30.12.2011

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 2.12.2009 nro 09/1608/3

1. Oikeudenkäynnin kohde

1. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on vireillä useita valituksia, joissa on kysymys Suomen tuloverolain (jäljempänä myös TVL) 122 §:n soveltamisesta tappioiden vähennysoikeuden osalta.

2. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt esittää unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön P Oy:n vireille panemassa asiassa. Muut vastaavan tulkintakysymyksen omaavat ratkaisut odottavat korkeimmassa hallinto-oikeudessa tämän ennakkoratkaisuasian ratkaisua unionin tuomioistuimessa. Korkein hallinto-oikeus on erillisellä hakemuksella pyytänyt, että ennakkoratkaisuasia käsiteltäisiin nopeutetussa menettelyssä tai että asian käsittelylle annettaisiin etusija.

3. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut.

4. Vireillä olevissa valituksissa on kysymys saman pykälän 3 momentin mukaisesta poikkeuslupamenettelystä. Säännöksen mukaan verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

5. Esillä olevassa asiassa kysymys on tilanteesta, jossa verovirasto on hylännyt yhtiön tappioiden vähennysoikeutta koskevan hakemuksen. Yhtiön valitettua päätöksestä hallinto-oikeuteen, hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Yhtiö on edelleen valittanut asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

6. Mikäli korkein hallinto-oikeus katsoisi, että tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaiset edellytykset tappioiden vähentämiseen täyttyisivät, tulee sen arvioitavaksi, onko olemassa muita esteitä luvan myöntämiselle. Näin ollen sen on tutkittava, voivatko SEUT 107 artiklan 1 kohdan valtiontuen edellytykset täyttyä kyseessä olevan toimenpiteen osalta ja mitä seuraamuksia siitä olisi SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen määräyksen johdosta.

7. Tässä tilanteessa korkein hallinto-oikeus pitää tarpeellisena ennakkoratkaisupyynnön esittämistä SEUT 107 artiklaan sisältyvän valtiontuen valikoivuutta koskevan kriteerin tulkinnasta.

8. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole, että tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisen järjestelmän osalta olisi tehty SEUT 108 artiklan mukainen ilmoitus komissiolle. Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista järjestelmää ei korkeimman hallinto-oikeuden tietojen mukaan myöskään ole ilmoitettu Suomen liittymissopimuksen 144 ja 172 artiklojen mukaisesti olemassa olevana tukena. Omistajanvaihdostilanteita koskeva tappioiden vähennysoikeutta koskeva lupajärjestelmä on sinänsä ollut voimassa jo ennen Suomen EU-jäsenyyttä. Siihen kohdistuneet muutokset on kuvattu jäljempänä kohdissa 37−42.

9. Suomen tuloverolain säännökset ilmenevät tarkemmin jäljempänä kohdista 28−36.

2. Merkitykselliset tosiseikat

P Oy:n hakemus Uudenmaan verovirastolle

10. P Oy on perustettu vuonna 1998. Yhtiö kehittää ja ylläpitää matkapuhelimella toimivia pysäköintimaksujärjestelmiä.

11. Yhtiö on pyytänyt 3.9.2008 päivätyllä hakemuksellaan Uudenmaan verovirastolta lupaa tappioiden vähentämiseen. Yhtiö on hakemuksessaan todennut, että se on menettänyt oikeutensa verovuosilta 1998−2004 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen vuonna 2004 tehtyjen yrityskauppojen takia.

12. Hakemuksen mukaan ruotsalainen X AB on ostanut P Oy:n osakekannan elokuussa 2004. X AB on joulukuussa 2004 myynyt liiketoimintansa kokonaan omistamalleen ruotsalaiselle yhtiölle Y AB:lle. Tällöin P Oy:n osakekanta on siirtynyt Y AB:lle liiketoimintakaupan mukana. Välittömästi tämän jälkeen Y AB:n osakekanta on luovutettu osakevaihdolla norjalaiselle Z ASA:lle.

13. Yhtiön liiketoiminta on perustunut yhtiön kehittämiin ja patentoimiin tuotteisiin. Yhtiön tappiot ovat syntyneet toiminnan alkuaikoina perusinvestoinneista, jotka ovat toimialalla tyypillisesti suuria. Erityisesti toiminnassa tarvittavan teknologian kehittäminen on vienyt useita vuosia. Yhtiölle on verovuosilta 1998−2004 vahvistettu liiketoiminnan tappioita yhteensä yli 4 miljoonaa euroa.

14. P Oy:n antamien tietojen mukaan sen liiketoiminta on jatkunut omistajanvaihdosten jälkeen. Omistajanvaihdosten jälkeen yhtiön toiminta on kehittynyt niin, että liikevaihto on vuodesta 2005 vuoteen 2007 kasvanut 498 339 eurosta 866 810 euroon. Yhtiön toiminta sopii nykyisen konsernin toimialaan ja strategiaan. Samalla voidaan hyödyntää kansainvälisen konsernin tuomia synergiaetuja. P Oy:n tekninen osaaminen yhdistyy uudessa organisaatiossa Z-konsernin markkinoinnin osaamiseen. Yhtiön tarkoitus on laajentaa toimintaansa lisenssien myöntämiseen ja niistä saataviin rojaltituloihin. Yhtiö hakee kasvua jo harjoittamansa toiminnan lisäksi niin, että se pyrkii hyödyntämään patenttejaan kansainvälisesti.

Uudenmaan veroviraston päätös 24.10.2008

15. Uudenmaan verovirasto on hylännyt yhtiön hakemuksen. Verovirasto on lausunut päätöksensä perusteluina muun muassa, että toiminnan laajentamista yritysostoin ei ole mainittu tappioiden vähentämistä koskevassa Verohallituksen ohjekirjeessä erityisenä syynä. Hakijan hakemus koskee vain tappion vähentämistä, eikä siitä ilmene, että asiassa olisi kyse omistajanvaihdoksesta, jossa poikkeusluvan myöntäminen olisi voitonjaon kannalta tarpeen uudelle yrittäjälle yrityskaupasta aiheutuvista rahoituskustannuksista selviämiseksi. Hakemuksen mukaan hakijayhtiön palveluksessa oli ennen vuotta 2008 keskimäärin kolme työntekijää ja vuoden 2008 lopulla mahdollisesti kuusi. Hakemuksessa ei voida katsoa esitetyn edellä mainitussa ohjekirjeessä tarkoitettuja tai muutenkaan merkittäviä työllisyysvaikutuksia. Hakijayhtiö ei ole näin ollen esittänyt edellä mainittujen ohjeiden mukaisia tai muitakaan sellaisia erityisiä syitä, joiden nojalla luvan myöntämiselle olisi perusteet.

