16.12.2011

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 17.3.2010 nro 10/0229/4

Asian aikaisempi käsittely

Osuuskunnan ennakkoratkaisuhakemus. A:n kunnan erään kylän haja-asutusalueen asukkaat ovat vuonna 2007 perustaneet osuuskunnan, jonka toimialana on sen sääntöjen mukaan rakentaa, ylläpitää ja hoitaa viemärilaitosta ja tarjota viemärihuoltopalveluja pääasiassa jäsenille. Osuuskunta voi sääntöjensä mukaan tarjota viemärihuoltopalveluja myös muille vesi- ja viemärihuoltolaitoksille.

Osuuskunta on vuonna 2007 aloittanut talousjätevesien käsittelystä vesihuoltolaitoksen vesiviemäriverkostojen ulkopuolisilla alueilla annetun valtioneuvoston asetuksen velvoittaman ja sen vaatimukset täyttävän viemäriverkoston suunnittelun. Tarkoituksena on rakentaa paineviemäriverkosto niin, että alueen kiinteistöt voidaan liittää verkoston avulla A:n kunnan liikelaitoksen X:n ylläpitämään yleiseen viemäriverkostoon.

Rakennettava viemäriverkosto muodostuu runkoviemäristä (runkopaineviemäri, linjapumppaamot ja runkopaineviemärin välittömässä läheisyydessä olevat ensimmäiset sulkuventtiilit), runkoviemäristä kiinteistöpumppaamoille menevistä putkista, kiinteistöpumppaamoista sekä talokohtaisista viemärilinjoista. Viemäriverkoston kokonaispituus on 27,7 kilometriä, josta runkoviemärin osuus on noin 15 kilometriä. Hankkeen kokonaiskustannusarvio on noin 1,8 miljoonaa euroa, josta runkoviemärin osuus on arviolta 638 000 euroa. Hanke toteutetaan neljässä vaiheessa. Ensimmäisen rakennusvaiheen kustannusarvio on noin 470 000 euroa, josta runkoviemärin osuus on noin 167 000 euroa. Hankkeen ensimmäinen vaihe valmistuu syksyllä 2009. Hankkeen muiden vaiheiden arvioidaan valmistuvan vuoden 2012 aikana.

X on myöntänyt suunnitteluvaiheen kustannuksiin osuuskunnalle avustusta 61 prosenttia, mutta kuitenkin enintään 30 000 euroa toteutuneista ja hyväksytyistä kustannuksista. Näitä avustuksia on saatu vuonna 2007 noin 17 000 euroa ja vuonna 2008 noin 8 000 euroa. Lisäksi X avustaa osuuskunnan viemärihanketta noin 4 000 euron arvosta saostuskaivojen mittauksiin liittyvillä töillä.

Hankkeelle saadaan valtion vesihuoltoavustusta 15 prosenttia runkoviemärin ensimmäisen rakennusvaiheen kustannusarviosta. Vesihuoltoavustuksen saamisen edellytyksenä on, että osuuskunta myöhemmin luovuttaa runkoviemärin kunnalliselle vesihuoltolaitokselle eli X:lle. Loppuosa runkoviemärin ensimmäisen rakennusvaiheen kustannuksista katetaan A:n kunnan 30 prosentin rahoitusosuudella, X:n 32 prosentin rahoitusosuudella sekä osuuskunnan 23 prosentin omarahoitusosuudella. Muiden kuin ensimmäisen rakennusvaiheen rahoituksesta ei ole vielä tehty päätöksiä.

X:n ja osuuskunnan välillä on laadittu sopimus runkoviemärin liittämisestä X:n viemäriverkostoon ja runkoviemärin myöhemmästä siirtämisestä X:lle. Osuuskunta päättää viemäriverkoston rakentamisesta ja ylläpidosta, mutta ennen runkoverkoston rakentamista rakentamissuunnitelmat tulee esittää X:n hyväksyttäväksi. Koska A:n kunta ja X osallistuvat osuuskunnan omistukseen rakennettavan runkoviemärin kustannuksiin merkittävällä rahoitusosuudella, sopimukseen on sisällytetty ehto, jonka mukaan osuuskunta luovuttaa runkoviemärin korvauksetta X:lle vuoden 2020 loppuun mennessä. Tätä ennen runkoviemärin omistusoikeus kuuluu yksinomaan osuuskunnalle.

