7.3.2011

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunnan päätös 25.3.2009 nro 17/2009

Valittaja

A Oy

Asiassa kuullut tahot

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja valtiovarainministeriö

Oikeudenkäynnin kohde

1. Keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) ja verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaan Verohallituksen yhteydessä toimiva keskusverolautakunta voi verovelvollisen hakemuksesta antaa verotusta koskevia sitovia ennakkoratkaisuja. Ennakkoratkaisuhakemuksessa hakija esittää asian ratkaisemiseksi tarvittavan selvityksen.

2. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu sitoo lopulliseksi tultuaan veroviranomaisia ja muodostaa verotuksen perustan, jos ennakkoratkaisun hakija toimii hakemuksessaan esittämällään tavalla ja vaatii ennakkoratkaisua sitovana noudatettavaksi. Keskusverolautakunnan päätökseen haetaan muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

3. Esillä olevassa asiassa A Oy on valittanut korkeimpaan hallinto-oikeuteen keskusverolautakunnan antamasta yhteisön tuloverotusta koskevasta ennakkoratkaisusta.

Ennakkoratkaisua koskeva hakemus keskusverolautakunnassa ja keskusverolautakunnan ratkaisu

Ennakkoratkaisua koskeva pyyntö

4. A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua kysymykseen, saako A Oy vähentää ruotsalaiselle tytäryhtiölle B Ab:lle Ruotsin verolainsäädännön mukaan vahvistetut tappiot Suomessa tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaisesti, jos B Ab sulautuu A Oy:öön.

Yhtiön suunnittelema yritysjärjestely

5. A Oy on C Oyj:n kokonaan omistama vähittäiskauppaa harjoittava tytäryhtiö. A Oy:llä on Ruotsissa rekisteröity tytäryhtiö B Ab, jonka koko osakekannan A Oy omistaa. B Ab on harjoittanut liiketoimintanaan Ruotsissa vähittäiskauppaa kolmessa ulkopuolisilta vuokratussa liikehuoneistossa. A Oy:llä ei ole Ruotsissa muita tytäryhtiöitä eikä sivuliikkeitä.

6. C Oyj:n kokonaan omistamalla toisella tytäryhtiöllä X Oy:llä on Ruotsissa osin toisen alan vähittäiskauppaa harjoittava tytäryhtiö Y Ab sekä kiinteistöyhtiöiden osakkeita omistava tytäryhtiö Z Ab, joka omistaa 100 prosenttia yhdeksän kiinteistöyhtiön osakkeista. Kiinteistöyhtiöiden omistamat kiinteistöt ovat Y Ab:n liiketoiminnan käytössä. C-konsernilla ei ole Ruotsissa muita yhtiöitä tai muuta liiketoimintaa.

7. B Ab:n toiminnan tappiollisuuden vuoksi yksi myymälä suljettiin joulukuussa 2007 ja loput kaksi maaliskuussa 2008. Yhtiön liiketoiminta lopetettiin myymälöiden sulkemisen jälkeen. Yhtiö ei tällä hetkellä harjoita liiketoimintaa eikä sillä ole työntekijöitä. Yhtiön ei ole tarkoitus jatkossakaan harjoittaa liiketoimintaa Ruotsissa tai muualla.

8. Tilikaudella 1.1. - 31.12.2007 B Ab:n liikevaihto on ollut 163 953 251 kruunua ja tilikauden tulos 95 190 860 kruunua tappiollinen. Yhtiön liikevaihto ajalla 1.1.2008 - 31.12.2008 oli puolestaan 24 520 251 kruunua ja tilikauden tulos per 31.12.2008 oli 17 708 377 kruunua tappiollinen. Yhtiön tämänhetkiset varat muodostuvat pääasiassa lyhytaikaisista saatavista ja rahavaroista.

