KHO:2004:6
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Yleinen verovelvollisuus Suomessa, Kolmen vuoden sääntö, Olennaiset siteet
- Tapausvuosi
- 2004
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1513/2/03
- Taltio
- 107
Henkilöllä, joka oli muuttanut perheineen Suomesta Belgiaan kesäkuussa 2002 ja jolla ei muuton jälkeen ollut Suomessa asuntoa eikä muuta omaisuutta kuin passiivisluontoista sijoitusomaisuutta ja siitä saatua tuloa, ei katsottu olleen Suomeen tuloverolain 11 §:ssä tarkoitettuja olennaisia siteitä vuoden 2002 päättyessä.
Ennakkoratkaisu
Tuloverolaki 9 §, 11 § 1 mom.
Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet
Hakemus
Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle A on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, katsotaanko hänet hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa tuloverolain 9 ja 11 §:n perusteella Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi 3.6.2002 tai jostain muusta päivämäärästä verovuonna 2002 lukien, jolloin hän on muuttanut pysyvästi Suomesta Belgian ja hänellä ei enää ole ollut olennaisia siteitä Suomeen?
A on Suomen kansalainen, joka on asunut aikaisemmin perheineen Suomessa, mutta muuttanut pysyvästi Belgiaan 6.5.2002. Hänen työnsä Suomessa on päättynyt samalla, kun hän on 6.5.2002 aloittanut pysyvän työskentelyn luxemburgilaisen yhtiön M S.A:n palveluksessa yhtiön hallituksen puheenjohtajana. Myös A:n perhe onseurannut häntä ulkomaille ja muuttanut pysyvästi ja vakituisesti Belgiaan 3.6.2002.
A ja hänen puolisonsa ovat yhdessä omistaneet Suomessa asunnon, josta he ovat luopuneet 31.5.2002 tehdyllä kaupalla, jolloin myös asunnon hallinta on siirtynyt ostajalle. A:lla tai hänen perheellään ei ole tämän jälkeen ollut Suomessa käytettävissä asuntoa. Lapset ovat aloittaneet koulunkäynnin Belgiassa. A:n tai hänen perheensä tarkoituksena ei ole palata Suomeen.
A:lle on myönnetty Belgiassa oleskelulupa, joka on voimassa vuoteen 2007 asti. Pidempää oleskelulupaa ei Suomen kansalaisen ole mahdollistakaan saada aluksi. A ei kuulu Suomen sosiaaliturvaan, vaan on siirtynyt 6.5.2002 Euroopan unionin sosiaaliturva-asetuksen 1408/71 säännösten mukaan työskentelymaansa Luxemburgin sosiaaliturvan piiriin.
A on luopunut kaikista välittömistä omistuksistaan suomalaisissa yhtiöissä lukuun ottamatta passiivista omistusta suomalaisessa M Services Oy:ssä. Tämän lisäksi hänellä on ainoastaan epäsuoria passiivisia osakeomistuksia suomalaisissa yhtiöissä. A on luopunut kaikista suomalaisten yhtiöiden hallituksen jäsenyyksistä kesäkuuhun 2002 mennessä. Hän ei harjoita Suomessa liiketoimintaa eikä työskentele Suomessa.
Tuloverolain 11 §:n mukaan Suomen kansalaista pidetään pääsääntöisesti Suomessa asuvana, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen (niin sanottu kolmen vuoden sääntö). Mikäli henkilöllä ei ole olennaisia siteitä Suomeen muuton hetkellä tai välittömästi sen jälkeen, on myös Suomen kansalaista pidettävä rajoitetusti verovelvollisena heti muuttopäivän jälkeen.
