6.10.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 4.1.2013 nro 13/0011/4

Asian aikaisempi käsittely

A on muuttanut pysyvästi Suomesta Unkariin 23.10.2005 ja hän on ollut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen 1.1.2009 alkaen. Suomalainen työeläkevakuutusyhtiö on maksanut hänelle työeläkettä vuonna 2009 yhteensä 48 279,12 euroa. Verovuodelta 2009 toimitetussa verotukses­sa eläke on verotettu kokonaisuudessaan Suomessa.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 14.4.2011 tekemällään päätöksellä Suomessa rajoitetusti verovelvollisen A:n vaatimuksesta, vaatimuksen enemmälti hyläten, jättänyt Suomessa verottamatta 22 691,19 euron osuuden työeläkevakuutusyhtiön hänelle maksamasta 48 279,12 euron suuruisesta eläkkeestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan ha llinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakun­nan päätös kumotaan ja toimitetun säännönmukaisen verotuksen lopputulos saatetaan voimaan.

Verovelvollinen on tehnyt oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle, jossa hän on vaatinut, että työeläkevakuutusyhtiön maksamaa eläkettä ei tule verottaa lain­kaan Suomessa. Hän on perustellut vaatimustaan sillä, että hänen työeläk­keensä perustuu pääasiallisesti ulkomailla tehtyyn työhön. Verovelvollinen on liittänyt vaatimukseensa LEL Eläkekassan ansiotyöluettelon, jonka mukaan eläke on kertynyt kahdeksasta työsuhteesta vuosina 1972 - 2002.

Oikaisulautakunta on päätöksessään katsonut, että työeläkevakuutusyhtiön verovelvolliselle maksamasta eläkkeestä 22 691,19 euroa ei ole ollut Suomesta saatua tuloa. Muilta osin oikaisulautakunta on pitänyt eläkettä Suomesta saatuna tulona ja siten Suomessa veronalaisena tulona. Oikaisulautakunta on tutkinut työsuhde­kohtaisesti, oliko verovelvollinen työskennellyt pääasiallisesti Suomessa. Esitetyn selvityksen mukaan verovelvollinen oli työskennellyt pääasiallisesti Suomessa neljän ensimmäisen työsuhteen aikana 12.1.1972 - 31.8.1988, kun taas neljän jäl­kimmäisen työsuhteen aikana 1.9.1988 - 30.4.2002 työskentely oli tapahtunut pääasiassa ulkomailla. Oikaisulautakunta on katsonut, että neljän jälkimmäi­sen työsuhteen perusteella kertynyttä eläkettä ei pidetä tuloverolain 10 §:n 5 kohdan perusteella Suomesta saatuna tulona.

Tuloverolain 10 §:n 5 kohdan Suomesta otetun eläkevakuutuksen käsitteen alle mahtuvat säännöksen sanamuodon mukaan niin vapaaehtoiset yksilölliset eläkevakuutukset kuin pakolliset eläkevakuutuksetkin. Säännöstä tulisi tulkita siten, että Suomesta mak­settu työeläke on aina Suomesta saatua tuloa, kun se perustuu Suomesta otettuun pakolliseen eläkevakuutukseen.

A on antanut vastineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 9 ja 10 §:n säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

A on ollut rajoitetusti verovelvollinen Suomessa 1.1.2009 alkaen. A on saanut Suomen työeläkelakeihin perustuvaa eläkettä työeläkevakuutusyhtiöltä vuonna 2009 yhteensä 48 279,12 euroa. A:n esittämän LEL työeläkekassan ansiotyöluettelon mukaan eläke on kertynyt kahdeksasta eri työsuhteesta yksityisen työnantajan palveluksessa vuosien 1972-2002 aikana. Asiakirjoista saatavan selvityksen perusteella neljän ensimmäisen työsuhteen aikana 12.1.1972 - 31.8.1988 työskentely on tapahtunut pääasiallisesti Suomessa. Neljän jälkimmäisen työsuhteen aikana 1.9.1988 - 30.4.2002 työskentely on kunkin yksittäisen työsuhteen osalta tapahtunut pääasiallisesti ulkomailla.