9. B Ab:n vastuulla on edelleen kahden liikehuoneiston pitkäaikaiset vuokrasopimukset. Liikehuoneistot ovat tällä hetkellä tyhjillään. B Ab on pyrkinyt vapautumaan vuokrasopimuksista toistaiseksi siinä onnistumatta.

10. B Ab:lle on tappiollisen liiketoiminnan seurauksena vahvistettu Ruotsissa tappioita vuosilta 2001 - 2007 yhteensä noin 44,8 miljoonaa kruunua. Koska B Ab:n liiketoiminta on lopetettu, se ei voi verotuksessaan vähentää sille vahvistettuja tappiota Ruotsissa.

11. Yhtiö on edelleen todennut, että B Ab:n tappioita ei ole voitu eikä voida kattaa Ruotsin verolainsäädännön mukaisella konserniavustuksella sisaryhtiö Y Ab:n pitkäaikaisen tappiollisuuden vuoksi. Y Ab:lla on vahvistettuja tappioita yhteensä noin 122,4 miljoonaa kruunua vuoden 2007 lopussa. Käytännössä tilanne Ruotsissa on siten se, että B Ab ei itse voi vähentää tappioitaan eikä niitä voida muutoinkaan vähentää siellä.

12. B Ab:n toiminnan lopettamisen johdosta ja yhtiön jäljellä olevien vuokravastuiden siirtämiseksi A Oy:ssä on suunniteltu, että yhtiö sulautettaisiin A Oy:öön Suomen ja Ruotsin osakeyhtiölakien mukaisella rajat ylittävällä tytäryhtiösulautumisella. Sulautuminen koetaan liiketaloudellisesti perustelluimmaksi ratkaisuksi esillä olevassa tilanteessa muun muassa vastuiden (mukaan lukien edellä todettu vuokravastuu) siirtymisen vuoksi. Vastuut siirtyvät yleisseuraannossa välittömästi emoyhtiölle. Lisäksi se on menettelynä suoraviivainen ja selkeä konsernirakenteen yksinkertaistamiseen tähtäävä toimenpide.

13. Sulautumisessa B Ab:n jäljellä olevat varat, velat ja vastuut siirtyvät A Oy:lle ja B Ab purkautuu selvitysmenettelyttä. Koska A Oy omistaa koko sulautuvan yhtiön osakekannan, osakevastiketta ei ole suunniteltu annettavan.

14. Koska B Ab:n toiminta on lopetettu eikä yhtiöllä ole työntekijöitä Ruotsissa, sulautumisen jälkeen A Oy:lle ei muodostu kiinteää toimipaikkaa Ruotsiin.

15. B Ab:n verotappioiden määrä on sulautumiseen liittyen tarkoitus laskea uudelleen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 25.3.2009

16. Keskusverolautakunta on antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että B Ab on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentissa tarkoitettu yhtiö, joten hakemuksessa tarkoitettuun sulautumiseen voidaan soveltaa mainitun lain sulautumista koskevia säännöksiä. Mainitussa lainkohdassa ei säädetä sulautuvan yhtiön tappioiden käsittelystä sulautumisen jälkeen.

17. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö tai sen osakkaat ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista.

18. Tuloverolain 119 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

19. A Oy:öön sulautuvan B Ab:n toiminta on ollut tappiollista vuosina 2001 - 2007, joilta vuosilta yhtiöllä on Ruotsissa vahvistettuja tappioita. Ruotsin verolainsäädännön mukaan vahvistettuja tappioita ei voida pitää tuloverolain 119 §:n 2 momentissa tarkoitettuina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettuina tappioina. Näin ollen A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää verotuksessaan B Ab:lle Ruotsissa vahvistettuja tappiota puheena olevan sulautumisen jälkeen.

20. EU-oikeuden selvät, täsmälliset ja ehdottomat normit ovat välittömästi sovellettavaa oikeutta ja jäsenvaltioiden viranomaisten on jätettävä soveltamatta sellaisia sisäisen lainsäädännön säännöksiä, jotka ovat tällaisten normien vastaisia. Tuloverolain 119 §:n 2 momentin ei voida katsoa olevan edellä tarkoitetulla tavalla ristiriidassa EU-oikeuden kanssa.