Kolmen vuoden säännön säätämisen taustalla olleessa hallituksen esityksessä (HE nro 40/1974 vp) on todettu, että huomiota tulisi kiinnittää kaikkiin maastalähdön pysyvyyttä osoittaviin seikkoihin. Verovelvollisen on siis eri tosiasioiden perusteella näytettävä, että hänen muuttonsa Suomesta on pysyvä. Oikeustieteellisessä kirjallisuudessa ja oikeuskäytännössä vakiintuneen käsityksen mukaan olennaisten siteiden arviointi tapahtuu kokonaisarvioinnin perusteella. Olennaisten siteiden olemassaolo näin ollen ratkaistaan verovelvollisen kokonaistilanteen perusteella. Verohallinnon kansainvälisen verotuksen käsikirjassa on mainittu, että tällaisia olennaisia siteitä Suomeen ovat Suomeen jäävä perhe tai asunto, Suomeen jäävä muu asuinkiinteistö kuin kesähuvila, Suomen sosiaaliturvaan kuuluminen, liiketoiminnan harjoittaminen Suomessa tai työskentely Suomessa.
Olennaisten siteiden olemassaolon arvioinnissa on kiinnitetty huomiota maastalähdön pysyvyyttä osoittaviin seikkoihin, joina on pidetty ulkomailla oleskelun pituutta ja muuton pysyvyyttä. Mitä pysyvämmin ja pidemmäksi ajaksi ennen tarkasteluhetkeä henkilö on asettunut ulkomaille, sitä todennäköisempää on, että yleinen verovelvollisuus Suomessa on lakannut.
A on pysyvästi muuttanut Belgiaan. Hän on ollut Suomessa toimitusjohtajana 17.4.2000 saakka, ja sen jälkeen toiminut ulkomaille muuttoon saakka hallituksen puheenjohtajana. A:lla ei ole enää työsuhdetta Suomeen ja hallituksen puheenjohtajuus on päättynyt ulkomaille muuton yhteydessä. A on 6.5.2002 aloittanut työsuhteisen työn (executive officer) luxemburgilaisen M S.A:n palveluksessa. Lisäksi hän on sanotun yhtiön hallituksen puheenjohtaja. Myös Belgiaan vuoteen 2007 saakka myönnetty oleskelulupa puhuu maastalähdön pysyvyyden puolesta.
Henkilökohtaisista siteistä kaikkein voimakkaimpina on yleensä pidetty Suomessa asuvaa puolisoa sekä Suomeen jäävää muuta perhettä. Myös se, että verovelvolliselle jää Suomeen käytettävissä oleva vakituinen asunto, on oikeuskäytännössä yleensä katsottu olennaiseksi siteeksi.
A:n perhe, vaimo ja kolme lasta, ovat muuttaneet hänen kanssaan pysyvästi Belgiaan, jossa perheen kouluikäiset lapset käyvät koulua (Scandinavian School of Brussels). A:t ovat luopuneet Suomessa olleesta omistusasunnostaan 31.5.2002 tapahtuneella kaupalla, jonka jälkeen heillä ei ole enää ollut Suomessa käytettävissään vakituista asuntoa. Perheellä ei myöskään ole vapaa-ajan asuntoa Suomessa.
Belgiassa A:lla on käytettävissään kymmenen huonetta käsittävä vuokra-asunto, joka on ennen asuntoon muuttoa korjattu perheen tarpeita vastaaksi. A on solminut asunnosta pitkäaikaisen yhdeksän vuoden vuokrasopimuksen. Hän itse maksaa vuokran, mutta luxemburgilainen työnantaja korvaa asunnon vuokrauksesta aiheutuneet kulut.
A ei 6.5.2002 lähtien ole kuulunut Suomen sosiaaliturvan piiriin. Myös perhe on Suomesta muutettuaan siirtynyt pois Suomen sosiaaliturvan piiristä ja sosiaaliturvaan liittyvien etuuksien maksaminen Suomesta on lakkautettu. Kysymys ei ole tilanteesta, jossa suomalainen työnantaja olisi lähettänyt hänet ulkomaille töihin, minkä vuoksi Suomen sosiaaliturvaan kuuluminen Suomen sisäisen lainsäädännön tai kansainvälisten sopimusten perusteella ei olisi edes mahdollista. Koska A asuu Belgiassa, mutta työskentelee Luxemburgissa, tulee hänet sosiaaliturvaa koskevan Euroopan unionin lainsäädännön (sosiaaliturva-asetus 1408/71) mukaan vakuuttaa työskentelyvaltiossa eli Luxemburgissa, mikä onkin vahvistettu tapahtuneeksi 6.5.2002 lukien.
