19.6.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus, 3.10.2023 nro 5566/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian tausta

(1)  A , joka on Suomen kansalainen, on muuttanut perheineen Suomesta Sveitsiin 8.8.2017. Hän on ollut muuttohetkestä lukien Suomessa rajoitetusti verovelvollinen ja Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen mukaan Sveitsissä asuva.

(2) A on vuosina 2004 ja 2005 hankkinut B Oy:n osakkeita. Tuo yhtiö on vuonna 2007 sulautunut C Oy:öön. Sulautumisen, 23.10.2015 tapahtuneiden kolmen osakevaihdon sekä 29.11.2015 tapahtuneen neljännen osakevaihdon johdosta A:n hankkimat osakkeet ovat vaihtuneet D AB:n osakkeiksi. Muuttohetkellä A:lla oli 5 192 952 D AB:n osaketta. A on Sveitsissä asuessaan 14.9. — 14.11.2017 luovuttanut 745 758 D AB:n osaketta.

(3)  Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2017. Verotuspäätöksessä A:lle on tuloverolain 45 §:n 5 momentin ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin perusteella vahvistettu 16 920 664,71 euron suuruinen luovutusvoitto, koska hän on muuttanut Sveitsiin Euroopan talousalueen ulkopuolelle ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 2 momentin tarkoittama veroneutraali osakevaihto on tapahtunut.

(4)  A on oikaisuvaatimuksessaan verotuksen oikaisulautakunnalle vaatinut luovutusvoiton verotuksen poistamista kokonaan, koska se on ristiriidassa Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen kanssa. Toissijaisesti A on vaatinut luovutusvoiton verotuksen kohdentamista vain niihin osakkeisiin, jotka hän on vuonna 2017 luovuttanut. Kolmassijaisesti hän on vaatinut, että luovutusvoittoveron maksuunpano muiden kuin vuonna 2017 luovutettujen osakkeiden osalta lykätään siihen hetkeen, jolloin osakkeet luovutetaan. A on oikaisuvaatimuksensa perusteina tukeutunut Suomen ja Sveitsin väliseen verosopimukseen, yritysjärjestelydirektiiviin sekä Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välillä tehtyyn liikkuvuussopimukseen.

(5) A on lisäksi esittänyt luovutusvoiton laskemisessa käytetyn valuuttakurssin korjaamiseen liittyviä vaatimuksia.

(6)  Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 2.3.2022 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen.

(7)  A on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle toistanut oikaisuvaatimuksessaan esittämänsä vaatimukset. Hän on lisäksi vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä, mikäli esitetty kirjallinen selvitys ja näyttö siitä, että hän on itsenäinen ammatinharjoittaja tai palkkatyöntekijän perheenjäsen, eivät ole riittäviä.

(8)  Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt vaatimuksen suullisen käsittelyn järjestämisestä. Hallinto-oikeus on valituksen hyväksyen kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä toimitetun verotuksen. A:ta ei voida vuonna 2017 verottaa hänen vuonna 2015 osakevaihdossa saamistaan osakkeista miltään osin.

(9) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut pääasian osalta, ettei yritysjärjestelydirektiivi estä Suomea säätämästä sellaista kansallista säännöstä, joka koskee aikaisemmin verottamatta jääneen osakevaihdon verottamista muutettaessa ulkomaille niin sanottuun kolmanteen maahan. Euroopan unionin oikeuden takaamista perusvapauksista voi kuitenkin aiheutua rajoituksia verottaa osakevaihtoa maastamuuton perusteella. Vaikka Sveitsi ei kuulu Euroopan unioniin, liikkuvuussopimuksella taataan lähtökohtaisesti myös Sveitsiin muuttaville samat oikeudet vedota unionin oikeuden perusvapauksiin. A:n asema ei saa muodostua kotipaikan Sveitsiin siirron johdosta epäedullisemmaksi verrattuna niihin, joiden kotipaikka säilyy Suomessa, mikäli A:ta voidaan pitää liikkuvuussopimuksessa tarkoitettuna itsenäisenä ammatinharjoittajana.

(10) Hallinto-oikeuden mukaan se seikka, että A on Sveitsiin muuttaessaan hakenut ja saanut oleskeluluvan, joka myönnetään sellaisille henkilöille, jotka eivät harjoita taloudellista toimintaa, ei estä häntä vetoamasta liikkuvuussopimuksen mukaiseen sijoittautumisoikeuteen. A:n ei voida edellyttää harjoittaneen ammattia Sveitsissä vielä maastamuuton hetkellä elokuussa 2017. A on vedonnut sijoittautumisvapauteen syyskuussa 2018 antaessaan vastineen Verohallinnon kuulemiskirjeeseen. Hän on esittänyt runsaasti näyttöä siitä, että hän on alkanut verkostoitua ja kartoittaa mahdollisuuksiaan konsultoida terveydenhoitoalan yrityksiä Sveitsissä jo syys-lokakuussa 2017 ja että hän on aloittanut konsultoinnin keväällä 2018. Voidaan päätellä, että hänen tarkoituksenaan on ollut jo hyvin pian Sveitsiin muuton jälkeen työllistää itsensä ammatinharjoittajana samalla toimialalla, jolla hän on Suomessa asuessaan toiminut. Veron periminen A:lta kotipaikan siirron perusteella elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin nojalla on liikkuvuussopimuksen vastaista.

(11) Hallinto-oikeus on todennut, että mainitun säännöksen sanamuodon mukaan vero peritään kotipaikan siirron perusteella, ei sillä perusteella, että henkilö luovuttaa osakevaihdossa saamansa osakkeet. Kun otetaan huomioon, että saman pykälän 4 momentti koskee vain tilanteita, joissa henkilö on toiseen ETA-valtioon muutettuaan luovuttanut osakkeita, A:lle ei voida määrätä veroa myöskään niiden hänen osakevaihdossa saamiensa osakkeiden perusteella, jotka hän on luovuttanut vuonna 2017 muutettuaan Sveitsiin.

(12) Suullisen käsittelyn järjestämistä koskeneen vaatimuksen osalta hallinto-oikeus on lausunut perusteluina, että sellaisen järjestäminen on asian lopputulokseen nähden ilmeisen tarpeetonta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Haapaniemi (eri mieltä), Anu Punavaara ja Elina Fasoúlas, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(13)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä vuodelta 2017 toimitettu verotus saatetaan voimaan. Verovelvollisen veronalaiseen tuloon on lisättävä 16 920 664,71 euron suuruinen luovutusvoitto. Toissijaisesti vaaditaan, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan A:n vuonna 2017 Sveitsissä asuessaan myymän 745 758 D AB:n osakkeen verotuksen osalta. Osakevaihdon maastapoistumisveroa ei ole poistettava näiden osakkeiden osalta vaan A:n verovuoden 2017 veronalaiseksi tuloksi on luettava se määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 2 momenttia. Asia on tältä osin palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi luovutusvoiton laskemiseksi.

(14)  A on vaatinut valituksen hylkäämistä ja korvausta oikeudenkäyntikuluistaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

(15)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että A:n vaatimus oikeudenkäyntikulujensa korvaamisesta on hylättävä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu ja osapuolten kannanotot

(16) Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:stä on johtunut, että vuonna 2015 toteutetuissa osakevaihdoissa syntynyttä voittoa ei ole tuolloin katsottu A:n veronalaiseksi tuloksi. A on muuttanut Suomesta Sveitsiin vuonna 2017. Asiassa on ratkaistavana, voidaanko osakevaihdoissa syntynyt voitto lukea A:n Suomessa veronalaiseksi tuloksi muuttovuonna joko kokonaan tai ainakin siltä osin, kuin hän on muuttonsa jälkeen samana vuonna luovuttanut osakevaihdossa saamiaan osakkeita.