Tiivistelmä asianosaisten keskeisistä perusteluista

21. A Oy on valituksessaan korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ratkaisuna todetaan, että hakemuksessa kuvattujen olosuhteiden vallitessa A Oy saa vähentää B Ab:lle vahvistetut tappiot tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaisesti, kun B Ab sulautuu emoyhtiöönsä A Oy:öön.

22. Yhtiö on katsonut, että yritysjärjestelydirektiivissä ei ole lainkaan mainintaa siitä, tuleeko sulautuvan yhtiön tappioiden siirtyä vähennettäväksi vastaanottavan yhtiön asuinvaltion verotuksessa. Direktiivin tarkoituksena on kuitenkin sallia rajat ylittävät yritysjärjestelyt lähtökohtaisesti samoin edellytyksin kuin puhtaasti kotimaiset järjestelyt.

23. Suomessa sovelletaan samoja yritysjärjestelydirektiivipohjaisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksiä niin rajat ylittäviin kuin Suomen sisäisiin sulautumisiin. Tämän lisäksi verotuksessa on sulautumisia koskevia erityissääntöjä, joita ei sellaisenaan ole yritysjärjestelydirektiivissä. Yhtiö katsoo, että asia voidaan ratkaista sen eduksi ensisijaisesti tulkintavaikutusta soveltaen.

24. Tarkasteltaessa asiaa unionin perusvapauksien nojalla asia on ratkaistava nimenomaan sijoittautumisoikeuden perusteella. Kyse on eurooppaoikeudellisesti kahden samanlaisen tilanteen erilaisesta kohtelusta. Erilaista kohtelua ei voida hyväksyä oikeuttamisperusteiden nojalla.

25. Alueperiaate ei oikeuta keskusverolautakunnan esittämää ratkaisua. Tämä voidaan todeta asiasta C-446/03, Marks & Spencer ja C-414/06, Lidl Belgium, joissa kummassakaan alueperiaate ei tehnyt käsiteltävistä verosäännöksistä oikeutettuja. Asiassa C-446/03 tuomioistuin nimenomaisesti toteaa, että se, että jäsenvaltio, jonka alueella emoyhtiö asuu, ei kanna veroa sen alueelle sijoittautuneen emoyhtiön sellaisten tytäryhtiöiden voitosta, jotka verotuksellisesti asuvat toisessa jäsenvaltiossa, ei sinänsä oikeuta siihen, että konsernin sisäinen tappiontasaus myönnetään ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuville yhtiöille aiheutuneiden tappioiden osalta.

26. Unionin tuomioistuin on asiassa C-250/95, Futura todennut, että verovalvonnan tehokkuus voisi oikeuttaa erilaisen kohtelun muutoin samanlaisissa tilanteissa. Tuomioistuin kuitenkin jatkaa, että ottaen huomioon lainsäädännön tarkoitus, eli se että tappio on todellinen ja sen määrä on oikein, verovelvollinen voi osoittaa selvästi ja täsmällisesti tappion todellisuuden ja oikean määrän myös ilman, että sen on täytynyt pitää joka vuosi erikseen Luxemburgin sääntöjen mukaista kirjanpitoa.

27. Ruotsin säännösten mukaisen tilintarkastetun kirjanpidon ja Ruotsin säännösten mukaisen verotuksen tappion voidaan olettaa osoittavan selvästi ja täsmällisesti myös B Ab:n tappioiden todellisuuden ja oikean määrän.

28. Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus ei voi toimia oikeuttamisperusteena rajat ylittävän sulautumisen erilaiselle kohtelulle verrattuna puhtaasti kotimaiseen sulautumiseen. Jotta verojärjestelmän johdonmukaisuus voisi toimia oikeuttamisperusteena, on unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero. Tästä johtuen B Ab:n tulojen verottamatta jättämistä Suomessa ja sen tappioiden vähennyskelvottomuutta Suomessa koskevalla vertailulla ei ole merkitystä, koska niillä ei ole unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaista suoraa yhteyttä (esimerkiksi C-293/06, Deutsche Shell).

29. Lisäksi sitä, ettei B Ab:n tappioita oteta huomioon A Oy:n veron määräytymisperustetta vahvistettaessa, ei kompensoida millään verotuksellisella edulla Suomessa eikä Ruotsissa. Tilanne on pikemmin päinvastoin, sillä mikäli Ruotsiin jäisi kiinteä toimipaikka, Suomelle syntyisi verotusoikeus tämän kiinteän toimipaikan liiketoiminnan tulokseen.

30. Unionin tuomioistuin on asioissa C-446/03, Marks & Spencer ja C-414/06 Lidl Belgium todennut, että verotusvallan tasapainoinen jakautuminen ja tappioiden kahdenkertaisen käytön vaara yhdessä oikeuttavat kansallisen tilanteen ja rajat ylittävän tilanteen erilaiset kohtelut. Ensinnäkin voidaan todeta, ettei B Ab:n sulautuessa A Oy:öön tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaraa ole. Tämä johtuu siitä, ettei tappioista voida tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla käyttää Ruotsissa, koska Ruotsiin ei jää kiinteää toimipaikkaa. Verotusvallan tasapainoisen jakautumisen osalta asiassa Marks & Spencer unionin tuomioistuin nimenomaisesti toteaa, etteivät oikeuttamisperusteet ole suhteellisuusperiaatteen mukaisia tilanteessa, jossa tappiot ovat lopullisia.

31. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa kysymys on tilanteesta, jossa sulautuva yhtiö ei voi itse vähentää tappioita eikä niitä voida vähentää myöskään muiden samassa jäsenvaltiossa tai muissa jäsenvaltioissa asuvien yhtiöiden antamilla konserniavustuksilla tai millään muullakaan tavalla. Kysymys on siis lopullisista tappioista. Tappiot menetetään sulautuvan yhtiön jäsenvaltiossa sen vuoksi, että sulautuvan yhtiön olemassaolo jäsenvaltiossa juridisena henkilönä päättyy.

32. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, joka käyttää veronsaajien puhevaltaa asiassa, on todennut, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on tunnustettu, että yritysverotuksen harmonisoinnin puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö viittaa tältä osin tuomion C-231/05, AA Oy, kohtiin 52 - 65, joista ilmenee, että verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oli hyväksyttävä oikeuttamisperuste yhdessä veronkierron vaaran kanssa.

33. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut myös 15.1.2008 annettuun Euroopan parlamentin päätöslauselmaan 2007/2144(INI), jossa rajat ylittävien tappioiden verokohtelua on perusteellisesti käsitelty ottaen myös huomioon komission tiedonanto ”Tappioiden verokohtelu rajat ylittävissä tilanteissa” (KOM(2006)0824).

34. Valtiovarainministeriö , jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausunnon, on todennut, että yritysjärjestelydirektiivissä tai elinkeinoverolaissa ei ole sellaisia säännöksiä sulautuvan yhtiön tappioiden siirtymisestä vastaanottavalle yhtiölle, joita voitaisiin soveltaa esillä olevassa asiassa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vahvistettujen kotimaisten tappioiden siirtymisestä sulautumisissa säännellään tuloverolain 119 ja 123 §:ssä. Tuloverolaissa ei ole säännöksiä ulkomaisten yhteisöjen ulkomailla vahvistettujen tappioiden siirtymisestä eri jäsenvaltioissa asuvien yhtiöiden välisissä sulautumisissa.

