaan. Hallituksen esityksessä mainitaan jätevesimaksu esimerkkinä tällaisesta julkisoikeudellisesta maksusta. Hallituksen esityksessä ei viitata mitenkään kiinteistöveroon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksessaan, että maakaaren 14 - 15 §:t antavat vahvat perusteet sille, että myös kiinteistöverolain 2 luvun säännösten soveltamisessa ostajan katsottaisiin ehdollisen saannon tapauksessa olevan sellainen omistajan veroinen haltija, jolle kiinteistövero voitaisiin määrätä. Tämä vertailu kiinteistöveron ja maakaaren 2 luvun 15 §:n 1 momentin esitöissä mainittujen julkisoikeudellisten maksujen välillä on virheellinen. Julkisoikeudelliset maksut määrätään kiinteistön omistajalle jatkuvasti vuoden aikana esimerkiksi käytön tai ajan kulun perusteella. Kiinteistövero on säädetty määrättäväksi ainoastaan kerran vuodessa 1.1. rekisterissä olevalle kiinteistön omistajalle eikä vero siten ole riippuvainen siitä, miten suuren osan vuodesta kyseinen kiinteistö on ollut omistajan omistuksessa.

Näin ollen kiinteistövero on tarkoituksella jätetty mainitsematta hallituksen esityksessä, koska kyseessä on eri logiikalla säädetty maksu kiinteistön omistajalle.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut ehdollisten kiinteistösaantojen lainhuutomenettelyyn ja maakaaren 12 luvun 2 §:ään, jonka 2 momentin mukaan, jos hakemus on jätetty lepäämään luovutussopimuksessa olevan ehdon vuoksi eikä selvitystä omistusoikeuden palautumisesta kiinteistön luovuttajalle ole esitetty kanteen nostamiselle varatussa ajassa, hakijalle myönnetään lainhuuto. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on olettanut, että lainhuutohakemus on jätetty lepäämään maakaaren 12 luvun 2 §:n nojalla sen johdosta, että saanto on ehdollinen.

On kuitenkin otettava huomioon maakaaren 12 luvun 4 §, jossa säädetään, että lainhuutohakemus on hylättävä, jos hakijan saannolle ei ole annettu tarvittavaa muun henkilön, yhteisön toimivaltaisen elimen taikka tuomioistuimen tai muun viranomaisen suostumusta tai päätöstä.

Hallituksen esityksestä 120/1994 vp ilmenee, että kirjaamisviranomaisen tulee ensin pyytää täydennystä sellaisen saannon osalta, joka ei ole vielä laillinen, ja jättää lainhuutohakemus lepäämään tämän puutteen vuoksi. Kirjaamis­viran­omaisen tulee sen jälkeen hylätä hakemus, jollei hakija esitä lepäämään jättämistä koskevassa päätöksessä vaadittua lisäselvitystä, kuten toimivaltaisen elimen päätöstä asiasta. Näin ollen kirjaamisviranomaisen olisi myös tässä tapauksessa pitänyt hylätä lainhuutohakemus, jollei täydennystä eli kaupunginvaltuuston hyväksyntää olisi annettu lepäämäänjättämispäätöksessä asetetussa määräajassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, jossa on korostettu, että sekä kiinteistövero että maakaarta koskevassa hallituksen esityksessä esimerkkinä kiinteistöstä menevistä maksuista mainitut jätevesimaksu ja tiemaksu voidaan kaikki periä kiinteistöstä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselitys on lähetetty yhtiölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja toimitettu kiinteistöverotus saatetaan voimaan.

Perustelut

Kiinteistöverolain 5 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistajalla tar­koitetaan sitä, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Saman lain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöstä menevän veron on velvol­linen suorittamaan kiinteistön omistaja, jollei jäljempänä toisin säädetä.

A Oy on 12.12.2006 allekirjoitetulla kaup­pakirjalla ostanut T:n kaupungilta tontin perustettavan yhtiön puolesta ja lukuun. Kaup­pakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus kaupan kohteeseen siirtyy yh­tiöl­le, kun kaupunki on päätöksellään hyväksynyt kauppakirjan, päätös on saanut lainvoiman ja yhtiö on suorittanut kauppahinnan kaupungille. T:n kaupunginvaltuuston 17.1.2007 tekemä päätös, jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt kauppakirjan, on tullut lainvoimaiseksi. Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle ilmoittanut, että omistusoikeus tonttiin on siirtynyt yhtiölle perustettavan yhtiön lukuun edellä mainittujen ehtojen täytyttyä helmikuussa 2007.