(17) Kysymys on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin soveltamisedellytyksistä. Momentin soveltaminen johtaa siihen, että osakevaihdossa syntynyt voitto luetaan A:n veronalaiseksi tuloksi muuttovuodelta. Asiassa on arvioitava, estyykö säännöksen soveltaminen Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen taikka unionin oikeuteen kuuluvien yritysjärjestelydirektiivin tai liikkuvuussopimuksen johdosta.

(18)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin soveltaminen verovelvollisen verovuoden 2017 verotuksessa ja verottamatta jääneen luovutusvoiton verottaminen ei ole Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen vastaista. Verosopimuksen kannalta olennaista on se, että verotuksen kohteena on luovutus, joka on tapahtunut verovelvollisen asuessa Suomessa.

(19) Yritysjärjestelydirektiivi, jonka tarkoituksena on poistaa sisämarkkinoiden toimintaa haittaavia tekijöitä, ei ole merkityksellinen, kun arvioidaan verovelvollisen muuttoa ETA-alueen ulkopuolelle. Direktiivi sallii osakevaihdossa verottamatta jätetyn tulon verottamisen verotuksen lykkäyksen päättävän tapahtuman johdosta. Tällaisena tapahtumana on pidettävä verovelvollisen muuttoa ETA-alueen ulkopuolelle.

(20) Oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että A ja hänen puolisonsa ovat käyttäneet oikeuttaan saapua Sveitsiin ja oleskella Sveitsissä taloudellisesti ei-aktiivisina henkilöitä. Töitä ensi kertaa etsivät henkilöt on unionin oikeutta sovellettaessa katsottu taloudellisesti ei-aktiivisiksi henkilöiksi. Itsenäistä ammatinharjoittamista harkitsevat ja alustavasti selvittävät henkilöt voidaan rinnastaa työn etsijöihin ja siten taloudellisesti ei-aktiivisiin henkilöihin. A ei ole vuonna 2017 käyttänyt sijoittautumisoikeuttaan ammatinharjoittajana. Vuonna 2018 aloitettu ammatinharjoittaminen ei muuta A:n asemaa takautuvasti. Liikkuvuussopimuksessa ei ole ei-taloudellista toimintaa harjoittavien henkilöiden osalta samanlaisia yhdenvertaista kohtelua täsmentäviä artikloja kuin palkkatyöntekijöitä ja itsenäisiä ammatinharjoittajia koskien. Osakevaihdon jälkeinen maastamuuttoverotus ei ole liikkuvuussopimuksen vastaista.

(21) Hallinto-oikeuden tulkinta, jonka mukaan henkilön asemaa tulisi arvioida sen hetken olosuhteiden mukaan, jolloin perusoikeuteen vedotaan, tarkoittaisi sitä, että luonnollisen henkilön asema taloudellisen aktiivisuuden osalta voisi muuttua vielä vuosia sen jälkeen, kun esimerkiksi maahantuloa koskevia oikeuksia on käytetty, ja muutos koskisi takautuvasti myös ajanjaksoa oikeuden käyttämisestä oikeuteen vetoamiseen. Tällaista tulkintaa ei voida pitää unionin oikeuden ja liikkuvuussopimuksen tarkoituksen mukaisena, vaan oikeuden valinnan ja siihen liittyvän tapahtuman välillä on oltava ajallinen yhteys, joka ei voi olla riippuvainen vain hetkestä, jolloin oikeuteen vedotaan.

(22) Liikkuvuussopimuksesta ei voi ainakaan johtua, että yhdenvertaisen kohtelun vaatimus saattaisi toiseen sopimusvaltioon muuttaneen henkilön parempaan asemaan kuin sellaisen henkilön, joka ei ole muuttanut. Mikäli A ei olisi muuttanut Sveitsiin, osakevaihdoissa luovutettujen osakkeiden verotuksen lykkäysetu olisi päättynyt vuonna 2017 niiden osakkeiden osalta, joihin liittyvät vastikeosakkeet hän myi vuonna 2017. Veron suorittaminen 745 758 D AB:n osakkeen luovutuksesta perustuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momenttiin, jonka soveltumista voidaan rajoittaa vain siihen saakka, että syrjivä kohtelu poistetaan.

(23)  A on viitannut hallinto-oikeudessa esittämäänsä ja todennut lisäksi seuraavaa:

(24) Yritysjärjestelydirektiivi ei mahdollista realisoitumattomien arvonnousujen verotusta eikä direktiivissä ole säädetty, että osakkeenomistajan maastamuutto ETA-alueen ulkopuolelle johtaisi direktiivin vaikutusten katkeamiseen. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan direktiivin takaamalle veroneutraalisuudelle ei voida asettaa direktiivissä mainitsemattomia lisäedellytyksiä. Maastamuutto ei voi johtaa A:n osakevaihdossa saamien osakkeiden siirtymiseen direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle ja verotuksen lykkäysedun päättymiseen. Koska Suomen lainsäädäntö ei mahdollista jäähyväisveron maksun lykkäystä maastamuuton jälkeen tapahtuvaan osakevaihtoa seuraavaan luovutukseen, yritysjärjestelydirektiivi estää jäähyväisveron maksuunpanon An tilanteessa kokonaisuudessaan.

(25) A on liikkuvuussopimuksen mukainen itsenäinen ammatinharjoittaja ja palkkatyöntekijän puoliso, joka on yhdenvertaisen verokohtelun piirissä. Liikkuvuussopimuksen työnhakijan käsitettä arvioitaessa tulkinta-apuna voidaan käyttää Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevaa 45 artiklaa, joka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan pitää sisällään oikeuden sijoittautua toiseen jäsenvaltioon työnhakutarkoituksessa. Mainitun artiklan työntekijän käsitteen on tulkittu olevan laaja ja kattavan myös työnhakijat. Vastaavasti sijoittautumisvapautta koskeva SEUT 49 artikla soveltuu tilanteisiin, joissa liiketoiminta ei ole vielä käynnissä. Liikkuvuussopimuksessa taattu sijoittautumisvapaus on riippumaton oleskeluluvan myöntämisestä tai sen tyypistä.

(26) A:n mukaan liikkuvuussopimuksen ammatinharjoittajan määritelmää ei ole sidottu siihen, että yritystoiminta olisi ollut käynnissä jo muuttohetkellä, vaan sanamuodon mukaan ammatinharjoittamisen aikomus on riittävä. Arvioitaessa A:n olosuhteita lokakuussa 2018, jolloin hän on vedonnut sijoittautumisvapauteensa, tosiseikat osoittavat hänen sijoittautuneen Sveitsiin harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia ja myös aloittaneen ammattitoiminnan. Tulkinta, jonka mukaan liikkuvuussopimuksen mukaisia itsenäisiä ammatinharjoittajia olisivat vain henkilöt, joilla on olemassa oleva liiketoiminta kohdevaltiossa muuttohetkellä, ei johda liikkuvuussopimuksen tarkoituksen tai sanamuodon mukaiseen lopputulokseen, eikä ole EU-oikeuden mukainen. A:ta tulisi pitää liikkuvuussopimuksen tarkoittamana itsenäisenä ammatinharjoittajana jo pelkästään hänen Sveitsistä käsin harjoittaman aktiivisen sijoitustoiminnan perusteella.

(27) Oikeudenvalvontayksikön toissijaisen vaatimuksen osalta A on todennut, että arvonnousun mahdollinen jääminen verotuksen ulkopuolelle A:n tilanteessa on seurausta siitä, ettei kansainvälisten sopimusten tai EU-oikeuden vastaista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin säännöstä voida soveltaa. Suomen lainsäädännön puutteellisuudesta ei voi seurata se, että verovelvollista voidaan verottaa ilman laintasoista säännöstä.