Oikeustieteellisessä kirjallisuudessa esitettyjen kannanottojen mukaan Suomessa oleva aktiivisesti harjoitettu liiketoiminta voi luoda olennaiset siteet Suomeen, kun taas passiivinen omaisuus ei yksinään luo olennaisia siteitä Suomeen.
Vastaavasti verotuskäytännössä on katsottu, ettei Suomessa olevasta passiivisesta omaisuudesta saatu tulo, esimerkiksi vuokra- tai osinkotulo, muodosta olennaista sidettä Suomeen, koska tällaisten tulojen saanti ei edellytä henkilön aktiivisia toimia.
Suomessa oleva varallisuus ja Suomesta saadut tulot eivät yksinään voi muodostaa verovelvolliselle olennaisia siteitä Suomeen, etenkin kun on kyse sijoitusluontoisesta varallisuudesta.
A:n Suomessa oleva passiivinen sijoitusomaisuus koostuu M Services Oy:n osakkeista, joista hän omistaa suoraan 65 prosenttia. M Services Oy:n toiminta käsittää toimitilapalvelujen ja niihin välittömästi liittyvien oheispalvelujen tarjoamisen omistamalla kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Yhtiön tulot muodostuvat toimitilavuokrista. Omistus on luonteeltaan passiivista. A ei harjoita liiketoimintaa, ei kuulu yhtiön hallitukseen, eikä ole saanut kyseisestä yhtiöstä osinko- tai muita tuloja. Arvioitaessa A:n varallisuutta kokonaisuutena on M Services Oy:n omistuksen merkitys varsin vähäinen.
Lisäksi A omistaa osakkeita ulkomaisissa yhtiöissä. Hän omistaa suoraan yli 50 prosenttia alankomaalaisen holding-yhtiön, L NV:n osakkeista. Kyseiset osakkeet on saatu 18.7.2002 tapahtuneessa osakevaihdossa, jossa M Oy:n osakkeenomistajat vaihtoivat omistamansa M Oy:n osakkeet L NV:n osakkeisiin. M Oy on alkujaan ollut suomalainen yhtiö, jonka toiminnan kasvaessa ja kansainvälistyessä konsernin toiminta on liiketoiminnallisin perustein päätetty järjestää siten, että konsernin toimintaa varten on perustettu alankomaalainen holding-yhtiö, L NV. L NV omistaa 99,9 prosenttia konsernin varsinaisen toiminnallisen emoyhtiön, luxemburgilaisen M S.A:n osakkeista. Käytännössä M S.A. vastaa konsernin toiminnan johtamisesta ja käyttää päätösvaltaa konsernissa, johon kuuluu useita tytäryhtiöitä eri maissa. Erilliset tytäryhtiöt toimivat Kiinassa, Hong Kongissa, Tanskassa, USA:ssa ja Suomessa (M Oy).
A omistaa lisäksi noin 60 prosenttia luxemburgilaisen B S.á.r.l:n osakkeista. Kyseinen yhtiö, jonka johto on Luxemburgissa, harjoittaa aktiivista liiketoimintaa. Yhtiö on 19.7.2002 tapahtuneella kaupalla hankkinut suomalaisen B Oy:n osakkeet. B Oy on luonteeltaan passiivinen yhtiö, eikä se harjoita aktiivista liiketoimintaa.
A omistaa yhdessä lastensa kanssa luxemburgilaisen holding-yhtiön K S.á.r.l:n osakekannan (A:n omistus 152 osaketta ja lasten yhteensä 348 osaketta yhtiön 500 osakkeesta). KS.á.r.l. on 19.7.2002 tapahtuneella kaupalla hankkinut suomalaisen K Oy:n osakkeet. K Oy on luonteeltaan passiivinen yhtiö, eikä se harjoita aktiivista liiketoimintaa.
Ansiotuloa A saa ainoastaan työstään luxemburgilaisen M S.A:n palveluksessa, eikä hänellä ole 6.5.2002 tapahtuneen muuttonsa jälkeen ollut Suomesta saatua ansiotuloa.