Asiassa on ratkaistavana, tuleeko tuloverolain 10 §:n 5 kohtaa tulkita tapauksessa siten, että A:n saama työeläkelakeihin perustuva eläke on Suomesta saatua tuloa vain siltä osin, kun se välittömästi tai välillisesti perustuu työhön, joka on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun vai tuleeko eläke katsoa kokonaisuudessaan Suomesta saaduksi tuloksi sillä perusteella, että se perustuu Suomesta otettuun eläkevakuutukseen.

Suomesta otetun eläkevakuutuksen perusteella saatu eläke lisättiin tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 10 §:n 5 kohtaan lailla 30.12.1991/1688, joka tuli voimaan vuoden 1992 alusta. Tämän lain tilalle on tullut vuoden 1993 alusta voimaan tullut tuloverolaki (1535/1992), jonka 10 §:n 4 ja 5 kohta ovat nyt kysymyksessä olevilta osiltaan asiallisesti samansisältöiset kuin aiemmin voimassa olleessa tulo- ja varallisuusverolaissa (1240/1988). Näin ollen hallituksen esitystä HE 62/1991 vp voi edelleen käyttää tuloverolain 10 §:n 5 kohdan tulkinnassa.

Hallituksen esityksessä tulo- ja varallisuusverolain 10 §:n 5 kohdan muuttamisesta (HE 62/1991 vp) todetaan, että Suomesta saadun tulon esimerkkiluetteloa täydennetään siten, että myös muuhun eläkevakuutukseen perustuva eläke olisi Suomesta saatua tuloa, jos maksajana on suomalainen, esimerkiksi suomalainen vakuutusyhtiö. Hallituksen esityksen mukaan rajoitetusti verovelvollisen täältä saaman yksityiseen eläkevakuutukseen perustuvan eläkkeen verottaminen olisi siten mahdollista, jollei verosopimusmääräyksin toisin sovita.

Muun työnantajan kuin suomalaisen julkisoikeudellisen yhteisön palveluksessa tehtyyn työhön perustuvat eläkkeet kuuluivat nimenomaisesti tuloverolain 10 §:n 5 kohdan soveltamisalaan jo ennen edellä mainittua lainmuutosta eikä tuota lainkohtaa muutettu niiden soveltamisalaa koskevien säännösten osalta. Lainmuutoksen tarkoituksena onkin edellä sanotun mukaisesti ollut täydentää tuota lainkohtaa niin, että se soveltuu myös muihinkin Suomesta otettuihin eläkevakuutuksiin kuten yksityisiin eläkevakuutuksiin. Hallinto-oikeus katsoo, että sillä seikalla että myös työsuhteeseen perustuvien eläkkeiden maksaminen on järjestetty vakuutuslaitokselta otetuin eläkevakuutuksin ei sanottuun nähden ole sellaista merkitystä, että nämä eläkkeet olisivat tällä perusteella Suomesta otettuina aina täällä veronalaista tuloa. Valituksenalaista päätöstä ei näin ollen ole valituksessa esille tuoduilla perusteilla syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verotuskäytännössä on noudatettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 1990 taltio 3922 mukaista linjaa. Suomesta otetun pakollisen eläkevakuutuksen perusteella maksettua eläkettä ei siten ole pidetty Suomesta saatuna tulona, jos työ, johon eläke perustuu, on pääasiallisesti tehty ulkomailla. Kansainvälisen verotuksen käsikirjan mukaan, jos suomalaisen yrityksen palveluksessa ollut on suurimman osan ajasta työskennellyt ulkomailla, ei kertynyt eläke tällöin ole Suomesta saatua tuloa. Käsikirja viittaa tässä yhteydessä yllä mainittuun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun.

Jos henkilön eläke on kertynyt useamman työsuhteen perusteella, verotuskäytännössä on tarkasteltu työsuhdekohtaisesti, onko työ tehty kussakin työsuhteessa pääasiallisesti ulkomailla. Siten verotuskäytännössä on voitu pitää henkilön eläkettä osittain Suomesta saatuna tulona ja osittain muualta kuin Suomesta saatuna tulona. Oikaisulautakunta on nyt käsillä olevassa asiassa tekemässään päätöksessä jakanut verovelvollisen eläkkeen edellä mainitulla tavalla Suomessa veronalaiseen ja Suomessa verovapaaseen osaan.