Osuuskunta rahoittaa ensimmäisen vaiheen muuta kuin runkoviemäriä koskevan osuuden jäseniltä perittävillä liittymismaksuilla sekä A:n kunnan takaamalla lainarahoituksella. Liittymismaksujen lopullinen suuruus määrätään vasta, kun hankkeen lopulliset kustannukset ovat tiedossa neljännen rakennusvaiheen päätyttyä. Liittymismaksut ovat voimassa olevien sääntöjen mukaan palautuskelpoisia. Vuonna 2007 voimassa olleiden sääntöjen mukaan ne ovat olleet palautuskelvottomia. A:n kunnan takauspäätöksen ehtona on, että runkoviemäri siirtyy X:lle viemärihankkeen valmistuttua.

Liittymismaksuennakoiden ja osuusmaksujen lisäksi jäseniltä on peritty suunnittelumaksuja, joilla on katettu hankkeen suunnittelusta kertyneitä kustannuksia ja toiminnan yleiskuluja. Viemärihankkeen valmistuttua osuuskunnan juoksevat tulot muodostuvat jäseniltä perittävistä viemäriverkoston ja pumppaamoiden palvelumaksuista.

Osuuskunnassa on vuoden 2008 lopun tilanteen mukaan 173 jäsentä, joista 98 prosenttia on allekirjoittanut liittymissopimuksen viemäriverkkoon liittymisestä. Liittymissopimusten lisäksi kylän kiinteistönomistajat solmivat myös ”liittymis- ja käyttösopimus vesihuoltoon haja-asutusalueella” -nimisen sopimuksen X:n kanssa. Tämän sopimuksen nojalla kiinteistönomistaja liittyy X:n viemäriin osuuskunnan viemärin kautta kiinteistökohtaisella pumppauksella.

Kiinteistönomistajat valtuuttavat osuuskunnan rakentamaan talokohtaiset viemärilinjat. Näiden viemärilinjojen kustannuksista vastaavat kiinteistönomistajat, joiden omistukseen ne tulevat.

Osuuskunta on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi 1.7.2007.

Osuuskunta on hakenut ennakkoratkaisua muun ohessa siitä, onko osuuskunnalla täysimääräinen vähennysoikeus viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista.

Pohjois-Suomen yritysverotoimisto on 31.8.2009 osuuskunnalle ajaksi 27.6.2009 - 31.12.2010 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut nyt kysymyksessä olevalta osalta, että osuuskunnalla on täysimääräinen vähennysoikeus viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista.

Yritysverotoimisto on viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 17 §:n, 18 §:n, 102 §:n 1 momentin 1 kohdan sekä 209 b ja c §:n säännöksiin ja perustellut päätöstään muun ohella seuraavasti:

Osuuskunnan on suoritettava arvonlisäveroa jäseniltä perimistään osuusmaksuista, suunnittelumaksuista ja palvelumaksuista.

Siirtokelpoisista mutta palautuskelvottomista liittymismaksuista on suoritettava arvonlisäveroa. Liittymismaksut katsotaan tällöin lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon. Kyseessä on asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus. Palautuskelpoiset liittymismaksut ovat arvonlisäverottomia.

Osuuskunnan on suoritettava arvonlisäveroa siirtokelpoisista mutta palautuskelvottomista liittymismaksuennakoista. Osuuskunnan ei ole suoritettava arvonlisäveroa palautuskelpoisten liittymismaksujen perimisestä osakkailta.

Osuuskunta saa vähentää liiketoiminnan muodossa harjoittamaansa viemärilaitoksen ylläpitoa ja hoitoa sekä viemärihuoltopalveluja varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Pohjois-Suomen yritysverotoimisto on lisäksi 29.9.2009 tehnyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä arvonlisäverolain 185 §:ssä tarkoitetun päätöksen kohdekuukaudelta 7/2009. Verovirasto on maksanut kohdekuukaudelta 7/2009 arvonlisäveron ennakkopalautusta osuuskunnalle 43 262,12 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksissaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätökset kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että osuuskunnalla ei ole oikeutta vähentää viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin. Osuuskunnalle ennakkopalautuksena kohdekuukaudelta 7/2009 maksettu 43 262,12 euroa on pantava maksuun.