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 2.12.2009

16. Hallinto-oikeus on hylännyt P Oy:n valituksen edellä kuvatusta veroviraston päätöksestä.

17. Hallinto-oikeus on perustelluissaan viitannut tuloverolain 122 §:n 1 ja 3 momenttiin ja Verohallituksen ohjekirjeeseen. Se on todennut muun ohella seuraavaa:

18. Konserniverokeskus on myöntänyt poikkeusluvan tappioiden vähentämiseen P Oy:n ensimmäisen eli 15.8.2004 tapahtuneen omistajanvaihdoksen osalta, jolloin R myi P Oy:n X AB:lle. X AB myi 20.12.2004 liiketoimintansa kokonaan omistamalleen Y AB:lle ja P Oy:n osakekanta siirtyi kaupan mukana. X AB myi 20.12.2004 Y AB:n osakekannan Z ASA:lle. P Oy:n tappiot vuosina 1998−2004 ovat olleet yli 4 miljoonaa euroa. P Oy:n liikevaihto on kasvanut omistajavaihdoksiin liittyneiden liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen. P Oy:n liikevaihto on vuonna 2005 ollut 498 339 euroa, 723 021 euroa vuonna 2006 ja 866 810 euroa vuonna 2007. Ajanjaksolla 1.1.−31.5.2008 liikevaihto on ollut 714 015 euroa. Yhtiön toiminta on vuonna 2005 ja sen jälkeen ollut voitollista. Yhtiö on ilmoittanut, että tappioiden vähentäminen on tarpeellista yhtiön liiketoiminnan laajentamisen ja kehittämisen kannalta. Yhtiön palveluksessa on ollut keskimäärin kolme työntekijää. Yhtiön tavoitteena on työllistää 19 työntekijää vuoteen 2010 mennessä.

19. Tappiot ovat ilmeisesti pääosaltaan syntyneet ennen 20.12.2004 loppuun saatettuja useita omistajanvaihdoksia. Asiassa ei ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi omistajanvaihdoksissa. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiö ei kuitenkaan ole esittänyt sellaisia laissa tarkoitettuja erityisiä syitä, joiden vuoksi tappioiden vähentäminen omistajanvaihdoksista riippumatta olisi tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Veroviraston päätöstä ei ole ollut syytä muuttaa.

3. Asian käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

20. P Oy on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja yhtiölle myönnetään oikeus vähentää veronalaisesta tulostaan verovuosilta 1998−2004 vahvistetut tappiot yhtiössä tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta.

21. Yhtiö on todennut, että sen tavoitteena on laajentaa toimintaa Suomessa ja lisätä työntekijöiden määrää vuoden 2010 aikana. Yhtiön osalta tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisia erityisiä syitä ovat muun muassa toiminnan laajentuminen yritysostoin ja työllistämisvaikutukset. Liiketoimintojen yhdistäminen tehdyllä tavalla on ollut välttämätöntä, jotta saataisiin aikaan riittävän suuri ja elinkelpoinen kokonaisuus. Jos kokonaisuudesta ei saada elinkelpoista, ei tappioiden vähentäminenkään voi tällöin pelastaa yritystä. Vaikka liiketoimintojen yhdistämistä ei ole mainittu Verohallituksen ohjeissa, ei sitä voida tällä perusteella hylätä, koska Verohallituksen listausta ei ole pidettävä tyhjentävänä. Yhtiön käsityksen mukaan noin 15 työntekijän työllistämisellä on erityinen työllisyysvaikutus.

22. Korkein hallinto-oikeus on varannut yhtiölle tilaisuuden ilmaista käsityksensä ennakkoratkaisun pyytämisestä asiassa unionin tuomioistuimelta. Yhtiö on antamassaan selityksessä pitänyt sinänsä selvänä, että tappioita koskevan poikkeusluvan myöntäminen voi olla valtiontukea. Yhtiö on todennut, että SEUT 107 artiklan edellytyksiä tulkittaessa viitejärjestelmänä on ainakin lähtökohtaisesti pidettävä nimenomaan niitä säännöksiä, jotka koskevat omistajanvaihdostilanteita.

23. Yhtiö on viitannut valikoivuuden kriteerin osalta erityisesti kysymyksiin alueellisesta valikoivuudesta ja luvan myöntämiseen liittyvästä harkintavallasta. Yhtiö on katsonut, että lupajärjestelmä on lähtökohtaisesti yleinen toimenpide, koska tuloverolain 122 §:n 3 momentin poikkeuslupajärjestelmää voivat käyttää kaikki yritykset alueesta, alasta ja koosta riippumatta. Yhtiö on kuitenkin huomauttanut, että Verohallinnon ohje vaikuttaa alueellisesti ja mahdollisesti myös yrityksen koon suhteen valikoivalta. Yhtiö on viitannut myös lupakäytännössä vallitsevaan epäyhtenäisyyteen. Yhtiö on katsonut, että muualla Suomessa kuin pääkaupunkiseudulla lupa olisi työllisyysperusteella myönnetty. Erilainen lupakäytäntö voi olla myös osoitus yritysten tai konsernien kokoon liittyvästä valikoivuudesta.

24. Yhtiö on ensisijaisesti katsonut, että yhdenvertaiseen kohteluun liittyvä ongelma poistuu eikä ennakkoratkaisupyyntöön ole tarvetta, mikäli korkein hallinto-oikeus muutoin hyväksyy yhtiön vaatimuksen.

25. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (jäljempänä oikeudenvalvontayksikkö) on vaatinut yhtiön valituksen hylkäämistä.

26. Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan selityspyynnön johdosta oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että tappiontasaus on tuloverojärjestelmän olennainen osa. Kysymys ei ole poikkeusluonteisesta veronhuojennuksesta. Suomen lainsäädäntö lähtökohtaisesti sallii tappiontasauksen kaikille verovelvollisille niiden juridisesta muodosta riippumatta. Yhteisö- tai elinkeinoyhtymämuotoinen verovelvollinen voi tuloverolain 122 §:n omistuksenmuutostilanteessa menettää vahvistettujen tappioiden vähentämisoikeuden. Lainkohdassa mainittu lupamenettely on kaikkien tappioiden vähentämisoikeuden menettäneiden verovelvollisten käytettävissä.

27. Oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, että SEUT 107 artiklassa tarkoitettu valikoivuutta koskeva kriteeri ei käsillä olevassa asiassa täyty. Kysymys ei ole poikkeus viitejärjestelmästä. Asiassa ei ole tarpeen pyytää ennakkoratkaisua.

4. Oikeudellinen arviointi

Kansallisen oikeuden sisältö

28. Suomen tulovero-oikeuden yleisistä määritelmistä säädetään tuloverolain (1535/1992) I osan 2 luvussa, jonka 3 §:ssä säädetään yhteisön käsitteestä ja jonka 4 §:n 1 momentissa säädetään elinkeinoyhtymän käsitteestä.

29. Tuloverolain V osassa (117 §−123 b §) säädetään tappiontasauksesta.

30. Tuloverolain 117 §:n mukaan vahvistettu tappio vähennetään seuraavien vuosien tuloista siten kuin tässä osassa säädetään. Tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

31. Tuloverolain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

32. Tuloverolain 122 § koskee omistajanvaihdostilanteita.

33. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

34. Tuloverolain 122 §:n 2 momentin mukaan pörssilistalle otetun yhtiön tappio vähennetään 1 momentin estämättä, jos yhtiön muista kuin julkisen kaupankäynnin kohteena olevista osakkeista yli puolet ei ole vaihtanut omistajaa 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tällaisen yhtiön omistamien osakkeiden ei tällöin katsota vaihtaneen omistajaa 1 momentin jälkimmäistä virkettä sovellettaessa.

35. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

36. Tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaan osakeyhtiö ja osuuskunta saa kuitenkin vähentää tappion 3 momentissa tarkoitetun luvan nojalla vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitetun konserniavustuksen määrän. Verovirasto voi 3 momentissa tarkoitetuilla perusteilla myöntää luvan tappion vähentämiseen kokonaan, jos konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen 1 momentissa tarkoitettua omistajanvaihdosta.

Tuloverolain tappion vähennysoikeutta koskevien säännösten tausta

37. Suomen tuloverolain V osan säännökset perustuvat vuosina 1969−1992 voimassa olleen tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain (362/1968) säännöksiin. Sanotun lain 6 §:n nojalla yhteisön ja yhtymän tappiota ei voitu vähentää, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista oli muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Rajoitusta pidettiin hallituksen esityksen perusteluissa tarpeellisena sen vuoksi, etteivät tappioita kärsineiden osakeyhtiöiden ja muiden yhteisöjen sekä yhtymien osakkeet ja osuudet muodostuisi kauppatavaraksi.

38. Tappiontasauksesta tuloverotuksessa annettu laki ei alkuperäisessä muodossaan sisältänyt nykyisen kaltaista säännöstä tappioiden vähennysoikeutta omistajanvaihdoksesta huolimatta koskevasta lupamenettelystä. Lupamenettelyä koskeva säännös lisättiin lakiin vuonna 1978. Lain 6 §:n 2 momentin (1091/1978) nojalla valtiovarainministeriö saattoi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta oli tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

39. Tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain omistajanvaihdostilanteita koskevat säännökset siirrettiin sittemmin tuloverolain (1535/1992) 122 §:ään. Tällöin säännöksen soveltamisalaa muutettiin niin, että säännöstä sovellettiin yhtymien sijasta elinkeinoyhtymiin.

40. Tuloverolain 122 §:ää on muutettu lailla 624/1994. Lupaviranomaiseksi tuli Verohallitus. Tuloverolain 122 §:ään lisättiin uusi, silloinen 3 momentti, joka koski konserniavustustilanteita. Uuden lainkohdan nojalla osakeyhtiö ja osuuskunta saivat vähentää tappionsa tuloverolain 122 §:n silloisessa 2 momentissa tarkoitetun luvan nojalla vain siltä osin kuin yhteisön verovuoden tulo ennen tappion vähentämistä ylittää sen saaman, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetun konserniavustuksen määrän.

41. Tuloverolain 122 §:n nykyistä 3 momenttia on edelleen muutettu lailla 1565/1995. Tällöin lainkohdassa tarkoitetuksi lupaviranomaiseksi on määrätty se lääninverovirasto, jonka virka-alueella yhteisön tai yhtymän kotikunta on.

42. Tuloverolain 122 §:ään on lailla 945/1998 lisäksi lisätty uusi 2 momentti, joka koskee pörssiyhtiöitä. Lainmuutos on perustunut siihen, että pörssiyhtiöiden hakemuksissa oli yleensä ollut kysymys tavanomaisessa pörssikaupankäynnissä tapahtuneista omistajanvaihdoksista ja että pörssiyhtiöiden hakemukset oli lähes poikkeuksetta hyväksytty.

Verohallituksen ohjekirje 14.2.1996 ja 17.2.1999 päivätty tiedote nro 2/1999

43. Verohallitus on tuloverolain 122 §:n 3 momentin osalta antanut otsikossa mainitun ohjekirjeen ja tiedotteen. Verohallituksen ohjeilla on tarkoitus yhtenäistää viranomaisten käytäntöä. Niillä ei kuitenkaan ole oikeudellisesti sitovaa merkitystä.

44. Edellä mainituissa ohjeissa on mainittu esimerkkejä tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetuista erityisistä syistä ja kuvattu olosuhteita, joiden vallitessa tappiot ovat tarpeen hakijayhtiön toiminnan jatkumisen kannalta.

45. Ohjekirjeessä 14.2.1996 on todettu, että poikkeuslupakäytännössä erityisinä syinä voidaan pitää muun muassa sukupolvenvaihdosluovutuksia, yrityksen myyntiä työntekijöille, toimimattoman valmisyhtiön ostoa, konsernin sisäistä omistajanvaihdosta, yrityksen saneerausohjelmaan liittyviä omistajanvaihdoksia, erityisiä työllistämisvaikutuksia ja pörssiyhtiöiden omistajanvaihdoksia. Verohallituksen tiedotteessa numero 2/1999 erityisenä syynä on mainittu myös toiminnan laajentaminen yritysostoin.