Suomessa sijaitseva passiivinen sijoitusomaisuus ja Suomesta tämän omaisuuden perusteella mahdollisesti saatavat sijoitustulot eivät voi oikeuskäytännön valossa muodostaa hakijalle olennaisia siteitä Suomeen. Myöskään edellä mainittujen passiivisten epäsuorien sijoitusluontoisten omistusten ei voida katsoa muodostavan olennaisia siteitä Suomeen.
A omistaa suoraan osakkeita ainoastaan suomalaisessa M Service Oy:ssä, joka ei harjoita liiketoimintaa, vaan on luonteeltaan tuloverolaissa säänneltyä toimintaa harjoittava yhtiö. Kyse on passiivisesta omistuksesta suomalaisessa yhtiössä. Hän omistaa osakkeita useissa ulkomaisissa yhtiöissä, jotka harjoittavat asuinvaltioissaan liiketoimintaa, mutta näidenkään omistusten osalta ei ole aktiivista toimintaa Suomessa, vaan kyse on passiivisista omistuksista.
A tulee 6.5.2002 tapahtuneen muuton jälkeen oleskelemaan Suomessa satunnaisesti sukulaisten luona sekä työmatkoilla, yhteensä enintään 20-30 päivää vuodessa.
Ennakkoratkaisu
Keskusverolautakunta on ennakkoratkaisuna A:n vuodelta 2002 toimitettavaa valtion- ja kunnallisverotusta varten lausunut, ettei A ole näyttänyt tuloverolain 11 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla, että hänellä ei ole ollut muuttovuotenaan olennaisia siteitä Suomeen.
Perustelut
Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan Suomen kansalaista pidetään Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen.
A on hakemuksessa esitetyllä tavalla muuttanut Suomesta Belgiaan ja hänen perheensä on sittemmin seurannut perässä. Muuttovuonna hän on työskennellyt M Oy:n hallituksen puheenjohtajana ja saanut palkkatuloa Suomesta 22 531,88 euroa. Muuttonsa jälkeen hän on aloittanut työskentelyn M-konsernin luxemburgilaisessa emoyhtiössä M S.A:ssa tämän yhtiön executive officerina ja tämän yhtiön hallituksen puheenjohtajana. Muuton jälkeen A työskentelee Suomessa ainoastaan satunnaisesti silloin, kun M-konsernin liiketoiminta sitä vaatii.
A:n suora osakeomistus M Oy:ssä on osakevaihdon ja osakekauppojen jälkeen vaihtunut ulkomaisten holding-yhtiöiden kautta tapahtuvaksi välilliseksi omistukseksi. Välillisten omistustensa kautta A:lla on määräysvalta M-konsernissa.
A:lla on suorassa omistuksessaan 65 prosenttia M Services Oy:n osakkeista. Lisäksi hän omistaa ulkomaisten holding-yhtiöidensä kautta välillisesti M Services Oy:tä. Tämä yhtiö omistaa Suomessa kiinteistön sekä kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. M Services Oy:n toiminta käsittää toimitilojen vuokrausta M-konsernin suomalaiselle tytäryhtiölle M Oy:lle.
Näissä olosuhteissa A ei ole näyttänyt, että hänen välillisten ja suorien osakeomistustensa kautta muodostuvat olennaiset siteet Suomeen olisivat katkenneet tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
Sovelletut oikeusohjeet
Tuloverolain 11 §:n 1 momentti
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että häntä pidetään Suomessa rajoitetusti verovelvollisena maastamuuttopäivästä 3.6.2002 tai jostakin myöhemmästä päivästä vuonna 2002 lukien.
Vaatimuksensa hän on perustellut muun muassa sillä, että kolmen vuoden säännön säätämisen taustalla olleessa hallituksen esityksessä (HE 40/1974) todettiin, että huomiota tulisi kiinnittää kaikkiin maastalähdön pysyvyyttä osoittaviin seikkoihin. Lähtökohtaisesti on kyse siitä, että verovelvollisen on eri tosiasioiden perusteella näytettävä, että hänen muuttonsa Suomesta on pysyvä. Oikeuskirjallisuudessa ja -käytännössä vakiintuneen käsityksen mukaan olennaisten siteiden arviointi tehdään kokonaisarvioinnin perusteella.
Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa on osoitettu, ettei A:lla kokonaisarvioinnin perusteella ole ollut tuloverolain 11 §:ssä tarkoitettuja olennaisia siteitä Suomeen sen jälkeen, kun hän on perheineen henkilökohtaisista syistä ja työstä johtuen muuttanut pysyvästi Belgiaan ja luopunut luottamustehtävistään Suomessa: Maastalähtö on pysyvää, asunto ja perhe ovat Belgiassa, Suomessa ei ole asuntoa, sosiaaliturva on Luxemburgissa, Suomesta ei ole tuloja eikä työtehtäviä, Suomessa ei harjoiteta liiketoimintaa tai osallistuta suomalaisten yhtiöiden toimintaan millään tavoin, Suomessa oleskelu kestää ainoastaan 20-30 päivää vuodessa ja omistukset ovat passiivisia ja välillisiä suomalaisissa yhtiöissä.
Veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja A vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Asiakirjojen mukaan A, joka on Suomen kansalainen, on päätettyään työsuhteensa Suomessa 6.5.2002, muuttanut Suomesta perheineen pysyvästi asumaan Belgiaan 3.6.2002 ja aloittanut 6.5.2002 toiminnan luxemburgilaisen yhtiön hallituksen puheenjohtajana. A:lla ja hänen perheellään ei 31.5.2002 tehdyn asuntokaupan jälkeen ole ollut Suomessa vakinaista asuntoa, eikä vapaa-ajan asuntoakaan. Perheen alaikäiset lapset käyvät koulua Belgiassa, jossa A:lle on myönnetty tässä vaiheessa oleskelulupa vuoteen 2007 asti. A kuuluu Neuvoston sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin ja heidän perheenjäseniinsä antaman asetuksen (ETY) nro 1408/71 mukaisesti työskentelymaansa Luxemburgin sosiaaliturvan piiriin, eikä hän siis kuulu Suomen sosiaaliturvan piiriin.
Suomessa A:lla ei ole muuttonsa jälkeen osakeomistusten lisäksi muuta omaisuutta. Hänen osakeomistuksensa on passiivisluonteista. A on luopunut jäsenyyksistään suomalaisten yhtiöiden hallituksissa ja toimitusjohtajan tehtävistään kesäkuuhun 2002 mennessä, jonka jälkeen hän ei harjoita täällä liiketoimintaa eikä työskentele täällä. A:n varallisuutta on siirtynyt ulkomaille 18.7.2002 tapahtuneen osakevaihdon seurauksena. Suomessa hän oleskelee muuttonsa jälkeen vain satunnaisesti sukulaisten luona sekä työmatkoilla yhteensä enintään 30 päivää vuodessa.
Henkilön verovelvollisuudesta Suomessa on säädetty tuloverolain 9 §:n 1 momentissa seuraavasti:
Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus
. Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on
1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (
yleinen verovelvollisuus
);
2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (
rajoitettu verovelvollisuus
).
Tuloverolain 11 §:ssä säädetään, millä edellytyksin henkilö katsotaan Suomessa asuvaksi:
Suomessa asuminen . Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.
Korkein hallinto-oikeus katsoo A:n ennakkoratkaisuhakemuksessaan selvittäneen, ettei hänellä muutettuaan maasta ole ollut Suomeen olennaisia siteitä enää vuoden 2002 päättyessä 31.12.2002, mistä lukien häntä ei voida pitää täällä yleisesti verovelvollisena. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että
A on näyttänyt tuloverolain 11 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla, ettei hänellä enää muuttovuotensa päättyessä 31.12.2002 ole ollut olennaisia siteitä Suomeen ja ettei häntä näin ollen voida tästä sanotusta päivämäärästä lukien pitää tuloverolain 9 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla täällä yleisesti verovelvollisena.
Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sovellettava A:n vuodelta 2002 toimitettavissa valtion- ja kunnallisverotuksissa, jos A niin vaatii.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.