Myös Verohallinnon antamassa ohjeessa 'Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja' on todettu seuraavaa: "Jos Suomen kansalaisen Suomesta muuttovuodesta on jo kulunut kolme täyttä vuotta tai jos ulkomailla asuva eläkkeensaaja on ulkomaan kansalainen, tuloverolaki estää Suomea verottamasta yksityissektorin työeläkettä, joka perustuu pääasiassa muualla kuin Suomessa tehtyyn työhön."

Yllä esitetty verotuskäytäntö perustuu tuloverolain 10 §:n 5 kohdan virheelliseen tulkintaan. Lisäksi verotuskäytännössä valittu linja näyttää pohjautuvan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun, jonka antamisen jälkeen tuloverolain 10 §:n 5 kohtaa on olennaisilta osin muutettu.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn kannanoton mukaan lähtökohtana voidaan pitää, että eläke ei ole Suomesta saatua, jos suomalaisen yrityksen palveluksessa työskennellyt henkilö on työskennellyt suurimman osan ajasta ulkomailla.

Tuloverolain 10 §:n 5 kohdan mukaan Suomesta saatuna tulona pidetään muun muassa eläkettä, joka perustuu Suomesta otettuun eläkevakuutukseen. Verotuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa on tulkittu, että Suomesta otetulla eläkevakuutuksella tarkoitetaan edellä mainitussa säännöksessä lähinnä eläkkeensaajan itse ottamia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Yksityisen sektorin työeläkkeitä on kaikissa tilanteissa pidettävä tuloverolain 10 §:n 5 kohdan perusteella Suomesta saatuna tulona silloin, kun ne perustuvat Suomesta otettuun eläkevakuutukseen. Täältä otettuun eläkevakuutukseen perustuvaa työeläkettä on siten pidettävä Suomesta saatuna tulona riippumatta siitä, missä eläkettä kerryttänyt työ on tehty.

Hallituksen esityksestä (HE 62/1991 vp) ei käy yksiselitteisesti ilmi, mitä lainsäätäjä on tarkoittanut laissa 30.12.1991/1688 Suomesta otettuun eläkevakuutukseen perustuvalla eläkkeellä. Hallituksen esityksessä on viitattu lähinnä esimerkinomaisesti itse otettuihin vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin. Hallituksen esityksessä ei ole suljettu pakollisia työnantajan ottamia eläkevakuutuksia säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle.

Kun tarkastellaan Suomen solmimien verosopimusten eläkeartikloja, lainsäätäjän tahtona näyttäisi olevan Suomesta maksettujen työeläkkeiden verottaminen mahdollisimman laajasti. OECD:n malliverosopimuksessa aikaisempaan epäitsenäiseen työhön perustuvan eläkkeen verotusoikeus on ainoastaan eläkkeensaajan asuinvaltiolla. Malliverosopimuksesta poiketen suurimpaan osaan Suomen verosopimuksista on otettu myös sosiaalilainsäädännön perusteella maksettavia eläkkeitä koskeva määräys, joka antaa Suomelle verotusoikeuden täältä maksettaviin työeläkkeisiin. Tällöin useassa sopimuksessa eläkkeensaajan asuinvaltion on vapautettava Suomesta saatu eläke verosta. Jos työeläkettä tällaisessa tilanteessa ei pidettäisi tuloverolain mukaan Suomesta saatuna tulona, olisi seurauksena se, että eläkettä ei verotettaisi missään valtiossa.

Verosopimusten yleisenä tarkoituksena ei ole pelkästään kaksinkertaisen verotuksen poistamisen, vaan myös sen varmistaminen, että tulo ei jää kokonaan verottamatta. Nyt käsillä olevassa tapauksessa Suomen ja Unkarin välinen verosopimus estää Unkaria verottamasta lainkaan verovelvollisen suomalaiselta työeläkevakuutusyhtiöltä saamaa eläkettä. Jos eläke katsotaan Suomessa osittain verovapaaksi, Unkari ei siten voi verottaa eläkettä edes siltä osin, kun se on katsottu Suomessa verovapaaksi.