46. Ohjekirjeen mukaan tuloverolain 122 §:n tarkoituksena on estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Jos yrityksen omistajanvaihdoksessa ei ole sanottuja piirteitä, tappioiden käyttölupa voidaan myöntää. Kohdassa toiminnan jatkuminen todetaan, että tappioiden käyttölupa voidaan antaa, jos tappioiden vähentäminen on yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Ehdottomana edellytyksenä voidaan pitää, että yhteisö tai yhtymä omistajanvaihdoksen jälkeen jatkaa toimintaansa. Jos yhteisö tai yhtymä on käytännössä lopettanut toimintansa ja sen arvo perustuu lähinnä vahvistettuihin tappioihin, poikkeuslupaa ei ole syytä myöntää.

Tuloverolain 122 §:n 3 momenttia koskeva oikeuskäytäntö

47. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin sanamuodon yleisluonteisuuden vuoksi sen soveltamiskäytäntö on eri aikoina vaihdellut. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin tulkintaan on viimeaikaisessa oikeuskäytännössä otettu kantaa muun ohella korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2010:21, jonka otsikko kuuluu seuraavasti:

48. ”Yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa toimintaansa ja omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyrittiin kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Lisäksi tappioiden määrää ei ollut pidettävä vähäisenä, joten tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Yhtiön katsottiin esittäneen, kun otettiin lisäksi huomioon, ettei asiassa ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi, tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä verovuosien 2000 ja 2001 tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta.”

Unionin oikeuden sisältö

49. SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

50. SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaan komissiolle on annettava tieto tuen myöntämistä tai muuttamista koskevasta suunnitelmasta niin ajoissa, että se voi esittää huomautuksensa. Jos komissio katsoo, että tällainen suunnitelma ei 107 artiklan mukaan sovellu sisämarkkinoille, se aloittaa 2 kohdassa tarkoitetun menettelyn viipymättä. Jäsenvaltio, jota asia koskee, ei saa toteuttaa ehdottamiaan toimenpiteitä, ennen kuin menettelyssä on annettu lopullinen päätös. SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisellä virkkeellä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön nojalla välitön vaikutus.

51. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen tulkinnan mukaan verotusta koskeva toimenpide voi täyttää SEUT 107 artiklan 1 kohdan valtiontukea koskevat edellytykset. Vaikka verovapaus ei merkitse suoraa menoerää, sillä on suora vaikutus valtion talousarvioon. Unionin tuomioistuin on niin ikään toistuvasti todennut, että toimenpide, jolla viranomaiset myöntävät tietylle yritykselle verovapautuksen, joka asettaa kyseisen edun saajat muita verovelvollisia edullisempaan taloudelliseen asemaan, on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tukea.

52. Valikoivuutta koskevan SEUT 107 artiklan 1 kohtaan sisältyvän edellytyksen osalta unionin tuomioistuin on pitänyt ratkaisevana sitä, onko tietyssä järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannon alaa verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.”

53. Jos poikkeamia esiintyy, on edelleen tutkittava, johtuuko kyseinen erottelu sen verojärjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa toimenpide on. Tuomioistuimen mukaan toimenpide voi olla perusteltu, mikäli se on suora seuraus verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi.

54. Unionin tuomioistuin on aikaisemmassa oikeuskäytännössään ottanut kantaa myös harkintavallan merkitykseen tulkittaessa valtiontuen edellytyksiä. Asiassa C-256/97 antamassaan tuomiossa tuomioistuin totesi, että perustamissopimuksen 92 artiklan 1 kohdan sanamuodosta seuraa, että tämän artiklan soveltamisalaan eivät kuulu yleisluonteiset toimenpiteet, joilla ei suosita vain jotakin yritystä tai tuotannonalaa. Jos sitä vastoin elimellä, joka myöntää taloudelliset edut, on harkintavaltaa valita edunsaajat tai kyseessä olevan toimenpiteen myöntämisen edellytykset, toimenpidettä ei voida pitää yleisluonteisena.

Komission Saksan liittotasavallan säännöksiä koskeva päätös 26.1.2011 C 7/10

55. Saksan KStG:n 8 c §:n mukaan yrityksen käyttämättä olevat tappiot menetetään kokonaisuudessaan, jos yli 50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään ostajalle. Lisäksi jos viiden vuoden aikana yli 25 prosenttia mutta alle 50 prosenttia osakepääomasta, jäsenyysoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään, käyttämättömät tappiot menetetään määräsuhteen mukaisesti. KStG 8 c §:n 1 a momentin mukaan tappiontasaus on laissa tarkemmin säädetyin edellytyksin mahdollinen, jos vaikeuksissa oleva yritys hankitaan saneerausta varten.

56. Komissio on otsikossa mainitulla päätöksellään katsonut, että edellä kuvatun saneerauslausekkeen osalta kaikki SEUT 107 artiklassa tarkoitetut valtiontuen edellytykset täyttyvät. Valikoivuutta koskevan edellytyksen osalta komissio on katsonut, että viitejärjestelmänä on pidettävä omistajanvaihdostilanteita, joiden osalta tappioiden menettäminen on yleinen sääntö. Sen sijaan vain vaikeuksissa olevilla yrityksillä on oikeus säännöksessä tarkoitettuun tappiontasaukseen.

57. Komission päätöksestä ilmenee muun ohessa, että komissio katsoo valikoivuutta koskevan edellytyksen täyttyvän huolimatta siitä, että julkiselle viranomaiselle ei ole jätetty harkintavaltaa säännöksen soveltamisessa.

58. Korkeimman hallinto-oikeuden tietojen mukaan komission päätöksestä on valitettu unionin yleiseen tuomioistuimeen.

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

59. Kuten edellä on todettu, mikäli korkein hallinto-oikeus katsoisi asiaa ratkaistessaan, että tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaiset edellytykset tappioiden vähentämiseen muutoin täyttyisivät, tulee sen arvioitavaksi kysymys siitä, voivatko SEUT 107 ja 108 artiklan määräykset olla esteenä lupapäätöksen hyväksymiselle ennen kuin toimenpiteestä on ilmoitettu asianmukaisesti komissiolle. Kysymys on viime kädessä siitä, täyttyvätkö SEUT 107 artiklan mukaiset valtiontuen tunnusmerkit ja tuleeko vähennysoikeuden suhteen myönteisen päätöksen yhteydessä sovellettavaksi SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen välittömästi sovellettavat säännökset.