Hanke sisältää runkoviemärin, joka tullaan luovuttamaan X:lle ilmaiseksi vuoden 2020 loppuun mennessä. Osuuskunnalle jäävät paineputket ja pumppaamot. Talolinjat jäävät kiinteistöjen omistukseen ja niiden hankintakustannuksista vastaavat kiinteistöjen omistajat. Verkosto yhdistetään X:n yleiseen verkostoon. Hanke rahoitetaan avustuksilla, lainalla ja voimassa olevien sääntöjen mukaan osakkailta perittävillä palautuskelpoisilla liittymismaksuilla. Osakkaat ostavat jäteveden puhdistuspalvelun X:ltä. Osuuskunta veloittaa jatkossa viemäriverkoston ja pumppaamoiden ylläpidosta palvelumaksuja, joilla on tarkoitus kattaa toiminnasta aiheutuvat juoksevat kustannukset.

Osuuskunnan osakkailta perittävät palautuskelpoiset liittymismaksut eivät ole vastiketta liiketoiminnan muodossa myydyistä tavaroista tai palveluista. Myynti on lisäksi säädetty arvonlisäverolaissa ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetussa neuvoston direktiivissä (2006/112/EY, jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) verosta vapautetuksi toiminnaksi. Osuuskunta perii rakennusvaiheen jälkeen verkoston ylläpitokustannukset osakkailtaan. Tällainen kustannusten jakaminen ei myöskään ole liiketoiminnan muodossa harjoitettua toimintaa, kun otetaan huomioon osuuskunnan toiminta-alue ja hinnoitteluperuste, jolla osuuskunta ei tavoittele voittoa tai liiketoiminnan muodon toteuttavaa hyötyä osakkailleen. Osuuskunta ei myöskään itse harjoita jäteveden puhdistusta, joten toiminta ei tapahdu kilpailuolosuhteissa. Ylläpitokustannusten periminen osakkailta on myös seurausta verkoston rakennuskustannuksista, joista ei synny verollista myyntiä. Ylläpito on siten osa tätä verotonta toimintaa. Koska osuuskunnan toiminta ei ole arvonlisäverollista toimintaa, osuuskunnalla ei ole vähennysoikeutta ennakkoratkaisuhakemuksessa todettuihin kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista.

Yritysverotoimisto on antanut lausunnot valitusten johdosta. Osuuskunta on antanut vastineen ennakkoratkaisua koskevasta valituksesta ja sille on varattu tilaisuus antaa vastine yritysverotoimiston 29.9.2009 tekemää päätöstä koskevasta valituksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukset.