35. Tuloverolain 119 ja 123 §:n soveltamista eri jäsenvaltioista olevien yhtiöiden sulautumiseen on arvioitava perussopimuksen säännösten kannalta. Tällöin on ratkaistava, onko tilanne tappioiden siirtyessä kansallisessa sulautumisessa ja rajat ylittävässä sulautumisessa esillä olevassa asiassa objektiivisesti tarkastellen samanlainen. Jos tilanteet ovat objektiivisesti tarkastellen samanlaiset, se että sulautuvan yhtiön tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle yleensä vain kotimaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa, on perusteltavissa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä. Esillä olevassa asiassa tällaisena syynä voidaan pitää verotusvallan jaon säilyttämistä jäsenvaltioiden välillä ja tarvetta rajoittaa verovelvollisen mahdollisuutta valita vapaasti jäsenvaltio, jossa yhdessä jäsenvaltiossa vahvistettu tappio vähennetään. Oikeuttamisperusteena saattaa olla myös tappioiden kaksinkertaisen käytön vaara. Oikeuttamisperuste on suhteellisuusperiaatteen mukainen.

Kansallinen lainsäädäntö ja sen soveltamiskäytäntö

Sulautuminen

36. Yhtiöiden sulautumista koskevat yleiset säännökset ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52, 52 a, 52 b, 52 e ja 52 h §:issä. Näihin säännöksiin on sisällytetty neuvoston direktiivi eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (2009/133/EY, kodifioitu versio), jäljempänä yritysjärjestelydirektiivi.

37. Ennakkoratkaisuhakemuksessa mainitut B Ab ja A Oy täyttävät yritysjärjestelydirektiivin ja elinkeinoverolain säännökset rajat ylittävän sulautumisen edellytyksenä olevasta yhtiömuodosta, kotipaikasta ja sulautumisen tavasta.

Tappiontasaus

38. Tuloverolain (1535/92) 117 §:n mukaan elinkeinotoiminnan vahvistettu tappio vähennetään elinkeinotoiminnan seuraavien vuosien tuloksesta (carry forward) siten kuin kyseisen lain V osassa säädetään. Kysymyksessä olevan asian kannalta keskeiset säännökset ovat seuraavat:

39. Tuloverolaki 119 § 1 ja 2 momentit:

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tappio

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta ja maatalouden tappiolla maatilatalouden tuloverolain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

40. Tuloverolaki 123 § 2 momentin alkuosa:

Sulautumisen ja jakautumisen vaikutus tappioiden vähentämiseen

- - -

Yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

41. Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Tulos saadaan kun veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot sekä laissa säädetyt vähennyskelpoiset erät jaksotetaan eri verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi. Elinkeinotoiminnan tulos on siten verovuoden tuottojen ja kulujen erotus.

42. Jos yhteisön elinkeinotoiminnan tulos on tappiollinen, tappion määrä vahvistetaan verovuotta seuraavan kalenterivuoden aikana. Vahvistetut tappiot vähennetään yhteisön seuraavien vuosien tulosta siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

43. Tappiontasauksen pääsääntönä on siten, että vahvistettu tappio vähennetään myöhempänä verovuotena saman yhtiön tulosta. Sulautumisen vaikutuksesta tappioiden vähentämiseen on kansallisesti säädetty erikseen. Sulautumisen jälkeen tappion saa poikkeuksellisesti vähentää toisen yhtiön tulosta.

44. Kansallisessa oikeuskäytännössä on tappioiden siirtyminen sulautuvalta yhtiöltä vastaanottavalle yhtiölle voitu evätä, kun fuusio on katsottu suoritetun yksinomaan sulautuvalle yhtiölle vahvistettujen tappioiden hyväksi käyttämisen tarkoituksessa (KHO 1995 B 507).

Ruotsissa asuvan yhtiön tulon verotus Suomessa

45. Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan Ruotsissa asuvan yhtiön liiketuloa voidaan verottaa Suomessa vain, jos yhtiö saa tuloa Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta.