60. Valtiontukisääntöjä sovelletaan toimenpiteisiin, jotka täyttävät kaikki SEUT 107 artiklan 1 kohdassa määrätyt kriteerit.

61. Asiassa on siten SEUT 107 artiklan 1 kohdan edellytysten nojalla korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitava, rahoittaako valtio toimenpiteen tai onko se myönnetty valtion varoista, onko yrityksellä olemassa etu ja vaikuttaako toimenpide jäsenvaltioiden väliseen kauppaan sekä vääristääkö se kilpailua ja onko toimenpide valikoiva.

62. Edellä kohdissa 55−57 mainitussa komission Saksan liittotasavaltaa koskevassa päätöksessä komissio on katsonut, että valtiontuen edellytyksiä arvioitaessa viitejärjestelmänä on pidettävä omistajanvaihdostilanteita koskevia säännöksiä. Suomen tuloverotuksen tappioiden vähentämistä koskevat säännökset poikkeavat rakenteeltaan Saksan järjestelmästä.

Unionin yleisen tuomioistuimen tuleva ratkaisu Saksan järjestelmän osalta ei ole sellaisenaan sovellettavissa Suomen järjestelmään. Esillä olevassa asiassa ei siten ole perustetta odottaa unionin yleisen tuomioistuimen tulevaa ratkaisua ennen ennakkoratkaisupyynnön tekemistä.

63. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkintaa on pidettävä epäselvänä nyt esillä olevassa tilanteessa erityisesti valikoivuutta koskevan edellytyksen osalta. Sen sijaan muiden SEUT 107 artiklassa säädettyjen valtiontuen kriteerien osalta asia on ratkaistavissa unionin tuomioistuimen aikaisemman oikeuskäytännön nojalla.

Tulkintakysymyksen oikeudellinen arviointi

64. Toimenpiteen katsominen valikoivaksi edellyttää muun ohessa, että kyseessä on erityinen etu viitejärjestelmään verrattuna. Asiassa on kuitenkin tulkinnanvaraista, miten viitejärjestelmä on SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla määriteltävä Suomen tuloverolain tappiontasausta koskevien säännösten soveltamistilanteessa. Viitejärjestelmän osalta vaihtoehtoja on ainakin kaksi.

65. Viitejärjestelmänä voidaan toisaalta pitää tappiontasauksen yleissääntöä, jonka mukaan verovelvollinen saa vähentää edellisten vuosien tappiot. Tällöin poikkeuslupamenettelyä voidaan karkeasti luonnehtia seuraavaan tapaan: ”Tappiot saadaan lähtökohtaisesti vähentää. Vähennysoikeus kuitenkin menetetään, jos on tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentin edellytykset täyttävä omistajanvaihdos eikä vähentämiseen katsota lupapäätöksessä olevan erityisiä syitä.” Mikäli viitejärjestelmänä on tuloverolain 117 §:ssä ja 119 §:n 1 momentissa mainittu pääsääntö, ei omistajavaihdostilanteiden poikkeuslupa johtaisi pääsääntöä edullisempaan tilanteeseen.

66. Toisen vaihtoehdon mukaan viitejärjestelmänä on omistajanvaihdostilanteet. Tällöin katsotaan, että yhtiöt, joissa tapahtuu lain edellytykset täyttävä omistajanvaihdos, ovat keskenään samassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa. Tällöin järjestelmää kuvattaisiin yksinkertaistaen seuraavaan tapaan: ”Tappioita ei saa vähentää omistajanvaihdoksen jälkeen. Erityisistä syistä vähennysoikeus voidaan kuitenkin Verohallinnon päätöksellä myöntää.”

67. Jälkimmäisessä tilanteessa eli mikäli viitejärjestelmänä ovat omistajanvaihdostilanteet ja mikäli tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukainen tappioiden vähennysoikeus myönnetään valittajayritykselle, asetetaan valittajayritys edullisempaan asemaan kuin sellainen yritys, jolle vähennysoikeutta ei ole lupamenettelyssä myönnetty.

68. Jos viitejärjestelmänä pidetään omistajanvaihdostilannetta, toimenpide vaikuttaisi ensi näkemältä täyttävän SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaiset valikoivuuden edellytykset. Tällöin omistajanvaihdostilanteissa vähennyksen saaminen on muiden kuin julkisen kaupankäynnin kohteena olevien listattujen yhtiöiden osakkeiden osalta lain sanamuodon mukaan lupamenettelyn alaista. Vähennysoikeuden saaminen edellyttää eri hakemusta, jonka hyväksymisen osalta verovirastolla (nykyisin Verohallinnolla) on harkintavaltaa siten kuin edellä Suomen järjestelmän osalta kohdissa 35 ja 43 - 48 on kuvattu.

69. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ensi näkemältä valikoiva toimenpide voi olla oikeutettu, jos se on verojärjestelmän logiikan mukainen. Verojärjestelmän luonteella ja rakenteella perusteleminen on kuitenkin oikeuskäytännön mukaan poikkeus valtiontukia koskevan kiellon periaatteesta.

70. Harkittaessa kysymystä siitä, milloin ensi näkemältä valikoivana pidettävä tappioiden vähennysoikeutta koskeva järjestelmä voi olla verojärjestelmän looginen osa ja oikeutettu verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella, esille on tullut seuraavia näkemyksiä:

71. Verojärjestelmän yleisen toimivuuden kannalta voitaneen yleisesti pitää oikeutettuna tavoitteena sitä, että järjestelmässä tappiot eivät pääse muodostumaan väärinkäytösten kohteeksi, eikä tappiolla voida käydä kauppaa. Tällainen riski kohdistuu erityisesti toimimattomiin yrityksiin, joiden arvo saattaa perustua niiden vähentämättä olevien tappioiden perusteella laskettavissa olevan veroedun määrään.