Perustelut

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n kunnan erään kylän haja-asutusalueen asukkaat ovat perustaneet vuonna 2007 osuuskunnan. Osuuskunnan sääntöjen mukaan sen toimialana on rakentaa, ylläpitää ja hoitaa viemärilaitosta sekä tarjota viemärihuoltopalveluja pääasiassa jäsenille. Osuuskunta voi sääntöjensä mukaan tarjota viemärihuoltopalveluja myös muille vesi- ja viemärihuoltolaitoksille. Rakennettava viemäriverkosto muodostuu runkoviemäristä (runkopaineviemäri, linjapumppaamot sekä runkopaineviemärin välittömässä läheisyydessä olevat ensimmäiset sulkuventtiilit), runkoviemäristä kiinteistöpumppaamoille menevistä putkista, kiinteistöpumppaamoista sekä talokohtaisista viemärilinjoista. Viemäriverkoston kokonaispituus on yhteensä 27,7 kilometriä, josta runkoviemärin osuus on noin 15 kilometriä. X:n ja osuuskunnan välillä on laadittu sopimus runkopaineviemärin liittämisestä X:n viemäriverkostoon ja runkoviemärin myöhemmästä siirtämisestä X:lle. Sopimuksen perusteella osuuskunta päättää viemäriverkoston rakentamisesta ja ylläpidosta, mutta ennen runkoverkoston rakentamista tulee niitä koskevat suunnitelmat esittää X:n hyväksyttäväksi. Runkoviemäri liitetään X:n toimesta sen verkostoon ja viemärin käyttö voi alkaa, kun rakennustyöt on tehty ja X on hyväksynyt sen käyttöön otettavaksi. Sopimuksen mukaan osuuskunta luovuttaa runkoviemärin X:lle korvauksetta vuoden 2020 loppuun mennessä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osuuskunnassa on vuoden 2008 lopun tilanteen mukaan 173 jäsentä, joista 98 prosenttia on allekirjoittanut liittymissopimuksen viemäriverkkoon liittymisestä. Liittymissopimuksen ehtojen mukaan kiinteistön omistaja valtuuttaa osuuskunnan kilpailuttamaan ja toteuttamaan kiinteistönomistajien puolesta talokohtaiset viemärilinjat osana runkoviemäriurakkaa. Näiden viemärilinjojen kustannuksista vastaavat kiinteistönomistajat, joiden omistukseen linjat tulevat. A:n kunta on myös osuuskunnan jäsen alueella sijaitsevan kiinteistön omistuksen myötä. Osuuskunnan kanssa solmittujen liittymissopimusten lisäksi kylän tontinomistajat solmivat myös X:n kanssa ”liittymis- ja käyttösopimus vesihuoltoon haja-asutusalueella” -nimisen sopimuksen, jonka nojalla kiinteistönomistaja liittyy X:n viemäriin osuuskunnan viemärin kautta kiinteistökohtaisella pumppauksella.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osuuskunnan jäseniltä ennen koko hankkeen valmistumista perittyjen ja perittävien liittymismaksujen on todettu olevan ennakkomaksuja ja liittymismaksujen lopullinen suuruus määrätään vasta, kun hankkeen lopulliset kustannukset ovat tiedossa neljännen rakennusvaiheen töiden päätyttyä. Osuuskunnan voimassa olevien sääntöjen mukaan liittymismaksut ovat palautuskelpoisia. Osuuskunta on perinyt jäseniltään tilikausilla 2007 - 2008 liittymismaksuennakoiden sekä osuusmaksujen ohella myös suunnittelumaksuja, joilla on katettu hankkeen suunnittelusta kertyneitä kustannuksia sekä toiminnan yleiskuluja. Viemärihankkeen valmistuttua osuuskunnan juoksevat tulot muodostuvat sen jäseniltä viemäriverkoston ja pumppaamoiden ylläpidosta perimistä palvelumaksuista. Osuuskunnan jäseniltään vuonna 2007 perimien suunnittelumaksujen sekä tuolloin voimassa olleiden sääntöjen perusteella palautuskelvottomina veloitettujen liittymismaksujen ennakkomaksujen yhteismäärä on ylittänyt niin sanotun vähäisen liiketoiminnan rajan ja osuuskunta on rekisteröitynyt liiketoiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi 1.7.2007. Rekisteröitymisen myötä osuuskunta on suorittanut arvonlisäveroa edellä mainituista eristä ja vastaavasti se on vähentänyt viemärihankkeen suunnitteluun, valmisteluun ja toteuttamiseen liittyviin kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohdan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 4 artiklan 1 kohta) mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta sinänsä on arvonlisäveron alaista. Unionin tuomioistuimen 21.3.2000 yhdistetyissä asioissa C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa SL ym., antaman tuomion mukaan sitä, jolla on objektiivisten seikkojen tukema aikomus aloittaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan mukaisesti itsenäinen taloudellinen toiminta ja joka suorittaa tätä varten ensimmäiset investointinsa, on pidettävä verovelvollisena. Toimiessaan tässä ominaisuudessaan hänellä on siis kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan (josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 167 ja 168 artiklat) ja sitä seuraavien artiklojen nojalla oikeus vähentää välittömästi se arvonlisävero, jonka hän on maksanut tai joka hänen on maksettava sellaisia investointeja koskevien kustannusten yhteydessä, jotka on tehty aiottua liiketoimintaa varten ja jotka oikeuttavat vähennykseen, ilman, että hänen olisi odotettava yritystoimintansa tosiasiallista alkamista.

Osuuskunnan suunnittelema viemäriverkosto tullaan valmistuttuaan luovuttamaan runkoviemärin osalta korvauksetta kunnalliselle vesihuoltolaitokselle (liikelaitos X). Vesihuoltolaitos tulee harjoittamaan viemäriverkoston jäteveden siirto- ja puhdistustoimintaa sekä laskuttamaan tästä palvelusta viemäriin liittyneitä osuuskunnan osakkaita. Viemäriverkosto jää muiden paineputkien ja pumppaamojen osalta osuuskunnan sekä talolinjojen osalta osuuskunnan osakkaiden omistukseen. Osuuskunta tulee harjoittamaan viemäriverkoston ja pumppaamojen ylläpito- ja huoltotoimintaa sekä veloittamaan tästä palvelusta palvelumaksun osakkailtaan. Osuuskunta voi tarjota viemärihuoltopalveluja myös muille kuin osakkailleen.