Sovellettavat oikeusohjeet

(28)  Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Saman pykälän 5 momentin mukaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentissa tarkoitetussa osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Lisäksi noudatetaan, mitä mainitun lain 52 f §:n 3 momentissa säädetään.

(29)  Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 1 momentin mukaan osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen osakeyhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä, tai, jos osakeyhtiöllä jo on enemmän kuin puolet äänimäärästä, hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeitaan tai hallussaan olevia omia osakkeitaan.

(30) Saman pykälän 3 momentin mukaan, jos osakevaihdossa osakkeita saanut luonnollinen henkilö Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan siirtyy asuvaksi muussa valtiossa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakevaihto on tapahtunut, määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu 2 momenttia, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona henkilö siirtyy muualla kuin Euroopan talousalueella sijaitsevassa valtiossa asuvaksi.

(31)  Suomen tasavallan ja Sveitsin valaliiton välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (verosopimus) 13 artiklan 6 kappaleen mukaan voitosta, joka saadaan muun kuin tämän artiklan edellä olevissa kappaleissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa luovuttaja asuu.

(32)  Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2009/133/EY, yritysjärjestelydirektiivi) 1 artiklan a) kohdan mukaan kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin, jotka koskevat kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevia yhtiöitä.

(33) Yritysjärjestelydirektiivin 8 artiklan 1 kohdan mukaan osakkeidenvaihdon yhteydessä tapahtuva hankkivan yhtiön yhtiöpääomia vastaavien arvopapereiden jakaminen hankitun yhtiön osakkaalle vastikkeeksi jälkimmäisen yhtiön yhtiöpääomaa vastaavista arvopapereista ei saa itsessään johtaa kyseisen osakkaan tulon, voiton tai pääomavoiton verottamiseen. Artiklan 6 kohdan mukaan 1 kohdan soveltaminen ei estä jäsenvaltioita verottamasta vastaanotettujen arvopapereiden myöhemmästä luovutuksesta johtuvaa voittoa samalla tavalla kuin ennen hankintaa olemassa olevien arvopapereiden luovutuksesta johtuvaa voittoa.

(34)  Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Sveitsin valaliiton välillä henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen (liikkuvuussopimus) tavoitteena on muun ohella sen 1 artiklan a) kohdan mukaan myöntää Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden ja Sveitsin kansalaisille maahantulo- ja oleskeluoikeus sekä oikeus ryhtyä harjoittamaan palkkatyötä, toimia itsenäisenä ammatinharjoittajana ja jäädä sopimuspuolten alueelle.

(35) Liikkuvuussopimuksen 16 artiklan 1 kohdan mukaan tämän sopimuksen tavoitteiden saavuttamiseksi sopimuspuolet toteuttavat kaikki tarvittavat toimenpiteet, jotta niihin Euroopan yhteisön säädöksiin, joihin viitataan, sisältyviä oikeuksia ja velvollisuuksia vastaavia oikeuksia ja velvollisuuksia sovelletaan niiden välisissä suhteissa. Artiklan 2 kohdan mukaan siinä määrin, kuin yhteisön oikeuden käsitteet liittyvät tämän sopimuksen soveltamiseen, huomioon otetaan asiaa koskeva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka edeltää tämän sopimuksen allekirjoittamista. Tämän sopimuksen allekirjoittamisen jälkeinen oikeuskäytäntö annetaan tiedoksi Sveitsille. Sekakomitea määrittää sopimuspuolen pyynnöstä kyseisen oikeuskäytännön seuraukset sopimuksen moitteettoman soveltamisen varmistamiseksi.

(36) Liikkuvuussopimuksen 21 artiklan 1 kohdan mukaan tämän sopimuksen määräykset eivät vaikuta Sveitsin ja Euroopan yhteisön jäsenvaltioiden kaksinkertaista verotusta koskevien kahdenvälisten sopimusten määräyksiin. Erityisesti tämän sopimuksen määräykset eivät vaikuta kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten mukaiseen rajatyöntekijöiden määritelmään. Artiklan 2 kohdan mukaan tämän sopimuksen määräyksiä ei voida tulkita siten, että ne estäisivät sopimuspuolia kohtelemasta eri tavalla verovelvollisia, joita koskevat olosuhteet eivät ole keskenään verrattavissa, erityisesti asuinpaikan osalta, kansallisen verotuslainsäädäntönsä asianmukaisia säännöksiä sovellettaessa. Artiklan 3 kohdan mukaan tämän sopimuksen määräykset eivät estä sopimuspuolia hyväksymästä tai soveltamasta toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin ja yhden tai useamman Euroopan yhteisön jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti.

(37) Liikkuvuussopimuksen I liitteen 6 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan palkkatyöntekijälle, joka on sopimuspuolen kansalainen, jäljempänä "palkkatyöntekijä", ja joka on vastaanottavassa valtiossa toimivan työnantajan palveluksessa vähintään yhden vuoden, myönnetään oleskelulupa, joka on voimassa vähintään viisi vuotta sen myöntämispäivästä. Artiklan 3 kohdan mukaan oleskeluluvan myöntämiseksi sopimuspuolet voivat vaatia työntekijältä ainoastaan seuraavien asiakirjojen esittämistä: a) maahantuloasiakirja; b) työnantajalta saatu vahvistus työhönotosta tai todistus työssäolosta.

(38) Liikkuvuussopimuksen I liitteen 9 artiklan 2 kohdan mukaan palkkatyöntekijä ja tämän liitteen 3 artiklassa tarkoitetut hänen perheensä jäsenet saavat samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaiset työntekijät ja heidän perheenjäsenensä.

(39) Liikkuvuussopimuksen I liitteen 12 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuspuolen kansalaiselle, joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia (jäljempänä "itsenäinen ammatinharjoittaja"), myönnetään oleskelulupa, joka on voimassa vähintään viisi vuotta sen myöntämisestä, jos hän esittää kansallisille toimivaltaisille viranomaisille todisteen siitä, että hän on sijoittautunut tai sijoittautuu tätä tarkoitusta varten.

(40) Liikkuvuussopimuksen I liitteen 15 artiklan 1 kohdan mukaan itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ryhtymisen ja itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisen osalta itsenäiselle ammatinharjoittajalle myönnetään vastaanottavassa valtiossa yhtä edullinen kohtelu kuin sen omille kansalaisille myönnetty kohtelu. Artiklan 2 kohdan mukaan tämän liitteen 9 artiklan määräyksiä sovelletaan soveltuvin osin tässä luvussa tarkoitettuihin itsenäisiin ammatinharjoittajiin.

(41) Liikkuvuussopimuksen I liitteen 24 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuspuolen kansalaiselle, joka ei harjoita taloudellista toimintaa asuinvaltiossa ja jolla ei ole oleskeluoikeutta tämän sopimuksen muiden määräysten perusteella, myönnetään vähintään viisi vuotta voimassa oleva oleskelulupa, jos hän esittää toimivaltaisille kansallisille viranomaisille todisteen siitä, että hänellä ja hänen perheenjäsenillään on: a) riittävästi tuloja ja varoja, niin että he eivät oleskeluaikanaan joudu turvautumaan sosiaalietuusjärjestelmään; b) kaikki riskit kattava sairasvakuutus.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Verosopimus

(42) Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 13 artiklan 6 kappaleen mukaan voitosta, joka saadaan muun kuin tämän artiklan edellä olevissa kappaleissa tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta, verotetaan vain siinä sopimusvaltiossa, jossa luovuttaja asuu.