72. Jos tappiollisiin yrityksiin kohdistuvaa kaupankäyntiä ei pyrittäisi torjumaan, voitolliset yritykset saattaisivat pyrkiä erilaisin järjestelyin hankkimaan tappiollisia yrityksiä, jotta niiden voittoja voitaisiin siirtää katettavaksi hankitun yrityksen tappioita vastaan. Myös komissio on Saksaa koskevassa päätöksessään tuonut esille, että veron kiertämisen riski koskee toimimattomia yrityksiä.

73. Toisaalta unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään kuitenkin toistuvasti todennut, ettei valtiontukimääräyksissä tehdä eroa valtion toimenpiteiden syiden tai tavoitteiden perusteella vaan niiden vaikutusten perusteella.

74. Edelleen on tullut esille, että vaikka edellä kohdassa 67 mainitut yleiset tavoitteet ovat vaikuttaneet siihen, miten tuloverolain 122 §:n 3 momentin poikkeussäännöstä on tulkittu, jättää tuloverolain 122 §:n 3 momentti säännöksen soveltajalle harkintavaltaa eikä poikkeuksen myöntämisen edellytyksiä ole määritelty lainsäädännössä tarkkarajaisesti.

75. Tästä syystä asiassa on noussut esille kysymys siitä, voitaisiinko Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamisesta seuraavaa erilaista kohtelua kuitenkaan pitää unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuna suorana seurauksena verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. Tulkinnanvaraista on, missä määrin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä mainitulta verojärjestelmän luontaiselta mekanismilta edellytetään, että vähennysoikeuden kriteerit on määritelty lainsäädännössä siten, ettei lainsoveltajalle jää harkintavaltaa.

5. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

76. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinnasta.

77. Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun edellä olevaan kysymykseen korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksensä täällä vireillä olevassa valitusasiassa.

6. Ennakkoratkaisupyynnössä esitettävät kysymykset

Korkein hallinto-oikeus esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklan 1 kohdan tulkintaa koskevat kysymykset, jotka ovat nousseet esille ratkaistaessa valitusta Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisesta tappioiden vähentämistä koskevasta lupapäätöksestä:

1. Onko SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittava Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaisen lupamenettelyn osalta siten, että se muodostaa esteen hyväksyä tappioiden vähennysoikeus omistajanvaihdostilanteessa noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen menettelyä?

2. Onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa erityisesti viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä tuloverolain 117 §:ssä ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, jonka mukaan yhtiö voi vähentää vahvistetut tappiot, vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdostilanteita koskevalle sääntelylle?

3. Jos katsotaan, että SEUT 107 artiklan valikoivuutta koskeva edellytys lähtökohtaisesti täyttyy, voitaisiinko tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaista järjestelmää pitää oikeutettuna sen vuoksi, että kyseessä on verojärjestelmän luontainen mekanismi, joka on välttämätön esimerkiksi veronkierron estämiseksi?

4. Arvioitaessa mahdollisen oikeuttamisperusteen olemassaoloa ja sitä, onko kysymyksessä verojärjestelmän luontainen mekanismi, mitä merkitystä on annettava viranomaisen harkintavallan laajuudelle. Edellytetäänkö verojärjestelmän luontaiselta mekanismilta, ettei lainsoveltajalle jää harkintavaltaa ja että poikkeuksen soveltamisedellytykset on määritelty lainsäädännössä tarkkarajaisesti?

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Tuula Pynnä, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Vesa-Pekka Nuotio.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Matti Halén yhtyi:

”P Oy on hakenut tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaista lupaa verovuosien 1998−2004 aikana syntyneiden tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksen jälkeen. Uudenmaan verovirasto on katsonut, ettei yhtiö ole esittänyt lainkohdassa mainittuja ja Verohallituksen 14.2.1996 antamassa säännöksen tulkintaa koskevassa ohjekirjeessä esitettyjä erityisiä syitä, ja hylännyt hakemuksen. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Yhtiö on valittanut korkeimmalle hallinto-oikeudelle ja vaatinut, että asiassa katsotaan olevan olemassa erityiset syyt myöntää poikkeuslupa. Yhtiö ei ole valituksessaan viitannut valtiontukea koskeviin perustamissopimuksen määräyksiin. Yhtiö ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat lausuneet valtiontuesta vasta korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä selityksen siltä varalta, että korkein hallinto-oikeus päättäisi esittää ennakkoratkaisupyynnön valtiontukea koskevien määräysten soveltamisesta.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on siten yhtiön valituksesta ratkaistavana tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamista koskeva laintulkintakysymys, onko verovirasto voinut mainitsemillaan perusteilla hylätä yhtiön hakemuksen luvan myöntämisestä ja hallinto-oikeus hylätä yhtiön veroviraston päätöksestä tekemän valituksen.

Asian ratkaisemisessa korkeimmassa hallinto-oikeudessa on lähtökohtana, ettei tuomioistuin myönnä haettua lupaa, mikä päätösvalta on viranomaisella, vaan se tuomioistuinasemansa mukaisesti ratkaisee, onko viranomainen menetellyt ja soveltanut asiassa voimassa olevia säännöksiä lainmukaisesti. Se siis ratkaisee oikeuskysymyksenä, miten viranomaisen olisi tullut soveltaa lakia. Tuomioistuimen tehtävänä on antaa asiassa oikeussuojaa valittajalle.

Enemmistön päätökseen pyytää ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta on johtanut käsitys, että Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) valtiontukea koskevat määräykset on viran puolesta otettava huomioon tätä asiaa ratkaistaessa. Tämän perusteeksi on lähinnä viitattu siihen, että SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisellä virkkeellä on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan välitön vaikutus. Korkeimman hallinto-oikeuden tulee kannan mukaan ratkaista, onko tappiontasauksen poikkeuslupajärjestelmässä kysymys valtiontuesta, mikäli korkein hallinto-oikeus katsoisi, että oikeudelliset edellytykset tappion vähentämiselle muuten täyttyisivät.

Valtiontukea koskevat perustamissopimuksen määräykset ovat osa Suomen oikeusjärjestystä ja niillä on oma tulkintavaikutuksensa tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaisia hakemuksia ratkaistaessa. Soveltamiskäytännön on oltava sellainen, etteivät valtiontuelle luonteenomaiset piirteet korostu. Ennakkoratkaisupyynnössä ei ole kuitenkaan kysymys tällaisen tulkintavaikutuksen selvittämisestä, vaan valtiontukisäännösten tulkinnan nostamisesta erilliseksi ratkaistavaksi oikeuskysymykseksi. Sen johdosta valittajalta mahdollisesti evätään yhteisön oikeuden nojalla etu, johon valittaja muuten kansallisen oikeuden eli tuloverolain 122 §:n 3 momentin ja sen tulkintakäytännön mukaan olisi oikeutettu. Enemmistön kanta viittaa siihen, että tuomioistuinten yleensäkin olisi asioita ratkaistessaan otettava viran puolesta huomioon valtiontukisäännökset, vaikka ratkaistavaksi saatettu riitakysymys ei koske niiden tulkintaa.