Osuuskunnan suunnittelema viemäriverkoston ja pumppaamojen ylläpito- ja huoltotoiminta on jatkuvaa ja vastikkeellista. Toiminta kohdistuu avoimeen ja suhteellisen laajaan asiakaspiiriin sekä tapahtuu markkinaolosuhteissa, joissa on mahdollista esiintyä kilpailua. Sanottuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että osuuskunnan suunnittelema toiminta tapahtuu verollisen liiketoiminnan muodossa. Osuuskunta on rekisteröity toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi 1.7.2007 alkaen. Osuuskunnalla on näin ollen oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten rakennettavan, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun viemäriverkoston suunnittelu-, rakentamis-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot kokonaan. Sillä seikalla, että osakkailta suunnittelu- ja rakentamiskustannusten kattamiseksi veloitettavat liittymismaksut ovat osuuskunnan voimassa olevien sääntöjen mukaan palautuskelpoisia, ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa osuuskunnan oikeutta vähentää sanottuihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot. Osuuskunnalle on voitu ennakkopalautuksena palauttaa investointikustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot 43 262,12 euroa kohdekuukaudelta 7/2009. Yritysverotoimiston päätöksiä ei ole aihetta muuttaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Pohjois-Suomen yritysverotoimiston päätökset kumotaan.

Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että osuuskunnalla ei ole oikeutta vähentää viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja miltään osin.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava yritysverotoimiston päätöksessä mainittuna aikana.

Kohdekuukaudelta 7/2009 tehdyn päätöksen osalta asia palautetaan yritysverotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

1. Sovellettavat arvonlisäverosäännökset

1.1 Kansalliset säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverolaissa ei määritellä, mitä liiketoiminnan muodossa toimimisella tarkoitetaan. Aikaisemman käytännön mukaisesti liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi liiketoiminnan muoto -käsitettä tulkittaisiin laajasti. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, myynnin katsottaisiin pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Ansiotarkoituksella tarkoitettaisiin voiton tavoittelun lisäksi muunlaisen taloudellisen hyödyn tavoittelua riippumatta siitä, mihin tarkoitukseen toiminnasta saatava voitto käytetään tai kenelle toiminnasta syntyvä hyöty koituu. Myös omakustannushintaan tapahtuvaa myyntiä voitaisiin pitää ansiotarkoituksessa tapahtuvana. Omakustannushintaan tapahtuvan myynnin arvioinnissa päähuomio olisi kiinnitettävä toiminnan luonteeseen. Merkitystä olisi esimerkiksi myyntitavalla samoin kuin sillä, esiintyykö markkinoilla vastaavaa myyntiä ja tapahtuuko toiminta kysyntä-tarjonta tilanteessa.

Jotta toiminnan katsottaisiin tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, sen tulisi hallituksen esityksen mukaan olla jatkuvaa tai ainakin toistuvaa. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidettäisiin myös aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyväksikäyttämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Tällaista toimintaa olisi esimerkiksi maa-ainesten otto-oikeuden luovuttaminen sekä rakennuksen tai huoneiston vuokraustoiminta.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

1.2 Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen ja aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohtaa ja 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa.

EUT:n asiassa C-267/08, SPÖ, antama tuomio koskee taloudellisen toiminnan käsitettä. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa vahvistetaan arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala, tuossa säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan toimintaa, joka on luonteeltaan taloudellista (tuomion 16 kohta). EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan määritelmien tarkastelu osoittaa taloudellisen toiminnan käsitteen soveltamisalan laajuuden ja kyseisen käsitteen objektiivisuuden, millä tarkoitetaan sitä, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (tuomion 17 kohta).

EUT totesi, että palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja palvelujen suoritus on tästä syystä veronalaista ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on olemassa välitön yhteys. Tämän vuoksi palvelujen suoritus on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ”vastikkeellinen” ja näin ollen verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (tuomion 19 kohta).

EUT lisäksi täsmensi, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdan yhteydessä käsitteellä hyödyntäminen viitataan tässä säännöksessä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatteen vaatimusten mukaisesti kaikkiin liiketoimiin, joilla pyritään kyseisen omaisuuden hyödyntämiseen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, näiden liiketoimien oikeudellisesta muodosta riippumatta (tuomion 20 kohta).