(43) Määräys vastaa OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklan 5 kappaletta. Malliverosopimuksen kommentaarissa todetaan 13 artiklaa koskevien yleisten huomioiden kohdassa 6, että valtaosa maista, jotka verottavat pääomavoittoja, toteuttavat verotuksen luovutushetkellä. Osa maista kuitenkin verottaa vain niin sanottuja realisoituneita voittoja. Tietyissä olosuhteissa, esimerkiksi kun tuotot käytetään uusien varojen hankkimiseen, luovutusvoiton realisoitumista ei luovutuksen tapahtumisesta huolimatta verotuksessa tunnisteta. Kysymys siitä, milloin voitto realisoituu, täytyy määrittää sovellettavan kansallisen lain mukaan. Erityisiä ongelmia ei aiheudu, kun valtio, jolla on verotusoikeus, ei käytä sitä luovutushetkellä.

(44) Unionin tuomioistuin on pitänyt myös unionin oikeuden kannalta verotuksen alueperiaatteen mukaisena sitä, että jäsenvaltio veron perimistä muuttohetkellä lykättyään perii myöhemmin veron osakkeiden arvonnoususta, joka on syntynyt tuossa jäsenvaltiossa oleskelun aikana. Unionin tuomioistuin on viitannut tämän tueksi juuri OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklan 5 kappaleeseen (tuomio asiassa C-470/04,  N , tuomion 45 ja 46 kohta).

(45) A on ollut osakevaihtojen hetkellä Suomessa yleisesti verovelvollinen ja Suomessa verosopimuksen mukaan asuva. Kun nyt kysymyksessä olevat luovutuksina pidettävät osakevaihdot, joista syntyneen voiton verottamista on lykätty, ovat tapahtuneet A:n Suomessa asuessa, verosopimuksen mukainen verotusoikeus on verotuksen lykkäämisestä huolimatta säilynyt luovutushetken mukaisella asumisvaltiolla Suomella. Verosopimus ei siten estä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentin soveltamista A:n osakevaihtoihin, vaikka verotus toteutetaan A:n Sveitsiin muuttamisen yhteydessä tai sen jälkeen.

Yritysjärjestelydirektiivi

(46) Yritysjärjestelydirektiiviä sovelletaan osakevaihtoihin, jotka koskevat eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä. Nyt kysymyksessä olevista osakevaihdoista ensimmäinen kuuluu direktiivin soveltamisalaan, sillä siinä A:n aiemmin omistamat suomalaisen yhtiön osakkeet on vaihdettu ruotsalaisen yhtiön osakkeisiin.

(47) Yritysjärjestelydirektiivin tarkoituksena on poistaa verotukseen liittyviä esteitä Euroopan unionissa toteutettavilta rajat ylittäviltä yritysjärjestelyiltä kuitenkin niin, että siirtävän tai hankitun yhtiön jäsenvaltion taloudelliset edut varmistetaan. Direktiivin osakevaihtoa koskevien säännösten tarkoituksena ei ole lopullinen verosta vapauttaminen vaan verotuksen lykkääminen niin, ettei verotusta toteuteta vielä yritysjärjestelyn yhteydessä.

(48) Yritysjärjestelydirektiivillä tähdätään sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseen. Direktiivin 5. johdantokappaleen mukaan direktiivin tarkoituksena on varmistaa myös siirtävän tai hankitun yhtiön jäsenvaltion taloudelliset edut. Tällainen taloudellinen etu on muun muassa toimivalta kantaa veroa ennen arvopapereiden vaihtoa olemassa olleiden arvopapereiden arvonnoususta (yhdistetyissä asioissa C-327/16 ja C-421/16,  Jacob ja  Lassus , annetun tuomion 48 kohta).

(49) Yritysjärjestelydirektiivin 8 artiklan 1 kohdan mukaan osakevaihto ei saa itsessään johtaa tuloveroseuraamuksiin osakkeenomistajan verotuksessa. Nyt ei ole kysymys siitä, että osakevaihto itsessään johtaisi verottamiseen, koska osakevaihdossa syntyneen voiton verottamista on lykätty ja verottamisen ajallisen kohdistamisen perusteeksi on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momentissa asetettu osakevaihdon toteuttamisen sijasta henkilön tämän jälkeen tapahtuva muuttaminen ETA-alueen ulkopuolelle.

(50) Vaikka yritysjärjestelydirektiivin 8 artiklan 6 kohdassa viitataan mahdollisuuteen verottaa arvopapereiden myöhemmästä luovutuksesta johtuvaa voittoa, säännöksen sanamuoto ei merkitse sitä, että arvopapereiden myöhempi luovutus muodostaisi ainoan mahdollisen verotuksen lykkäyksen päättymiseen johtavan perusteen.

(51) Unionin tuomioistuin on tosin todennut aiemman yritysjärjestelydirektiivin vastaavaa artiklaa koskien, että säännösten pakottavasta ja selvästä sanamuodosta ei ilmene millään tavalla, että yhteisön lainsäätäjän tahtona olisi ollut jättää jäsenvaltioille täytäntöönpanoa koskevaa harkintavaltaa, jonka avulla ne voisivat asettaa hankitun yhtiön osakkaiden hyväksi säädetylle verotuksen neutraalisuudelle ylimääräisiä edellytyksiä (asiassa C-285/07,  A.T. , annetun tuomion 26 kohta). On kuitenkin huomattava, että tuomio koski asuinjäsenvaltion mahdollisuutta verottaa henkilöä osakevaihdossa saadusta luovutusvoitosta osakevaihdon toteuttamisvuonna tilanteessa, jossa henkilö sai luovuttamiensa kotimaisen yhtiön osakkeiden tilalle toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön osakkeita. Mainitussa tuomiossa ei siis arvioitu mahdollisuutta verottaa osakevaihtoa jonkin myöhemmän tapahtuman perusteella.

(52) Unionin tuomioistuin on myöhemmässä oikeuskäytännössään päinvastoin todennut, ettei verotuksen neutraalisuuden tarkoitus ole siirtää osakevaihdossa syntynyttä arvonnousua niiden jäsenvaltioiden toteuttaman verotuksen ulkopuolelle, joilla on verotusvalta arvonnousuihin, vaan ainoastaan kieltää pitämästä osakevaihtoa verotettavana tapahtumana. Unionin tuomioistuin on todennut aiempaan yritysjärjestelydirektiiviin viitaten, että siinä ei ollut säännöksiä mainitun artiklan täytäntöönpanon kannalta asianmukaisista verotusta koskevista toimenpiteistä. Jäsenvaltioilla oli siis — unionin oikeuden noudattamisesta johtuvissa rajoissa — tietty liikkumavara kyseisen täytäntöönpanon osalta (yhdistetyissä asioissa C-327/16 ja C-421/16,  Jacob ja  Lassus , annetun tuomion 50-52 kohta). Tulkinta on siirrettävissä koskemaan myös nykyistä yritysjärjestelydirektiiviä.

(53) Korkein hallinto-oikeus pitää edellä olevan perusteella yritysjärjestelydirektiivin soveltamista niin selvänä, ettei sen tulkinnasta jää perusteltua epäilyä. Direktiivi ei estä sitä, että kansallinen lainsäätäjä asettaa henkilön muuttamisen ETA-alueen ulkopuolelle seikaksi, joka johtaa verotuksen lykkäyksen päättymiseen.