Yksityissektorin työeläkkeen verotusoikeuden sitominen tuloverolain 10 §:n 4 kohdan palkan käsitteeseen johtaa muissakin tilanteissa lain tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen. Suomesta saatuna eläkkeenä ei esimerkiksi pidettäisi työeläkettä, joka perustuu ulkomaalaisen työnantajan palveluksessa Suomessa tehtyyn työhön. Näin olisi silloinkin, kun henkilö olisi työskennellyt koko työuransa Suomessa ja olisi ollut Suomessa eläkevakuutettu. Jos tällainen henkilö muuttaisi eläkkeelle jäätyään ulkomaille, ja hänestä tulisi rajoitetusti verovelvollinen, hänen Suomesta maksettua työeläkettään ei voisi verotuskäytännössä omaksutun tulkinnan mukaan verottaa lainkaan Suomessa. Näin olisi tilanne myös tilanteessa, jossa työntekijä on ollut työuransa aikana pitkiäkin aikoja ulkomaankomennuksilla, mutta on pysynyt Suomessa eläkevakuutettuna. Edellä mainituissa tapauksessa Suomen ja henkilön asuinvaltion välinen verosopimus estää usean maan kohdalla eläkkeen verottamisen myös asuinvaltiossa. Tällöin seurauksena on, että eläkettä ei veroteta missään valtiossa.

Verovelvollisen saamaa työeläkettä on yllä esitettyjen perusteluiden nojalla pidettävä kokonaisuudessaan tuloverolain 10 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna Suomesta saatuna tulona ja siten Suomessa veronalaisena tulona. Eläkettä on pidettävä Suomesta saatuna tulona, koska se perustuu Suomesta otettuun eläkevakuutukseen. Asiassa ei ole tuloverolain 10 §:n 5 kohdan soveltamisen kannalta merkitystä sillä, että verovelvollisen eläke on kertynyt osittain työskentelystä ulkomailla.

A on antamassaan vastineessa vastustanut valitusluvan myöntämistä ja esittänyt, että valitus hylätään. Kun tuloverolain 10 §:n 5 kohtaan lisättiin lause "taikka Suomesta otettuun eläkevakuutukseen", tarkoituksena oli hallituksen esityksen mukaan lisätä nimenomaisesti yksityiseen eläkevakuutukseen perustuvat eläkkeet verotettavien eläkkeiden joukkoon. Lisäksi on otettava huomioon, että tuloverolain 10 §:n 4 kohdassa, johon pykälän 5 kohdassa on viitattu, on nimenomaan viitattu Suomessa tehtyyn työhön. Nyt kyseessä olevaa työtä ei ole pääsääntöisesti suoritettu Suomessa. Näin ollen eläketuloa ei ole katsottava tuloverolain 10 §:n perusteella Suomessa saaduksi tuloksi.

Joka tapauksessa ratkaisussa on otettava huomioon, että A saa Verohallinnon julkaisun ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perusteella luottamuksensuojaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 9 §:n mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on

1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);

2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 10 §:n 3 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä. Saman pykälän 4 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on myös muu kuin edellä 3 kohdassa tarkoitettu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Saman pykälän 5 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on eläketulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä, tai joka välittömästi tai välillisesti perustuu 4 kohdassa tarkoitettuun työhön, tehtävään tai palvelukseen, taikka Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen.

Tosiseikat

A on ollut rajoitetusti verovelvollinen Suomessa 1.1.2009 alkaen. A on saanut Suomen työeläkelakeihin perustuvaa eläkettä vuonna 2009 yhteensä 48 279,12 euroa. A:n esittämän LEL työeläkekassan ansiotyöluettelon mukaan eläke on kertynyt kahdeksasta eri työsuhteesta yksityisen työnantajan palveluksessa vuosien 1972 - 2002 aikana. Kaikissa neljässä viimeisessä työsuhteessa aikana 1.9.1988 - 30.4.2002 työskentely on tapahtunut pääasiallisesti ulkomailla. Valitus koskee näiden neljän työsuhteen perusteella maksettua eläkettä, määrältään 22 691,19 euroa.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n suomalaiselta työeläkevakuutusyhtiöltä saamaa eläkettä, joka on perustunut pääasiassa ulkomailla tehtyyn työhön, pidettävä Suomesta saatuna tulona. Tulkintakysymys koskee erityisesti tuloverolain 10 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan Suomesta saatua tuloa on muun ohessa eläketulo, joka perustuu Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen.