2. Tosiseikat

Osuuskunnan 30.6.2011 korkeimmalle hallinto-oikeudelle toimittamien sääntöjen mukaan sen toimialana on rakentaa, ylläpitää ja hoitaa viemärilaitosta sekä tarjota viemärihuoltopalveluja pääasiassa jäsenille. Osuuskunta voi sääntöjensä mukaan tarjota viemärihuoltopalveluja myös muille vesi- ja viemärihuoltolaitoksille.

Osuuskunnan sääntöjen mukaan jäsenellä on oltava yksi osuuskunnan osuus jokaista liittymää kohti. Osuusmaksun lisäksi kukin jäsen maksaa jokaista erillistä viemäriliitäntää kohti liittymismaksun. Liittymismaksu on palautuskelpoinen. Palautuksesta päättää hallitus tapauskohtaisesti. Jäsen voi siirtää liittymismaksulla saamansa edut kiinteistön luovutuksen yhteydessä sen uudelle omistajalle ja haltijalle.

Osuuskunnan sääntöjen mukaan osuuskunnan kokous voi yksinkertaisella enemmistöllä päättää ylimääräisen maksun perimisestä jäseniltä toiminnan aikana kiinteistön ostamista, rakennusten uusimista ja korjaamista tai uusien laitteiden hankkimista ja rahoittamista varten. Maksu voidaan periä ehdolla, että sitä ei palauteta, tai se voidaan ottaa lainana. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osuuskunnalle rakennettava viemäriverkosto muodostuu runkoviemäristä, joka tullaan luovuttamaan X:lle ilmaiseksi vuoden 2020 loppuun mennessä, runkoviemäristä kiinteistöpumppaamoille menevistä putkista ja kiinteistöpumppaamoista, jotka jäävät osuuskunnan omaisuudeksi, sekä talokohtaisista viemärilinjoista, joiden hankintakustannuksista vastaavat kiinteistöjen omistajat, joiden omaisuudeksi ne jäävät. Osuuskunnan ja X:n välillä on laadittu sopimus runkoviemärin liittämisestä X:n viemäriverkostoon ja runkoviemärin myöhemmästä siirtämisestä X:lle. Runkoviemäri liitetään X:n toimesta sen verkostoon ja viemärin käyttö voi alkaa, kun rakennustyöt on tehty ja X on hyväksynyt sen käyttöön otettavaksi.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan osuuskunnassa on vuoden 2008 lopun tilanteen mukaan 173 jäsentä, joista 98 prosenttia on allekirjoittanut liittymissopimuksen viemäriverkkoon liittymisestä. Osuuskunnan kanssa solmittujen liittymissopimusten lisäksi kylän tontinomistajat solmivat myös ”liittymis- ja käyttösopimus vesihuoltoon haja-asutusalueella” -nimisen sopimuksen X:n kanssa. Näin kiinteistönomistaja liittyy X:n viemäriin osuuskunnan viemärin kautta kiinteistökohtaisella pumppauksella.

Osuuskunta on perinyt jäseniltään vuosina 2007 - 2008 osuusmaksujen ja liittymismaksuennakoiden ohella myös suunnittelumaksuja, joilla on katettu hankkeen suunnittelusta kertyneitä kustannuksia sekä toiminnan yleiskuluja. Viemärihankkeen valmistuttua osuuskunnan juoksevat tulot muodostuvat sen jäseniltä viemäriverkoston ja pumppaamoiden ylläpidosta perittävistä palvelumaksuista. Lisäksi hanketta rahoitetaan X:n ja valtion avustuksilla sekä A:n kunnan rahoituksella.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Vesihuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön omistaja tai haltija vastaa kiinteistönsä vesihuollosta. Vesihuollolla tarkoitetaan lain 3 §:n 1 kohdan mukaan muun ohella vedenhankintaa eli veden johtamista, käsittelyä ja toimittamista talousvetenä käytettäväksi sekä viemäröintiä eli jäteveden ja huleveden poisjohtamista ja käsittelyä. Laissa on säännökset myös kiinteistön liittämisestä vesihuoltolaitoksen verkostoon ja siihen liittyvästä vesihuoltolaitteistojen suunnittelusta, rakentamisesta, kunnossapidosta ja käytöstä. Vesihuoltolain 13 §:n 1 momentin mukaisesti vesihuoltolaitoksen verkostoon liitettävän kiinteistön omistaja tai haltija vastaa kiinteistön vesihuoltolaitteistosta liittämiskohtaan saakka.