Liikkuvuussopimuksen tulkinta

(54) Euroopan unionin oikeuden takaamista perusvapauksista voi kuitenkin seurata, että verovelvollista ei voida velvoittaa maksamaan veroa toteutumattomasta arvonnoususta vielä maastamuuttohetkellä, vaan hänellä tulee olla oikeus halutessaan maksaa vero myöhemmin. Liikkuvuussopimuksen vuoksi Euroopan unionissa turvatuilla perusvapauksilla voi olla merkitystä myös Suomesta Sveitsiin muutettaessa, sillä liikkuvuussopimuksessa taataan tietyissä rajoissa Euroopan unionin jäsenmaasta Sveitsiin muuttaville oikeus vedota unionin oikeuden perusvapauksiin ja unionin tuomioistuimen perusvapauksien tulkinnasta antamiin tuomioihin.

(55) Liikkuvuussopimuksen I liitteen edellä mainituista määräyksistä johtuu, että sopimusvaltion kansalaista ei saa syrjiä verotuksessa sen vuoksi, että hän muuttaa toisen sopimuspuolen alueelle itsenäistä ammattia harjoittaakseen tai palkkatyöntekijän perheenjäsenenä. Vastaavaa syrjinnän kieltoa ei kohdistu henkilöön, joka ei harjoita taloudellista toimintaa asuinvaltiossa.

(56) Syrjinnän kieltoa on unionin oikeudessa vakiintuneesti tulkittu siten, että henkilöllä on oikeus vedota siihen myös lähtövaltioonsa nähden. Siten henkilön asema ei saa muodostua kotipaikan Sveitsiin siirron vuoksi epäedullisemmaksi verrattuna niihin, joiden kotipaikka säilyy Suomessa, mikäli häntä voidaan pitää liikkuvuussopimuksessa tarkoitettuna itsenäisenä ammatinharjoittajana tai palkkatyöntekijän perheenjäsenenä. Liikkuvuussopimuksessa myönnettyyn yhdenvertaiseen kohteluun voi vedota, kun henkilö täyttää itsenäisen ammatinharjoittajan tai palkkatyöntekijän perheenjäsenen edellytykset kohdemaassa. Unionin tuomioistuimen asiassa C-355/16,  Picart, antaman tuomion mukaan vastaavaa oikeutta ei ole henkilöllä, joka muuton jälkeen jatkaa taloudellista toimintaa lähtömaassa.

(57) Unionin tuomioistuimen asiassa C-581/17,  Wächtler, oli kyse Sveitsiin muuttaneesta Saksan kansalaisesta, jolla oli jo ennen muuttoa liiketoimintaa Sveitsissä ja joka oli muuttaessaan liikkuvuussopimuksessa tarkoitettu itsenäinen ammatinharjoittaja. Asiassa oli arvioitavana tällaista henkilöä koskevan Saksan veroviranomaisen määräämän yhtiöosuuksien piilevän arvonnousun verotuksen hyväksyttävyys. Ratkaistuaan sen, että kysymyksessä oli liikkuvuussopimuksessa tarkoitettu sijoittautumisvapauden rajoitus, unionin tuomioistuin arvioi erikseen, voiko rajoitus olla oikeutettavissa yleistä etua koskevien pakottavien syiden vuoksi.

(58) Unionin tuomioistuin totesi, etteivät sopimuksen määräykset estä sopimuspuolia hyväksymästä toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on verojen tosiasiallisen kantamisen, maksamisen ja perimisen varmistaminen tai veronkierron estäminen sopimuspuolen kansallisen verotuslainsäädännön taikka Sveitsin valaliiton ja yhden tai useamman jäsenvaltion välisten kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehtyjen sopimusten taikka muiden verotukseen liittyvien järjestelyjen mukaisesti. Tällaisten toimenpiteiden on kuitenkin oltava suhteellisuusperiaatteen mukaisia. Vaikka kyseessä olevan veron määrän määrittäminen ajankohtana, jolloin kotipaikka siirrettiin Sveitsiin, on toimenpide, joka soveltuu Sveitsin valaliiton ja Saksan liittotasavallan välisen verotusvallan jaon säilyttämistä koskevan tavoitteen toteuttamiseen, kyseisellä tavoitteella ei voida sen sijaan perustella sitä, ettei kyseisen veron maksua ole mahdollista lykätä. Tällainen lykkäys ei nimittäin merkitse, että Saksan liittotasavalta luopuu Sveitsin valaliiton hyväksi käyttämästä verotusvaltaansa arvonnousuun, joka on syntynyt ajalla, jolloin kyseisten yhtiöosuuksien omistaja oli yleisesti verovelvollinen Saksassa (tuomion 62-64 kohta).

(59) Verovalvonnan tehokkuutta koskevasta tavoitteesta unionin tuomioistuin totesi, että Sveitsin valaliiton ja Saksan liittotasavallan välisessä sopimuksessa määrätään mahdollisuudesta vaihtaa verotietoja sopimuspuolten välillä. Saksan liittotasavalta voisi saada Sveitsin toimivaltaisilta viranomaisilta tarvittavat tiedot siitä, että kyseinen kansalainen, joka on aiemmin siirtänyt kotipaikkansa Sveitsiin, on luovuttanut yhtiöosuudet, joihin piilevä arvonnousu liittyy. Täten se, ettei veron maksua ole mahdollista lykätä, on toimenpide, jolla ylitetään se, mikä on tarpeen mainitun tavoitteen saavuttamiseksi (tuomion 65 kohta).

(60) Tavoitteesta, joka koskee tarvetta taata veronkannon tehokkuus verotulojen menetyksen välttämiseksi, unionin tuomioistuin totesi, että kyseessä olevan veron välitön kantaminen ajankohtana, jolloin verovelvollinen siirtää kotipaikkansa, voidaan lähtökohtaisesti perustella tarpeella varmistaa verovelkojen tehokas periminen. Tällä toimenpiteellä kuitenkin ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi, ja sitä on siten pidettävä suhteettomana. Tilanteessa, jossa on olemassa riski maksettavan veron kantamatta jäämisestä etenkin siitä syystä, ettei ole olemassa keskinäisen avunannon järjestelmää verosaatavien perinnän alalla, kyseisen veron lykkäämisen edellytykseksi voidaan asettaa vakuuden antaminen (tuomion 66 kohta).

(61) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 26 artikla sisältää verotietojen vaihtoa koskevat määräykset. Unionin tuomioistuimen edellä mainitussa tuomiossa tarkoitetuin tavoin Suomi voi saada Sveitsiltä tarvittavat tiedot Suomesta Sveitsiin muuttaneen henkilön myöhemmistä osakkeiden luovutuksista ja lykätä arvonnousun verottamista siihen saakka. Lisäksi Suomen olisi mahdollista edellyttää maasta muuttavalta henkilöltä vakuuden antamista. Liikkuvuussopimuksesta siten johtuu, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 3 momenttia ei voida sellaisenaan soveltaa henkilöön, jota on pidettävä liikkuvuussopimuksessa tarkoitettuna itsenäisenä ammatinharjoittajana tai palkkatyöntekijän perheenjäsenenä.

Muuton jälkeen verovuonna luovutetut osakkeet

(62) A on luovuttanut osan osakkeista muuttonsa jälkeen saman verovuoden aikana. Tältä osin luovutusvoiton verottamiselle Suomessa hänen vuoden 2017 tulonaan ei ole edellä todetun perusteella verosopimuksesta, yritysjärjestelydirektiivistä tai liikkuvuussopimuksesta johtuvaa estettä. A on kuitenkin esittänyt, että verotuksen toteuttamiseen ei tältäkään osin ole laillista perustetta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 4 momenttia ei voida laajentaa kattamaan hänen tilannettaan.

(63) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 f §:n 4 momentti koskee verotuksen lykkäämistä sellaisten henkilöiden osalta, jotka ovat muuttaneet toiseen Euroopan talousalueeseen kuuluvaan valtioon. Koska Sveitsi ei ole tällainen valtio, säännös ei voi tulla A:han nähden sovellettavaksi.