Kauppakirjan mukaan hallintaoikeus kaupan kohteeseen siirtyy A Oy:lle kaupantekopäivänä, josta alkaen A Oy vastaa kaupan kohdetta koskevista veroista ja muista julkisoikeudellisista maksuista. Vastuu kiinteistöverosta määräytyy kauppakirjan mukaan kuitenkin tammikuun 1. päivän omistustilanteen mukaisesti.

Kiinteistökaupan osapuolet voivat sopia kiinteistöveroa koskevasta keskinäisestä vastuunjaostaan, mutta eivät siitä, kumpi osapuoli on verovelvollinen. Kiinteistöverolakia koskeneen hallituksen esityksen (HE 50/1992 vp) mukaan omistajan verovelvollisuudella tarkoitetaan tavallisesti kiinteistön yksityisoikeudellista omistajaa asianomaisena päivänä. Omistajuutta ei ole määritelty tarkemmin kiinteistöverolaissa tai sen esitöissä. Yksityisoikeudellisen omistajuuden määräytyminen ei ole yksiselitteistä ja on myös epäselvää, missä tilanteissa tästä on mahdollisesti poikettava kiinteistöveroa määrättäessä.

Kiinteistöverolain 5 §:n 1 momentissa tarkoitetun omistajan määräytyminen voi olla tulkinnanvaraista tilanteessa, jossa omistajanvaihdosprosessi on veronmääräytymisajankohtana kesken kauppakirjaan sisältyvän lykkäävän ehdon vuoksi, kuten nyt kysymyksessä olevassa asiassa. Tällaisessa tilanteessa lainhuudatusvelvollisuuden määräaika alkaa tavallisesti kulua vasta ehtojen täytyttyä ja saannon tultua lopulliseksi. Toisaalta esineoikeudessa ostajaa on pidetty kauppakirjan tekemisen ja kiinteistön hallinnan siirtymisen jälkeen niin sanottuna omistajahaltijana, jolle kiinteistöstä saatava tuotto kuuluu ja joka myös vastaa kiinteistöstä menevistä suorituksista. Tätä heijastaa osin myös maakaaren (540/1995) 2 luvun 15 §:n 1 momentin säännös, jonka mukaan myyjä vastaa kiinteistöstä menevistä julkisista maksuista ja muista julkisoikeudellisista saamisista, jotka kohdistuvat kaupan tekemistä edeltävään aikaan. Tässä kaupan tekemisen ajankohtaa korostavassa säännöksessä, joka ei edellytä hallinnankaan siirtymistä, tai sen perusteluissa ei kuitenkaan ole viitattu kiinteistöveroon.

Kiinteistöverovelvollisuuden määräytyminen kaikissa omistajanvaihdoksissa lainhuudatusvelvollisuuden alkamista vastaavalla tavalla voisi johtaa siihen, että verovelvollisuus poikkeaisi vuosienkin ajan kiinteistöön liittyvistä taloudellisista oikeuksista. Kiinteistöveron luonteeseen paremmin soveltuvana tulkintana onkin pidettävä verovelvollisuuden kuulumista omistajahaltijaksi tulleelle ostajalle, jolle kiinteistön hallinta on kauppakirjan mukaisesti siirtynyt. Tätä tukee muun ohella se, että kiinteistövero on keskeisesti kiinteistön ominaisuuksien perusteella määräytyvä vero, jonka yhtenä taustatekijänä on kiinteistöjen omistajien osallistuminen kiinteistöjen käyttöä hyödyttäviin kuntien yhdyskuntarakenne- ja muihin menoihin. Vastaavaa tulkintaa edusti myös katumaksua koskenut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1985 A II 75.

Näillä perusteilla yh­tiö on ollut kiinteistöverolain 5 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla omistajan asemassa 1.1.2007. Näin ollen yhtiölle on tullut määrätä kiinteistövero verovuodelta 2007 kauppakirjaan otetusta omistusoikeuden lykkäävästä ehdosta huolimatta. Asiaa ei ole perusteltua ratkaista toisin sillä perusteella, että myyjänä on ollut kunta, jonka ei ole suoritettava kiinteistöveroa itselleen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Kari Honkala.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Tuula Pynnän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

”Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.”

Sivun alkuun