Talousvesien käsittelystä on säännöksiä myös talousjätevesien käsittelystä vesihuoltolaitosten viemäriverkostojen ulkopuolisilla alueilla annetussa valtioneuvoston asetuksessa (542/2003). Asetusta sovelletaan talousjätevesien käsittelyyn ja johtamiseen sekä jätevesijärjestelmien rakentamiseen ja ylläpitoon, jätevesistä muodostuviin lietteisiin sekä niiden keräilyyn ja käsittelyyn. Asetus sisältää säännöksiä jäteveden käsittelyjärjestelmistä, jätevesijärjestelmästä vaadittavasta selvityksestä, sen suunnittelusta ja rakentamisesta sekä sen käytöstä ja huollosta. Tämä asetus on sittemmin kumottu talousjätevesien käsittelystä viemäriverkoston ulkopuolisilla alueilla annetulla valtioneuvoston asetuksella (209/2011).

Valtiolta on mahdollista saada vesihuoltoavustusta vesihuollon tukemisesta annetun lain (686/2004) perusteella vesihuoltotoimenpiteeseen, joka palvelee asutuksen tai siihen rinnastuvan elinkeinotoiminnan ja vapaa-ajan toiminnan vedenhankintaa eli veden johtamista, käsittelyä ja toimittamista talousvetenä käytettäväksi sekä jäteveden poisjohtamista ja käsittelyä mukaan lukien käsittelyn yhteydessä syntyvän lietteen käsittely ja hyväksikäyttö. Tukea voidaan myöntää muun muassa vesihuoltolaissa tarkoitetulle vesihuoltolaitokselle tai muulle vesihuoltoa varten perustetulle yhtymälle tai yhteisölle vesihuoltotoimenpiteisiin, joiden tarkoituksena on muun ohella alueellisen yhteistyön aikaansaaminen vesihuollossa tai vesihuoltolain 1 §:ssä tarkoitetun vesihuollon aikaansaaminen maaseutuyhdyskunnissa ja haja-asutusalueilla. Vesihuoltoavustusta voidaan lisäksi myöntää rakennetun kiinteistön omistajalle tai haltijalle.

Osuuskunta on perustettu viemäriverkoston rakentamista varten erään kylän haja-asutusalueelle. Alueella sijaitsevat kiinteistöjen omistajat voivat liittymällä osuuskunnan jäseniksi ja liittämällä kiinteistönsä osuuskunnan rakennuttamaan viemäriverkostoon hoitaa osin heille lainsäädännössä asetetut velvoitteet sen sijaan, että he hoitaisivat nämä velvoitteensa kukin itse. Osuuskunta mahdollistaa jäsenilleen pääsyn rakennuttamansa viemäriverkoston kautta kunnallisen vesihuoltolaitoksen eli X:n ylläpitämään viemäriverkostoon. Jäteveden puhdistamisen suorittaa X osuuskunnan jäseniltä perittävää vastiketta vastaan. Osuuskunta ei myy jäteveden puhdistuspalveluja. Se ei ole esittänyt selvitystä viemärihuoltopalvelujen myymisestä ulkopuolisille.

Osuuskunta saa viemäriverkoston rakentamiseen valtion vesihuoltoavustusta vesihuollon aikaansaamiseksi alueella. Osittain viemäriverkoston rakentamista rahoittaa myös A:n kunta. Hankkeen rahoittamiseksi osuuskunnan jäsenet maksavat osuuskunnalle suunnittelu- ja liittymismaksuja. Viemärihankkeen valmistuttua osuuskunnan juoksevat menot peritään jäseniltä.

Osuuskunnan harjoittama toiminta, joka käsittää paitsi viemäriverkoston rakennuttamisen myös sen ylläpidon ja huollon jäsentensä yhteisiä tarpeita varten, ei näissä oloissa ole luonteeltaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua liiketoiminnan muodossa harjoitettua liiketoimintaa, eivätkä viemäriverkoston rakennuttamisesta, ylläpidosta ja hoidosta aiheutuneet maksut ole vastiketta osuuskunnan palvelusta yksittäiselle osuuskunnan jäsenelle. Näin ollen osuuskunnalla ei ole arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeutta vähentää rakennuttamansa viemäriverkoston rakennus- ja muihin kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Maarit Lindroos-Kokkonen. Asian esittelijä Marita Eeva.

Asian esittelijän Marita Eevan esitys asian ratkaisemiseksi ja eriävä mielipide:

"Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkin asian.

Hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, katson, että hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.''