(64) Asiassa ei ole siis kysymys mainitun 4 momentin vaan sen sijasta saman pykälän 3 momentin soveltamisesta. Vaikka liikkuvuussopimus rajoittaa 3 momentin soveltamista, ei tämä merkitse, että kyseinen momentti olisi kokonaan sivuutettava, vaan sitä on sovellettava liikkuvuussopimuksen asettamissa rajoissa. Koska 3 momentissa verotuksen perusteeksi on asetettu henkilön siirtyminen asuvaksi muussa valtiossa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa ja koska verotus toteutetaan lukemalla luovutusvoitto veronalaiseksi tuloksi muuttovuodelta, muuttovuonna luovutetuista osakkeista saadun voiton verottaminen voidaan edelleen perustaa tähän säännökseen ilman, että säännöksen soveltaminen tulee verotuksessa noudatettavan legaliteettiperiaatteen kannalta ongelmalliseksi.

(65) A:ta on siten verotettava saamastaan luovutusvoitosta ainakin niiden 745 758 osakkeen osalta, jotka hän on luovuttanut vuonna 2017.

Itsenäisen ammatinharjoittajan aseman arvioimisen perusteet

(66) Liikkuvuussopimuksen 1 liitteen 12 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuspuolen kansalaiselle, joka haluaa sijoittautua toisen sopimuspuolen alueelle harjoittaakseen siellä itsenäistä ammattia (jäljempänä "itsenäinen ammatinharjoittaja"), myönnetään oleskelulupa, joka on voimassa vähintään viisi vuotta sen myöntämisestä, jos hän esittää kansallisille toimivaltaisille viranomaisille todisteen siitä, että hän on sijoittautunut tai sijoittautuu tätä tarkoitusta varten.

(67) Saman liitteen 15 artiklan 1 kohdan mukaan itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ryhtymisen ja itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisen osalta itsenäiselle ammatinharjoittajalle myönnetään vastaanottavassa valtiossa yhtä edullinen kohtelu kuin sen omille kansalaisille myönnetty kohtelu. Artiklan 2 kohdan mukaan tämän liitteen 9 artiklan määräyksiä sovelletaan soveltuvin osin tässä luvussa tarkoitettuihin itsenäisiin ammatinharjoittajiin. Mainitun 9 artiklan 2 kohdan mukaan palkkatyöntekijä ja tämän liitteen 3 artiklassa tarkoitetut hänen perheensä jäsenet saavat samat sosiaaliset ja verotukseen liittyvät edut kuin kotimaiset työntekijät ja heidän perheenjäsenensä. Liikkuvuussopimuksessa ei ole määräystä siitä, edellyttääkö yhdenvertaisuussäännökseen vetoaminen sitä, että taloudellista toimintaa harjoitetaan jo muuttohetkellä tai että sitä aletaan harjoittaa tietyn ajan kuluessa muuttamisesta.

(68) Siltä osin kuin kysymys on liikkuvuussopimuksen solmimisen jälkeen annetuista unionin tuomioistuimen tuomioista, joista ei ole annettu sekakomitean päätöstä niiden soveltamisesta, ne on otettava huomioon siltä osin kuin niissä ainoastaan täsmennetään henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta tehdyn sopimuksen allekirjoittamispäivänä olemassa olevassa, unionin oikeuden käsitteitä koskevassa oikeuskäytännössä kehiteltyjä periaatteita tai vahvistetaan ne (asiassa C‑581/17,  Wächtler , annetun tuomion 39 kohta).

(69) Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa lausunut, että kysymykset siitä, milloin henkilön on tullut harjoittaa ammattia, jotta hän voi vedota sijoittautumisvapauteen, ja kuinka pitkään vapauteen voi vedota, ovat olleet esillä unionin tuomioistuimen asiassa C-470/04,  N , antamassa tuomiossa. Hallinto-oikeus on todennut, että tuomio asiassa  N on annettu syyskuussa 2006 eli liikkuvuussopimuksen solmimisen jälkeen. Hallinto-oikeus on katsonut, että siinä lausuttua voidaan kuitenkin soveltaa nyt ratkaistavana olevassa asiassa, sillä tuomiossa on vain vahvistettu se, kehen itsenäisen ammatinharjoittajan määritelmä soveltuu.

(70) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että unionin tuomioistuin on asiassa C-355/16,  Picart , antamassaan tuomiossa nimenomaisesti käsitellyt unionin sisämarkkinoita koskeville unionin oikeussäännöille tuomiossa  N annetun tulkinnan merkitystä liikkuvuussopimuksen kannalta (tuomion 29-31 kohta) ja tällöin torjunut sen, että tuossa tuomiossa omaksuttua tulkintaa unionin sisäisestä sijoittautumisoikeudesta (SEUT 49 artikla) automaattisesti sovellettaisiin liikkuvuussopimuksen tulkintaan. Unionin tuomioistuin on huomauttanut, että SEUT 49 artiklan sanamuotoa ja ulottuvuutta ei voida samastaa liikkuvuussopimuksen merkityksellisten määräysten sanamuotoon ja ulottuvuuteen.

(71) Korkein hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että asiassa  N henkilölle oli myönnetty lykkäysetu hänen muuttaessaan toiseen jäsenvaltioon ja kysymys oli tuon lykkäysedun myöhemmästä menettämisestä. Tuomio ei ole perustunut siihen, että henkilö olisi ryhtynyt harjoittamaan ammattia viiden vuoden kuluttua maastamuutostaan. Tuomiosta tosin ilmenee, että Alankomaista Isoon-Britanniaan vuonna 1997 muuttaneella henkilöllä oli ollut vuodesta 2002 lähtien Isossa-Britanniassa maatila, johon kuuluu omenatarha, mutta tuomiosta ei käy ilmi, että tälle seikalle olisi annettu merkitystä. Tuomiossa on sen sijaan arvioitu tilannetta, jossa yhteisön jäsenvaltion kansalainen, joka kotipaikkansa siirron jälkeen asuu jossakin jäsenvaltiossa ja omistaa kaikki yhtiöosuudet yhtiöistä, joiden kotipaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa (tuomion 28 kohta). Tällainen tilanne vallitsi sen johdosta, että N omisti jo muuttopäivänä vuonna 1997 kolme Alankomaiden oikeuden mukaan perustettua rajavastuuyhtiötä, joiden todellinen liikkeenjohto samasta päivästä lähtien oli Alankomaiden kuningaskuntaan kuuluvalla Curaçaolla.

(72) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että kysymys siitä, säilyttääkö henkilö kysymyksessä olevan verotuksen lykkäysedun Sveitsiin muuttamisesta huolimatta, on voitava ratkaista muuttohetkellä vallitsevien olosuhteiden perusteella. Lykkäysedun säilyttämiseksi ei riitä, että henkilö on saavuttanut itsenäisen ammatinharjoittajan aseman siihen mennessä, kun hän verotusta muuttovuodelta myöhemmin toimitettaessa vetoaa lykkäysedun säilymiseen.

A:n aseman arvioiminen tässä tapauksessa

(73) Unionin tuomioistuin on todennut, että ”itsenäisenä ammattina” on pidettävä ammattia, jota henkilö harjoittaa ilman alisteisuussuhdetta. Liikkuvuussopimuksessa tarkoitettu itsenäisen ammatinharjoittajan sijoittautumisoikeus käsittää palvelujen tarjoamista lukuun ottamatta sellaisen luonnollisen henkilön, joka ei kuulu palkkatyöntekijän käsitteen alaan, harjoittaman kaiken taloudellisen toiminnan tai ansiotoiminnan. Tämän oikeuden tehokas käyttäminen edellyttää mahdollisuutta valita tähän tarkoitukseen sopiva oikeudellinen muoto (asiassa C‑581/17,  Wächtler , annetun tuomion 45 ja 50 kohta).