46. Ruotsissa asuvalle yhtiölle voidaan vastaavasti vahvistaa Suomessa elinkeinotoiminnan tappio vain Suomessa olevan kiinteän toimipaikan tappiollisen tuloksen perusteella. Tällaisen tappion vähentämisestä tilanteessa, jossa Ruotsissa asuva yhtiö olisi sulautunut Suomessa asuvaan yhtiöön, ei ole erityissäännöksiä. Tappio olisi siten vähennettävissä vastaanottavan yhtiön tulosta tuloverolain 117, 119 ja 123 §:n edellytysten täyttyessä.

47. Sopimuksen 25 artiklan 3 kappaleen b) kohdan mukaan ruotsalaisen yhtiön Suomessa asuvalle yhtiölle maksama osinko vapautetaan Suomen verosta, jos saaja välittömästi hallitsee vähintään 10 prosenttia osingon maksavan yhtiön äänimäärästä.

48. Suomessa asuvan yhtiön toiselle Suomessa asuvalle yhtiölle maksamat osingot on lähtökohtaisesti vapautettu verosta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n mukaan.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Yritysjärjestelydirektiivin säännökset tappiontasauksesta

49. Yritysjärjestelydirektiivissä ei ole säännöksiä siitä, miten vastaanottavan yhtiön asuinvaltion on käsiteltävä sulautuvalle yhtiölle sen asuinvaltiossa ennen sulautumista vahvistettuja tappioita.

Tappiontasaus rajat ylittävässä sulautumisessa Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen (SEUT) kannalta.

50. Asia tulee siten ensisijaisesti tarkasteltavaksi SEUT 49 artiklaan sisältyvän sijoittautumisvapauden kannalta.

51. SEUT 49 artikla kieltää sopimuksessa lausuttujen määräysten mukaisesti rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Artikla kieltää myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueella sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikettä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

52. Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.

53. SEUT 54 artiklan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan sijoittautumisoikeutta koskevia säännöksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

54. Unionin tuomioistuimen käytännön mukaan SEUT 49 artiklan kieltämä sijoittautumisrajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi kyseisellä rajoituksella on tällöin voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (asia C-446/03 Marks & Spencer, kohta 35; asia C-196/04 Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, kohta 47; asia C-446/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, kohta 64 ja C-231/05, AA Oy, kohta 44).

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

55. Asiassa on riidatonta, että jos A Oy sulauttaisi itseensä suomalaisen tytäryhtiön, se saisi vähentää tytäryhtiölle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vahvistetut tappiot tuloverolain 119 ja 123 §:n mukaisesti säännöksissä asetettujen edellytysten täyttyessä. Oikeuskäytännön mukaan tappioiden siirtymisen edellytyksenä olisi lisäksi, ettei sulautumiseen ole ryhdytty yksinomaan sulautuvalle yhtiölle vahvistettujen tappioiden hyväksi käyttämisen tarkoituksessa.

56. Sen sijaan tuloverolaissa ei ole säännöksiä ulkomaisen yhteisön ulkomailla vahvistettujen tappioiden siirtymisestä sulautumisessa vastaanottavalle Suomessa asuvalle yhteisölle. Tuloverolain säännösten alkuperäisenä tarkoituksena on ollut kotimaisille yhteisöille vahvistettujen tappioiden siirtyminen, mikä ilmenee säännösten ilmaisuissa ”vahvistettu tappio” (tuloverolain 117 §) ja ”elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta” (tuloverolain 119 § 1 momentti). Kyseiset sanonnat eivät suoraan sovellu ulkomailla asuvaan yhteisöön, kun kyse ei ole Suomessa olevan kiinteän toimipaikan tappioista.

57. Asiassa on epäselvää, edellyttääkö SEUT 49 artikla kuvatuissa olosuhteissa toisista jäsenvaltioista olevien yhtiöiden tappioiden siirtymistä ja, jos niin, missä laajuudessa.