Valtiontukea koskeva SEUT 107 artikla voi sinänsä tulla sovellettavaksi mihin tahansa julkiyhteisön ja yrityksen väliseen taloudelliseen toimenpiteeseen, kuten verotuspäätökseen ja muuhun viranomaisratkaisuun, mutta myös yksityisoikeudelliseen sopimukseen. Periaatteessa minkä tahansa tällaisen toimenpiteen osalta voidaan herättää epäily siitä, sisältyykö toimenpiteeseen sellaista tukea, josta olisi annettava SEUT 108 artiklan 3 kappaleen nojalla tieto komissiolle. Toimenpiteen luonnehtiminen valtiontueksi riippuu nimittäin sen taloudellisten ehtojen arvioinnista valtiontuen edellytysten täyttymisen kannalta, mikä voi esimerkiksi kauppasopimusten osalta vaatia monimutkaisten käypää hinnoittelua koskevien arvostuskysymysten ratkaisemista.

Valtiontukea koskevien perustamissopimuksen määräysten kansallinen soveltaminen poikkeaa muista perustamissopimuksen määräyksistä siinä, että toimivalta päättää valtiontuen hyväksyttävyydestä eli soveltumisesta sisämarkkinoille on yksinomaan komissiolla. Korkein hallinto-oikeus ei siten voi tässä asiassa ratkaista, onko kysymys kielletystä valtiontuesta. Komission tiedonannosta valtiontukisääntöjen soveltamisesta kansallisissa tuomioistuimissa (2009/C 85/01) ilmenee, mikä on kansallisten tuomioistuinten asema SEUT 107 ja 108 artiklan soveltamisessa. Kansallisen tuomioistuimen tulee huolehtia yksityisten oikeuksien suojaamisesta siinä tapauksessa, että EY 108 artiklan 3 kohdassa säädettyä velvoitetta ilmoittaa valtiontuista etukäteen komissiolle on rikottu. Komissio toteaa tiedonannossa, että SEUT 108 artiklan 3 kohdassa määrätty velvollisuus pidättäytyä toimenpiteistä antaa osapuolille, joihin kiellon rikkominen vaikuttaa (esimerkiksi tuensaajan kilpailijoille), yksilöllisiä oikeuksia, joilla on suora vaikutus. Kyseiset osapuolet voivat käyttää oikeuksiaan nostamalla kanteen toimivaltaisissa kansallisissa tuomioistuimissa tuen myöntävää jäsenvaltiota vastaan. Yksi kansallisten tuomioistuinten tärkeimmistä tehtävistä valtiontuen alalla on tiedonannon mukaan kyseisten kanteiden käsittely ja sitä kautta kilpailijoiden oikeuksien suojaaminen SEUT 108 artiklan 3 kohdan nojalla (tiedonannon kappale 24).

Tiedonannosta ilmenee siten, että tuomioistuimen tulee voida antaa yksityisille tuesta kärsineille heidän vaatimuksestaan oikeussuojaa SEUT 108 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun notifiointivelvollisuuden rikkomistilanteissa. Tiedonannosta ei ilmene, että tuomioistuimen tehtävänä olisi viran puolesta harjoittaa valtiontukivalvontaa oikeusriidassa, jonka osapuolina ovat viranomainen ja siihen vaatimuksen kohdistava yksityinen, jonka vaatimus menestyessään voisi tuomioistuimen mielestä johtaa valtiontuen myöntämiseen. Tuomioistuimen tehtävän rajoittuminen valtiontukea koskevien kanteiden tutkimiseen johtuu valtiontukiasioiden luonteesta ja siitä, että oikeusjärjestyksen perusteet edellyttävät tuomioistuintoiminnan ja potentiaalisten tuensaajatahojen saamien etujen oma-aloitteisen valvonnan erillään pitämistä.

Tarkasteltaessa, edellyttäisikö unionin oikeus nyt kuitenkin menettelysääntöjen soveltamista enemmistön tulkitsemalla tavalla, on ensinnäkin todettava, että unionin oikeuden soveltamista koskeviin oikeudenkäynteihin sovelletaan lähtökohtaisesti kansallisia menettelysääntöjä. Kansallisen oikeuden soveltamiselle on kuitenkin asetettu unionin oikeudessa kaksi yhteisön oikeuden yleisiin periaatteisiin perustuvaa edellytystä: a) sovellettavat kansalliset menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia oikeuksia (vastaavuusperiaate); ja b) kansalliset menettelysäännöt eivät saa olla sellaisia, että yhteisön oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on kohtuuttoman vaikeaa tai käytännössä mahdotonta (tehokkuusperiaate).

Vastaavuusperiaatteen edellyttämässä vertailussa ei voida esittää samankaltaista kansallista tulkintatilannetta. Valtiontuen osalta kysymys ei kuitenkaan ole ehdottomasta prosessinedellytyksestä. On myös ilmeistä, ettei tuomioistuin voi jättää esimerkiksi verolainsäädännön mukaista etua omasta aloitteestaan myöntämättä sen vuoksi, että se pitää sitä perustuslain tai muun lain säännöksen tai oikeusperiaatteen, kuten yhdenvertaisuusperiaatteen vastaisena. Verotukseen liittyvä lainalaisuus edellyttää, että verovelvollinen voi luottaa olevansa oikeutettu laissa säädettyihin veroetuihin. Tämä kanta ilmenee myös eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen ratkaisusta 22.12.2006 diaarinumero 754/4/04.