(74) A on ennen muuttoaan tehnyt Verohallinnolle 28.2.2017 ennakkoratkaisuhakemuksen, jossa hän on tiedustellut, katsotaanko hänet muuttonsa jälkeen Suomessa rajoitetusti verovelvolliseksi. A on hakemuksessaan kertonut, ettei hänen tai hänen perheensä tarvitse tehdä säännöllistä työtä toimeentulon vuoksi. A:n tarkoituksena ei ole työskennellä Suomessa tai suomalaisen työnantajan lukuun muuton jälkeen. Tarkoituksena on kartoittaa yritystoiminnan mahdollisuuksia erityisesti sijoitustoiminnan parissa, hallinnoida perheen sijoitusvarallisuutta ja tehdä sijoituksia listaamattomiin yhtiöihin ja pörssiyhtiöihin. A:n puoliso aloittaa mahdollisesti uuden yritystoiminnan Sveitsistä käsin ja kirjoittaa kirjaa.

(75) A on asiaa oikaisulautakunnassa ja hallinto-oikeudessa käsiteltäessä kertonut, että hän on heti Sveitsiin muutettuaan ja Keski-Euroopan kesälomien päätyttyä syyskuussa 2017 alkanut hakea töitä tai projekteja terveydenhuoltoalan sijoittajilta ja niiden omistamista kohdeyrityksistä. Ensimmäisestä isosta projektista sovittiin syksyllä 2017 ja projekti alkoi kevättalvella 2018. Vuoden 2018 alkupuolella A tarjosi konsultointipalvelua itsenäisenä ammatinharjoittajana ja sittemmin marraskuussa 2018 perustamansa sveitsiläisyhtiön kautta. Pääasiallisia asiakkaita ovat terveydenhuoltoalaan sijoittavat kansainväliset pääomasijoitusrahastot ja niiden kohdeyritykset Euroopassa. A tarjoaa heille asiantuntijapalveluita esimerkiksi silloin, kun sijoittajat haluavat arvioida potentiaalisten kohdeyritysten liiketoimintamalleja ja -suunnitelmia tai kun terveydenhuoltoalan asiakasyritys haluaa kehittää, tehostaa tai luoda uutta liiketoimintaa. A on toimittanut muistiinpanoihinsa perustuvan esimerkkilistauksen keskusteluista, yhteydenotoista ja tapaamisista yritystoiminnan aloittamiseksi ajalla 15.9.2017-16.8.2018 sekä esimerkkinä muun ohella yhden 24.10.2018 päivätyn toimeksiantosopimuksen. A on täydentänyt selvitystä toimittamalla hallinto-oikeudelle kirjeenvaihtoa 15.9.2017 alkaen.

(76) A:n mukaan hän on lisäksi harjoittanut Sveitsissä aktiivista sijoitustoimintaa. A:n puoliso on kartoittanut työmahdollisuuksia Sveitsissä kesästä 2017 alkaen ja työllistynyt Sveitsissä lokakuussa 2018.

(77) A on kertonut, että hän ja hänen puolisonsa ovat Sveitsiin muutettuaan hakeneet ja saaneet oleskeluvan, joka ei edellytä, että henkilö harjoittaisi taloudellista toimintaa Sveitsissä. Oleskeluluvan saaminen suoraan statukselle, joka mahdollistaa taloudellisen toiminnan harjoittamisen, olisi edellyttänyt näyttöä yritystoiminnan harjoittamisesta tai työsopimuksen esittämistä. Puolisot ovat hakeneet marraskuussa 2018 oleskeluluvan muuttamista statukselle, joka mahdollistaa taloudellisen toiminnan harjoittamisen. A:n ja hänen puolisonsa Sveitsin viranomaisilta saaman ennakkoratkaisun mukaan heidän verotuksessaan voidaan vuosilta 2017 — 2019 soveltaa lump sum -verotusta. Edellytyksenä lump sum -verotuksen soveltumiselle on muun ohella se, että henkilö ja hänen puolisonsa eivät harjoita taloudellista toimintaa Sveitsissä. Lump sum -verotus kuitenkin mahdollistaa ammatinharjoittamisen valmistelun ja työn hakemisen. Lump sum -verotusta vaaditaan vasta veroilmoituksella. A on tehnyt vuoden 2017 veroilmoituksen joulukuussa 2018, ja hakemus lump sum -verotuksen soveltamisesta on hyväksytty. A vaati lump sum -verotusta verovuoden 2017 verotuksessa, koska hän oli tehnyt vuoden 2017 aikana lump sum -verotuksen näkökulmasta vain yritystoimintaa valmistelevia toimenpiteitä. Myöhemmiltä vuosilta lump sum -verotusta ei ole vaadittu, koska A aloitti konsultointipalveluiden tarjoamisen alkuvuodesta 2018 ja puoliso työllistyi Sveitsissä lokakuussa 2018.

(78) A on vaatinut suullisen käsittelyn järjestämistä hallinto-oikeudessa ainakin itsensä ja puolisonsa kuulemiseksi. Hän on perustellut vaatimustaan sillä, että tosiseikat eivät ole selvitettävissä yksin asiakirjojen pohjalta ja että oikaisulautakunta on kyseenalaistanut hänen esittämänsä aineiston uskottavuuden.

(79) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 57 §:n 1 momentin mukaan hallintotuomioistuimen on järjestettävä suullinen käsittely, jos tuomioistuin pitää sitä tarpeellisena tai yksityinen asianosainen sitä vaatii. Tuomioistuin voi asianosaisen vaatimuksesta huolimatta jättää suullisen käsittelyn järjestämättä vain jonkin pykälän 2 momentissa säädetyn perusteen täyttyessä.

(80) Hallinto-oikeus on asian lopputulokseen nähden pitänyt suullisen käsittelyn järjestämistä ilmeisen tarpeettomana ja hylännyt pyynnön.

(81) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A:n puoliso on työllistynyt Sveitsissä vasta lokakuussa 2018. Ei ole aihetta katsoa A:n olleen vielä vuonna 2017 liikkuvuussopimuksessa tarkoitettu palkkatyöntekijän perheenjäsen.

(82) Arvioidessaan, oliko A:ta pidettävä itsenäisenä ammatinharjoittajana jo hänen Sveitsiin muuttaessaan, korkein hallinto-oikeus kiinnittää huomiota hänen hakemaansa oleskelulupaan. Sen laatu sekä A:n ja hänen puolisonsa vuonna 2017 käyttämä Sveitsin lump sum -verotus osoittavat, että Sveitsin viranomaisiin nähden hän on tällöin toiminut henkilönä, joka ei harjoita taloudellista toimintaa Sveitsissä.

(83) Toisaalta silloisen yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 48/75,  Royer , antamassa tuomiossa on katsottu, että perustamissopimuksen mukainen jäsenvaltion kansalaisten oikeus saapua toisen jäsenvaltiolle alueelle ja oleskella siellä on vastaanottovaltion myöntämästä oleskeluluvasta riippumaton oikeus. Koska mainittu tuomio kuuluu liikkuvuussopimuksen allekirjoittamista edeltävään oikeuskäytäntöön, sillä on merkitystä liikkuvuussopimuksen mukaisen maahantulo- ja oleskeluoikeuden sisältöä arvioitaessa. Tuomion perusteella ei voida sulkea pois mahdollisuutta pitää henkilöä liikkuvuussopimuksen mukaisena itsenäisenä ammatinharjoittajana sen estämättä, että hän on laiminlyönyt tähän asemaan liittyvien muodollisuuksien täyttämisen.