58. SEUT 49 artiklan mukaan sijoittautumisoikeuden rajoitukset ovat kiellettyjä, ellei niitä voida perustella yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä, joka on suhteellisuusperiaatteen mukainen. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että arvioitaessa kielletyn rajoituksen olemassaoloa on ensin selvitettävä, ovatko yleisesti ja rajoitetusti verovelvolliset esillä olevassa asiassa objektiivisesti tarkastellen samanlaisessa tilanteessa. Vertailu tehdään vertaamalla puhtaasti kansallista tilannetta rajat ylittävään tilanteeseen. Jos tilanteet ovat samanlaiset, myös verotuksen olisi oltava samanlainen, ellei jokin yleistä etua koskeva pakottava syy oikeuta erilaista kohtelua.

59. Esillä olevassa asiassa ei ole selvää, ovatko verrattavat tilanteet samanlaisia. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön osalta voidaan viitata esimerkiksi asiaan C-337/08, X Holding BV. Tuomiossa objektiivisesti arvioituna toisiinsa rinnastettavia olivat Alankomaiden konserniverojärjestelmän tarkastelussa tilanteet, joissa konserniverotussäännöksiä sovelletaan kotimaisen emo- ja tytäryhtiön välillä sekä kotimaisen emoyhtiön ja ulkomaisen tytäryhtiön välillä. Arvioidessaan kansallisen ja rajat ylittävän tilanteen samanlaisuutta tuomioistuin kiinnitti huomiota Alankomaiden konserniverojärjestelmän päämääriin. Tuomiossa ei hyväksytty Alankomaiden, Saksan ja Portugalin hallitusten näkemystä, jonka mukaan kansallinen ja rajat ylittävä tilanne eivät olisi olleet toisiinsa rinnastettavassa verotuksellisessa tilanteessa. Nyt ratkaistavana oleva asia koskee kuitenkin, toisin kuin viitattu asia, tappiontasausjärjestelmää.

60. Jos katsotaan, että esillä olevassa tilanteessa Suomen verolainsäädäntö on sijoittautumisoikeutta rajoittava, lainsäädännön mukainen verotus voi olla oikeutettu ainoastaan yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä, joka on suhteellisuusperiaatteen mukainen.

61. Valtiovarainministeriö on asiassa esittänyt, että oikeuttamisperusteina voivat tulla kysymykseen verotusvallan tasapainoisen jaon turvaaminen ja tappioiden kaksinkertaisen käytön vaara.

62. Verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden kesken saattaa vaarantua, kun Suomi ei esillä olevassa tilanteessa ole voinut verottaa B Ab:n voittoja, mutta sen sijaan tappiot voitaisiin siirtää vastaanottavalle kotimaiselle yhtiölle. Kun sulautuvan kotimaisen yhtiön vahvistetut tappiot siirtyvät tuloverolain säännösten mukaan vastaanottavalle kotimaiselle yhtiölle, Suomessa on yleensä voitu verottaa myös sulautuvan yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista tuloa sulautumista edeltäviltä vuosilta. Valtiovarainministeriön näkökannan mukaan verotusvallan tasapainoinen jakautuminen voisi lisäksi vaarantua sen vuoksi, että ulkomaisen yhtiön tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle antaisi yhtiöille vallan valita, missä jäsenvaltiossa tappiot otetaan huomioon.

63. Tappioiden kaksinkertaisen käytön vaara voi valtiovarainministeriön mukaan syntyä, koska sulautuvalle yhtiölle ei jää kiinteää toimipaikkaa asuinvaltioon. Yritysjärjestelydirektiivin 4 artiklan 2.b) kohdan mukaan sulautuvan yhtiön asuinvaltiolla on tällaisessa tilanteessa oikeus arvostaa siirtyvät varat käypään arvoon ja verottaa sulautuvaa yhtiötä näin syntyvästä voitosta. Tästä voitosta voi olla mahdollista vähentää sulautuvan yhtiön jäsenvaltiossa vahvistettuja tappioita. Jos vähennetyt vahvistetut tappiot vähennettäisiin myös vastaanottavan yhtiön kotivaltiossa, vaarana olisi tappioiden kaksinkertainen käyttö.

64. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on puolestaan viitannut siihen, että oikeuttamisperusteena esillä olevassa asiassa saattaa olla myös veronkierron estäminen. Tappiollisen yhtiön sulautumisessa voi sekä kansallisessa että rajat ylittävissä tilanteissa olla kysymyksessä järjestely, jonka ainoana tai pääasiallisena tarkoituksena on tappioiden siirtäminen ja sen mahdollistama verojen välttäminen. Veronkierron vaara korostuu rajat ylittävissä tilanteissa, joissa vastaanottavan yhtiön asuinvaltiolla ei ole ollut mahdollisuutta verottaa sulautuvan yhtiön voittoja.

65. Yhtiö katsoo, ettei erilaista kohtelua voida hyväksyä oikeuttamisperusteiden nojalla.

66. Jos toisessa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön tappiot on unionin oikeuden mukaan vähennettävä nyt esillä olevassa tilanteessa vastaanottavan yhtiön tuloksesta, on vielä ratkaistava, minkä suuruisena vähennys tehdään. Verotettavan tulon laskemista koskevat säännökset eri jäsenvaltioissa poikkeavat toisistaan, eikä Suomen ja Ruotsin säännösten mukaan laskettujen tappioiden ole syytä olettaa olevan samansuuruiset. Suomen tuloverolain mukaan vähennettäviä tappioita ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan lasketut vahvistetut tappiot, eikä lakiin sisälly erityisiä säännöksiä siitä, minkä suuruisena ulkomaisen yhteisön tappio tulisi vähennettäväksi Suomessa. B Ab:n tappiot on vahvistettu Ruotsissa Ruotsin verosäännösten mukaan laskettuina. Hakijayhtiön mukaan B Ab:n verotappioiden määrä on sulautumiseen liittyen tarkoitus laskea uudelleen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Jos unionin oikeus edellyttää samanlaista verotusta kuin kansallisessa tilanteessa, on epäselvää, kumman jäsenvaltion lain mukaan vähennettävät tappiot tulee tällöin laskea.

67. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on vireillä yhteensä kolme vastaavaa kysymystä koskevaa valitusasiaa, joissa toimintansa toisessa jäsenvaltiossa lopettaneella tytäryhtiöllä on huomattavia tappioita ja se aiotaan sulauttaa suomalaiseen emoyhtiöön. Korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole unionin tuomioistuimen ratkaisua vastaavasta asiasta. Euroopan unionin oikeuden tulkinnan varmistamiseksi asiassa on perusteltua hakea ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta.

Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

68. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 49 ja 54 artiklojen tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Edellyttävätkö SEUT 49 ja 54 artiklat, että vastaanottava yhtiö saa verotuksessaan vähentää siihen sulautuneen toisessa jäsenvaltiossa asuneen yhtiön siellä harjoitetun toiminnan tappiot sulautumista edeltäneiltä vuosilta, kun vastaanottavalle yhtiölle ei muodostu sulautuneen yhtiön asuinvaltioon kiinteää toimipaikkaa ja kun vastaanottava yhtiö saa kansallisten säännösten mukaan vähentää sulautuneen yhtiön tappioita, jos sulautunut yhtiö on ollut kotimainen tai tappiot ovat syntyneet tässä valtiossa sijainneessa kiinteässä toimipaikassa?

2. Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko SEUT 49 ja 54 artikloilla vaikutusta siihen, tuleeko vähennettävän tappion määrä laskea vastaanottavan yhtiön asuinvaltion verolainsäädännön mukaan vai pidetäänkö vähennettävinä tappioina sulautuvan yhtiön asuinvaltion lain mukaan siellä vahvistettuja tappioita?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.