Suomesta otetun eläkevakuutuksen perusteella saatu eläke lisättiin tulo- ja varallisuusverolain (1240/1988) 10 §:n 5 kohtaan lailla 30.12.1991/1688, joka tuli voimaan vuoden 1992 alusta. Tämän lain tilalle on tullut vuoden 1993 alusta voimaan tuloverolaki (1535/1992), jonka 10 §:n 4 ja 5 kohta ovat nyt kysymyksessä olevilta osiltaan asiallisesti samansisältöiset kuin tulo- ja varallisuusverolain vastaavat säännökset. Näin ollen hallituksen esitys HE 62/1991 vp on edelleen merkityksellinen tuloverolain 10 §:n 5 kohdan tulkinnassa. Hallituksen esityksessä lausutaan, että Suomesta saadun tulon esimerkkiluetteloa täydennetään siten, että myös yksityiseen eläkevakuutukseen perustuva eläke olisi Suomesta saatua tuloa, jos vakuutus on otettu täällä toimivasta vakuutuslaitoksesta.

Verohallinnon julkaisuissa "Kansainvälisen verotuksen käsikirja" ja "Ulkomaille muuttava eläkkeensaaja" on esitetty kanta, jonka mukaan suomalaiselta työeläkevakuutusyhtiöltä saatu lakisääteinen eläke ei ole Suomesta saatua tuloa, jos se perustuu pääasiassa ulkomailla tehtyyn työhön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan tätä tulkintaa on noudatettu myös verotuskäytännössä.

A:n saama eläke perustuu hänen aiempien työnantajiensa Suomesta ottamiin eläkevakuutuksiin. Kun Suomesta otettuun eläkevakuutukseen perustuva eläketulo on tuloverolain 10 §:n 5 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa, A:n eläkkeen katsominen täältä saaduksi tuloksi ei olisi lain sanamuodon vastaista. Tällainen tulkinta olisi sopusoinnussa myös kansainvälisen vero-oikeuden systematiikan kanssa erityisesti sellaisissa tapauksissa, joissa asuinvaltion verotusoikeus tällaiseen tuloon on verosopimuksessa poistettu. Eläkkeen katsominen muuksi kuin Suomesta saaduksi tuloksi johtaa näissä tapauksissa eläketulon jäämiseen kokonaan verotuksen ulkopuolelle.

Toisaalta lainkohtaa koskevassa hallituksen esityksessä 62/1991 vp viitataan muutoksen yhteydessä vain yksityiseen eläkevakuutukseen. Tavanomaisessa kielenkäytössä yksityisen eläkevakuutuksen käsite ei sisällä lakisääteisiä työeläkevakuutuksia, ja muun muassa yllä mainitut Verohallinnon julkaisut viittaavat siihen, ettei lainmuutoksen ole tulkittu koskevan lakisääteisiä eläkkeitä. Kun pääasiassa ulkomailla tehtyyn työhön perustuvia lakisääteisiä eläkkeitä ei hallituksen esityksen antamisaikana pidetty Suomesta saatuna tulona (KHO 1990 taltionumero 3922), tähän puuttumisen olisi perustavanlaatuisena muutoksena tullut selvästi ilmetä lakiesityksen perusteluista.

Kun otetaan huomioon hallituksen esityksen perustelut sekä noudatettu verotuskäytäntö, pitkään voimassa ollutta säännöstä ei ole perusteltua ryhtyä tulkitsemaan siten, että Suomesta otetulla eläkevakuutuksella tarkoitettaisiin työnantajan ottamaa pakollista työeläkevakuutusta. Näin on huolimatta siitä, että verosopimusmääräysten vuoksi tulo voi tällöin jäädä kokonaan verotuksen ulkopuolelle tavalla, jota verosopimuksissa ei voida arvioida tavoitellun.

Näin ollen A:n verovuonna 2007 saama 22 691,12 euron suuruinen työeläkevakuutukseen perustuva eläke, joka perustuu pääasiassa ulkomailla tehtyyn työhön, ei ole rajoitetusti verovelvolliselle A:lle Suomessa veronalaista tuloa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother Timo Viherkenttä, Alice Guimaraes-Purokoski ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.