(84) A:n esittämä asiakirja-aineisto antaa jossain määrin tukea hänen väitteelleen siitä, että hän on jo muuttohetkellä valmistellut vuonna 2018 käynnistämäänsä yritystoimintaa. Sillä, mitä hän on edellä mainitussa ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt, on vain rajallista väitettä vastaan puhuvaa merkitystä, koska ennakkoratkaisuhakemus on liittynyt sen seikan selvittämiseen, katkeavatko hänen siteensä Suomeen muuton johdosta, eikä siihen, harjoittaako hän Sveitsissä taloudellista toimintaa.

(85) Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei kysymystä siitä, onko A:ta tullut pitää jo muuttohetkellä itsenäisenä ammatinharjoittajana, voida ratkaista pelkän asiakirja-aineiston perusteella ilman, että tuomioistuimelle jää tästä varteenotettavaa epäilystä. Toisin kuin hallinto-oikeus on toisista lähtökohdista katsonut, A:n jo hallinto-oikeudessa pyytämän suullisen käsittelyn järjestämistä ei voida pitää ilmeisen tarpeettomana, kun otetaan huomioon asian laatu ja merkitys asianosaiselle sekä oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimukset.

Johtopäätös

(86) Edellä olevan vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja asia palautettava hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi sen ratkaisemiseksi, onko A:n tuloon luettava luovutusvoitto myös hänellä vuoden 2017 lopussa olleiden 4 447 194 D AB:n osakkeen osalta. Hallinto-oikeuden on, mikäli A sitä edelleen vaatii, järjestettävä suullinen käsittely, ellei ilmene uutta aihetta sellaisen toimittamatta jättämiseen.

(87) A:ta on joka tapauksessa verotettava luovutusvoitosta ainakin 745 758 osakkeen osalta. Asiaa uudelleen ratkaistessaan hallinto-oikeuden on lausuttava siitä, onko luovutusvoiton määrän laskemisessa käytettyä valuuttakurssia korjattava A:n vaatimalla tavalla, sekä oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 98 §:n 3 momentin mukaisesti myös täällä esitetystä oikeudenkäyntikuluvaatimuksesta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio (eri mieltä), Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Heidi Jääskeläinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto:

”Myönnän valitusluvan ja hyväksyn A:n verovuoden 2017 veronalaiseen tuloon luettavaksi 5 192 952 D AB:n osakkeesta kertyneen luovutusvoiton. Kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi luovutusvoiton määrän laskemisessa käytettävän valuuttakurssin osalta.

Asian lopputulokseen nähden olen samaa mieltä kuin enemmistö oikeudenkäyntikulujen osalta.

Perustelut

Olen samaa mieltä kuin enemmistö Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen ja yritysjärjestelydirektiivin soveltamisen, liikkuvuussopimuksen tulkinnan ja A:n vuonna 2017 luovuttamien D AB:n osakkeiden osalta. Katson myös enemmistön tavoin, että kysymys siitä, säilyttääkö A verotuksen lykkäysedun Sveitsiin muuttamisesta huolimatta, on voitava ratkaista muuttohetkellä vallitsevien olosuhteiden perusteella, ja ettei A ole ollut vielä vuonna 2017 liikkuvuussopimuksessa tarkoitettu palkkatyöntekijän perheenjäsen.

A on ennen Sveitsiin muuttoaan tehnyt Verohallinnolle ennakkoratkaisuhakemuksen, jossa hän on kysynyt, katsotaanko hänet muuttonsa jälkeen Suomessa rajoitetuksi verovelvolliseksi. A on hakemuksessaan ja sen lisäselvityksissä kertonut, ettei hänen tai hänen perheensä ole tarvinnut tehdä säännöllistä työtä toimeentulon vuoksi. A:n tarkoituksena ei ole ollut työskennellä Suomessa tai suomalaisen työnantajan lukuun muuton jälkeen. Tarkoituksena on ollut kartoittaa yritystoiminnan mahdollisuuksia erityisesti sijoitustoiminnan parissa, hallinnoida perheen sijoitusvarallisuutta ja tehdä sijoituksia listaamattomiin yhtiöihin ja pörssiyhtiöihin. A on lisäksi todennut, että hänen tarkoituksenaan on ollut suunnitella uutta yritystoimintaa ja työskentelymahdollisuuksia Sveitsistä käsin.

A on sittemmin kertonut, että hän ja hänen puolisonsa ovat Sveitsiin muutettuaan hakeneet ja saaneet oleskeluvan, joka ei edellytä, että henkilö harjoittaisi taloudellista toimintaa Sveitsissä. Oleskeluluvan saaminen suoraan statukselle, joka mahdollistaa taloudellisen toiminnan harjoittamisen, olisi edellyttänyt näyttöä yritystoiminnan harjoittamisesta tai työsopimuksen esittämistä. Puolisot ovat hakeneet vasta marraskuussa 2018 oleskeluluvan muuttamista statukselle, joka on tehnyt mahdolliseksi taloudellisen toiminnan harjoittamisen. A:n ja hänen puolisonsa Sveitsin viranomaisilta saaman ennakkoratkaisun mukaan heidän verotuksessaan on voitu vuosilta 2017 — 2019 soveltaa lump sum -verotusta. Edellytyksenä lump sum -verotuksen soveltumiselle on muun ohella ollut se, että henkilö ja hänen puolisonsa eivät ole harjoittaneet taloudellista toimintaa Sveitsissä. A on joulukuussa 2018 tehnyt verovuotta 2017 ja lump sum -verotusta koskevan vaatimuksen, ja vaatimus lump sum -verotuksen soveltamisesta on sittemmin hyväksytty.

Katson enemmistön tavoin, että A:n Sveitsissä saaman oleskeluluvan laatu osoittaa, että Sveitsin viranomaisiin nähden hän on tällöin toiminut henkilönä, joka ei harjoita taloudellista toimintaa Sveitsissä. Myös A:n osalta Sveitsissä sovellettu lump sum -verotus osoittaa, ettei A ole ainakaan vuonna 2017 harjoittanut Sveitsissä taloudellista toimintaa. Kun vielä otan huomioon, että A on hänen ennakkoratkaisuasiaansa Suomessa käsiteltäessä esittänyt, että hänen tarkoituksenaan on ollut suunnitella uutta yritystoimintaa ja työskentelymahdollisuuksia Sveitsistä käsin, katson, että A:n Sveitsiin muuttamisen olosuhteista saatu selvitys osoittaa, ettei A:ta ole pidettävä itsenäisenä ammatinharjoittajana Sveitsiin muuton hetkellä. En arvioi tilannetta toisin yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 48/75,  Royer , antaman tuomion perusteella. Sanottu tuomio ei koske kysymystä siitä, milloin henkilön voidaan katsoa harjoittaneen taloudellista toimintaa toisessa jäsenvaltiossa, vaan kysymystä siitä, mikä vaikutus jäsenvaltioiden ulkomaalaisten valvontaa koskevan toimivallan käyttämisellä on työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen nähden.

Näin ollen A:n verovuoden 2017 Suomessa veronalaiseen tuloon ei ole luettava luovutusvoittoa vain hänen sanottuna vuonna Sveitsiin muuton jälkeen luovuttamiensa 745 758 D AB:n osakkeen osalta vaan hänen Suomessa veronalaiseen tuloonsa on luettava luovutusvoitto kaikkien hänen muuttohetkellä omistamiensa 5 192 952 D AB:n osakkeen osalta.

Asian lopputulokseen nähden en ota välittömästi ratkaistavaksi, mitä valuuttakurssia käyttäen A:lle kertyneen luovutusvoiton määrä on laskettava, vaan kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja palautan asian tältä osin hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.”