Ratkaisussa apulaisoikeusasiamies on ottanut kantaa vastaavaan tilanteeseen siltä kannalta, voiko viranomainen jättää laissa säädetyn veronpalautuksen suorittamatta sillä perusteella, että se epäilee kysymyksessä olevan notifioimattoman valtiontuen, joka saatettaisiin joutua perimään takaisin. Asiassa on ollut kysymys moottoriajoneuvoverosta annetun lain 13 §:n 2 momentin (1538/1995) nojalla tapahtuvasta kuorma-autosta maksetun vuotuisen ajoneuvoveron osittaisesta palauttamisesta hakemuksesta. Komissio oli lähettänyt Suomelle palautusjärjestelmästä valtiontukikirjeen, jossa pyydettiin tarkempia tietoja kysymyksessä olevasta toimenpiteestä. Valtiovarainministeriön ja komission virkamiesten välisessä tapaamisessa komissio ilmoitti epävirallisena kantanaan, että dieselveron palautus oli valtiontukea. Valtiovarainministeriö määräsi tämän vuoksi toimivaltaisen viranomaisen keskeyttämään säädettyjen palautusten myöntämisen tilanteessa, jossa lakia ei ollut muutettu.

Eduskunnan apulaisoikeusasiamies on ratkaisussaan katsonut, ettei valtiovarainministeriöllä ollut kansalliseen oikeuteen eikä myöskään yhteisön oikeuteen perustuvaa toimivaltaa sivuuttaa voimassa ollutta moottoriajoneuvoverosta annetun lain 13 §:n 2 momentin säännöstä ja pyytää keskeyttämään palautushakemusten käsittely ja myöhemmin kokonaan lopettaa palautusten maksaminen. Ministeriö ylitti siten toimivaltansa.

Apulaisoikeusasiamiehen ratkaisussa on ollut kysymys viranomaisen menettelystä. Myös tämän valitusasian ratkaisemisessa on kysymys viranomaisen menettelyn lainmukaisuudesta. Erona esillä olevaan tilanteeseen on ollut, että apulaisoikeusasiamiehen ratkaisemassa tapauksessa lainsäädäntö oli suhteellisen uusi ja komissio oli ilmaissut epävirallisesti kantansa valtiontukiluonteesta, kun taas tässä tapauksessa sovellettava säännös on ollut voimassa vuodesta 1969 eli koko jäsenyyden ajan, eikä kuluneen lähes 17 vuoden aikana miltään taholta ole väitetty huojennusten myöntämisessä olevan kysymys kielletystä valtiontuesta. Apulaisoikeusasiamiehen ratkaisu tukee sitä, ettei tulkinta, jonka mukaan laissa säädettyä poikkeuslupaa ei voida myöntää, jos valtiontukiluonnetta ei ensin viran puolesta selvitetä, ole kansallisen oikeusjärjestyksen mukainen. Vastaavuusperiaate ei siten edellytä viran puolesta tapahtuvaa valtiontukiarviointia.

Tehokkuusperiaatteen ei voida katsoa tulevan rikotuksi, vaikka valtiontukimääräyksiä ei sovelleta viran puolesta, koska oikeudenkäynnissä ei nyt ole kysymys valtiontuesta kärsivälle taholle annettavan oikeussuojan tehokkuudesta.

On myös syytä kiinnittää huomiota siihen, mitä unionin tuomioistuin on lausunut asiassa C-455/06, Heemskerk BV ja Firma Schaap vastaan Productschap Vee en Vlees. Siinä on ollut kysymys unionin oikeuden soveltamisesta viran puolesta tilanteessa, jossa kansallinen reformatio in pejus -kielto voi tulla rikotuksi. Tuomioistuimen mukaan yhteisön oikeus ei voi velvoittaa kansallista tuomioistuinta soveltamaan viran puolesta yhteisön säännöstä, jos tästä soveltamisesta aiheutuisi sen kansalliseen prosessioikeuteen kirjatun, reformatio in peiusin kieltävän periaatteen soveltamatta jättäminen. Tällainen velvollisuus ei nimittäin olisi vain kyseisen kiellon taustalla olevien puolustautumisoikeuksien noudattamista, oikeusvarmuutta ja luottamuksensuojaa koskevien periaatteiden vastainen, vaan se altistaisi yksityishenkilön, joka on tehnyt valituksen hänelle vastaisesta päätöksestä, sille vaaralle, että tuo valitus asettaisi hänet epäedullisempaan asemaan kuin missä hän olisi, jos hän ei olisi hakenut muutosta (kohdat 46 ja 47).

Vaikka esillä oleva tilanne ei yksiselitteisesti kuulu reformatio in pejus -kiellon piiriin, unionin tuomioistuimen mainitsemat seikat ovat merkityksellisiä myös tässä asiassa. Oikeusvarmuus vaarantuisi myös potentiaalisten tilanteiden lukuisuuden ja sovellettavan SEUT:n määräyksen tulkinnanvaisuuden vuoksi, jos tuomioistuimet käsitellessään asiaa, jossa vaatimuksen hyväksyminen voisi johtaa tuomioistuimen oman epäilyn mukaan valikoitavaksi luonnehdittuun etuun, ryhtyisivät viran puolesta riidan kohdetta koskevien vaatimusten sijasta tutkimaan valtiontukikysymystä. Käytännössä tuomioistuinten tällainen toiminta ei myöskään voisi olla johdonmukaista. Tätä ilmentää sekin, että korkein hallinto-oikeus on ratkaissut unionin jäsenyyden aikana kymmeniä vastaavia tuloverolain 122 §:n 3 momentin soveltamista koskevia valituksia ilman, että valtiontukeen liittyvät näkökohdat ovat olleet esillä.

Katson edellä esitetyillä perusteilla, etteivät valtiontukeen liittyvät kysymykset voi tulla tässä asiassa kansallisen oikeusjärjestyksen menettelysäännösten mukaan tutkittaviksi, eikä yhteisön oikeuskaan edellytä, että asiassa olisi kansallisesta oikeusjärjestyksestä poiketen viran puolesta ryhdyttävä selvittämään sovellettavan lainsäädännön hyväksyttävyyttä SEUT 107 ja 108 artiklan kannalta. Sillä seikalla, että nämä SEUT:n määräykset ovat suoraan sovellettavaa oikeutta, ei ole tarkasteltavan tuomioistuimen tutkimisvaltaa koskevan kysymyksen kannalta merkitystä.

Olen valmis ratkaisemaan asian pyytämättä ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.”

Asian esittelijän esittelijäneuvos Vesa-Pekka Nuotion esitys asiassa oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto.