7.3.2013 | Ennakkopäätökset | Korkein hallinto-oikeus

KHO:2013:40

Asiasanat: Arvonlisävero, Verollinen myynti, Poikkeukset myynnin verollisuudesta, Terveyden- ja sairaanhoito, Psykologin palvelut osakeyhtiön harjoittamina, Lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen, Ilmoitus itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisesta
Tapausvuosi: 2013
Antopäivä: 7.3.2013
Diaarinumero: 3407/2/10
Taltio: 820

A Oy oli vuosina 2006 - 2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.

Jälkiverotukset tilikausilta 21.4.2006 - 30.11.2006, 1.12.2006 - 30.11.2007 ja 1.12.2007 - 30.11.2008.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 34 § 1 momentti ja 35 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 13 artikla A kohta 1 alakohta c alakohta ja 2 alakohta
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta c alakohta, 133 artikla ja 134 artikla
Laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) 2 §, 3 § ja 4 §
Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä (559/1994) 2 § ja 5 §
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-45/01, Dornier, ja C-141/00, Kügler

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 17.9.2010 nro 10/0735/4

Asian aikaisempi käsittely

Sisä-Suomen yritysverotoimisto on 1.4.2009 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat maksuunpanot tilikausilta 21.4.2006 - 30.11.2006, 1.12.2006 - 30.11.2007 ja 1.12.2007 - 30.11.2008 niiden valvontailmoitusten perusteella, jotka olivat saapuneet 13.3. ja 26.3.2009. Veroja on korotettu neljällä ja kahdella prosentilla ja veroille on määrätty myös veronlisäystä.

Yritysverotoimiston päätösten perustelujen mukaan A Oy on myynyt arvonlisäverollisen toimintansa ohessa arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettuja psykologin palveluja, joista yhtiö ei ole suorittanut arvonlisäveroa. Yhtiöllä ei kuitenkaan ole vielä tuolloin ollut lääninhallituksen lupaa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Lääninhallitus on 20.1.2009 tekemällään päätöksellä myöntänyt yhtiölle kyseisen luvan. Yhtiö on voinut vasta tuosta ajankohdasta lukien myydä nämä palvelut verottomina, koska lääninhallituksen lupapäätöksellä ei ole takautuvaa vaikutusta.

Yhtiö on antanut uudet korjatut valvontailmoitukset kyseisten tilikausien kohdekuukausilta 11/2006, 11/2007 ja 11/2008. Valvontailmoituksilla on korjattu yhtiön arvonlisäverottomana käsittelemä myynti verolliseksi.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että maksuunpanopäätökset kumotaan ja verotukset toimitetaan yhtiön alun perin antamien ilmoitusten mukaisesti. Määrätyt veronkorotukset ja veronlisäykset on poistettava tai niitä on ainakin olennaisesti alennettava.

Yhtiön pääosakas psykologi B on ollut valituksenalaisina tilikausina merkittynä lääninhallituksen ylläpitämään yksityisten palvelujen antajien rekisteriin. Yhtiö on katsonut arvonlisäverottomiksi palveluiksi sellaiset terapia- ja muut palvelut, joita vain laillistettu psykologi saa terveydenhuollon ammattihenkilönä suorittaa potilailleen. Psykologi B on terveydenhuollon ammattihenkilö, jonka antamat hoidot ovat arvonlisäverottomia.

Rekisteröintiasiaa selvitettiin vuonna 2006, kun yritys muutettiin osakeyhtiöksi. Lääninhallitukselta saadun tiedon mukaan ei ollut tarpeen hakea laitoslupaa. Tämän tulkittiin koskeneen myös rekisteröintiä ja se oli siten Verohallintoa sitova kannanotto. Yhtiö on toiminut osakeyhtiönä yli kolme vuotta ennen kuin asiaan puututtiin. Yhtiöllä on oikeus luottamuksensuojaan, koska se on toiminut sille annettujen ilmoitusten mukaisesti.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja yritysverotoimisto lausunnon.

Yhtiölle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Lain 35 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittelemiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on: 1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito; 2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaan yksityisten terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen myöntämä lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen.

A Oy on valituksenalaisten tilikausien aikana myynyt muun toimen ohessa yrityksen pääosakkaan psykologi B:n tuottamia psykologin palveluja. Yhtiö ei ole maksanut näistä palvelujen myynneistä arvonlisäveroa. Valituksen mukaan B on ollut tuona aikana merkittynä lääninhallituksen ylläpitämään rekisteriin yksityisistä terveydenhuollon palvelujen tarjoajista. Koska kysymyksessä olevaa toimintaa harjoittaa yhtiö, se on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettu palvelun tuottaja. Yhtiöllä ei ole valituksenalaisena aikana ollut lain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Tämän vuoksi yhtiön tuottama hoito ei ole arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettua verotonta terveydenhoitoa. Näissä olosuhteissa ei ole merkitystä sillä, että kysymyksessä olevaa hoitoa antava yhtiön pääosakas B on terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa laissa määritelty ammattinimikkeiden piiriin kuuluva henkilö. Yhtiön on siten tullut suorittaa arvonlisäveroa myymistään psykologin palveluista.

Yhtiö ei ole saanut veroviranomaisilta sellaista ohjausta, ennakkoratkaisua tai päätöstä, jonka mukaan se ei olisi tarvinnut lääninhallituksen lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Koska asia ei myöskään ole ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä, yhtiölle ei ole syntynyt asiassa verotuksessa tarkoitettua luottamuksensuojaa. Toimitettujen maksuunpanojen muuttamiseen ei siten ole syytä tälläkään perusteella.

Yritysverotoimisto on voinut määrätä veroja korotettaviksi, koska veroja ei ole kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Määrättyjä neljän ja kahden prosentin suuruisia veronkorotuksia ei ole pidettävä liiallisina.

Veroille on tullut myös määrätä veronlisäykset, koska veroja ei ole kokonaan maksettu säädetyssä ajassa. Asiassa ei ole ilmennyt erityistä syytä, jonka vuoksi veronlisäykset olisi laskettava laissa säädettyä myöhemmästä ajankohdasta.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut ja
Arvonlisäverolaki 179 § 1 momentti (1265/1997), 182 § 1 momentti (1486/1994) 1 kohta ja 183 § (1767/1995) 2 ja 3 momentti
Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 3 §
Laki terveydenhuollon ammattihenkilöistä 4 ja 5 §

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Mikko Rossi ja Olli Kurkela.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan. Määrätyt veronkorotukset ja veronlisäykset on joka tapauksessa poistettava tai niitä on ainakin olennaisesti alennettava.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut korkeimman hallinto-oikeuden 31.5.1999 antamaan päätökseen taltionumero 1332 (ei julkaistu), jossa jalkojenhoitoa harjoittava kommandiittiyhtiö oli toiminnan harjoittajana yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Koska yhtiöllä ei ollut lääninhallituksen lupaa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei yhtiön tuottama palvelu ollut arvonlisäverotonta terveydenhuoltoa. Näissä olosuhteissa ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan ollut merkitystä sillä seikalla, että yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja töiden suorittajana oli rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilö.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitussa päätöksessä keskeistä ei ollut se, että jalkojenhoitaja oli nimikesuojattu ammattihenkilö. Päätöksestä ilmenevää laintulkintaa voidaan soveltaa myös sellaisiin tilanteisiin, joissa on kysymys laillistetuista ammattihenkilöistä. Päätöstä arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, että se on annettu ennen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) asioissa C-141/00, Kügler , ja C-45/01, Dornier , antamia tuomioita.

EUT on antanut useita tuomioita yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan b ja c alakohtien tulkinnasta, kuten asiat C-141/00, Kügler , ja C-45/01, Dornier . Tämän oikeuskäytännön perusteella yksityisen toimijan oikeus laskuttaa terveyden- ja sairaanhoitopalvelut verottomana voi kyseisen toimijan oikeudellisesta muodosta riippumatta perustua joko mainitun säännöksen b tai c alakohtaan. Verovelvolliset voivat vedota näihin säännöksiin suoraan kaikkia sellaisia kansallisia oikeussääntöjä vastaan, jotka eivät ole arvonlisäverodirektiivin säännösten mukaisia.

Verohallinto on 28.5.2010 antanut ohjeen (dnro 561/40/2010) Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, jonka mukaan terveydenhuollon ammattihenkilön antama terveyden- ja sairaanhoito on verotonta, vaikka palvelujen myyjänä olevaa yhtiötä ei ole merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin. Ohje poikkeaa aikaisemmin annetusta ohjeesta.

Asiassa on ratkaistava kysymys siitä, voidaanko arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 2 kohdan vapautusta soveltaa yksityisen terveydenhuollon ammattihenkilön antamaan palveluun pääosin omistamansa osakeyhtiön nimissä, kun yhtiöllä ei ole mainitun momentin 1 kohdan edellyttämää lupaa ja siten oikeutta verosta vapautettuun palveluun.

Arvonlisäverolain ja -direktiivin tekemä ero laitoksissa annettavan ja ammattihenkilöiden antaman hoidon välillä viittaa siihen, että molempia hoitomuotoja arvioidaan itsenäisesti. Tästä sekä arvonlisäverolain ja -direktiivin sanamuodosta päätellen kysymyksessä olevaa yhtiön nimissä tapahtunutta toimintaa ei siten voisi lähtökohtaisesti pitää verosta vapautettuna toimintana.

Edellä mainituissa EUT:n tuomioissa kansallinen lainsäädäntö oli esteenä verosta vapautukselle toisin kuin arvonlisäverolaissa. Arvonlisäverolain ja asiassa esitettyjen tosiseikkojen perusteella on selvää, että yhtiöllä on ollut oikeus tulla hyväksytyksi myös arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi toimijaksi. Tällä seikalla voi olla merkitystä, kun arvioidaan arvonlisäverodirektiivin suoraa soveltamista.

Jos asia on ratkaistava EUT:n oikeuskäytännössä otetun tulkinnan vuoksi vastoin edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä, se tarkoittaa sitä, että lainsäätäjän tarkoitus, jonka mukaan verottomuus koskisi vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvaa hoitotoimintaa, ei toteutuisi. Näin sen vuoksi, että laki yksityisestä terveydenhuollosta (152/1990) koskee sekä terveydenhuollon toimintayksikköä että terveydenhuoltopalveluja itsenäisinä ammatinharjoittajina antavia toimijoita. Tässä laissa säädetty valvonta ei kuitenkaan ulotu vastaavanlaisena tilanteisiin, joissa yhtiöt myyvät erilaisia hyvinvointipalveluja, joiden suorittajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Tällöin valvonta rajoittuu vain siihen, että yksittäisestä palvelun suorittajasta kannellaan esimerkiksi hoitovirheen vuoksi.

Yhtiön tapaus on rinnastettavissa korkeimman hallinto-oikeuden 31.5.1999 antamaan päätökseen taltionumero 1332. Yhdenmukaisuuden ja lainsäätäjän tarkoituksen vuoksi valitus tulisi siten hylätä. EUT:n oikeuskäytännön perusteella asia on kuitenkin tulkinnanvarainen.

Yhtiön vaatiman luottamuksensuojan osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin. Yhtiö ei ole saanut veroviranomaisilta sellaista ohjausta, ennakkoratkaisua tai päätöstä, jonka mukaan se ei olisi tarvinnut lääninhallituksen lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Asia ei ole ollut myöskään verovirastossa ratkaisua tehtäessä tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tästä syystä luottamuksensuojan antaminen ei ole perusteltua, vaikka asiaa voidaankin nyt pitää tulkinnanvaraisena.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Asiaa koskeva verotuskäytäntö on ollut epäselvä eikä se myöskään kilpailunäkökohdat huomioon ottaen ole ollut oikeudenmukainen. Asiassa on otettava huomioon EUT:n asiassa C-45/01, Dornier , antama tuomio, jonka mukaan terveyden- ja sairaanhoitoalan ammatinharjoittajan palvelun verottomuuden osalta ei ole merkitystä sillä, missä oikeudellisessa muodossa toimintaa harjoitetaan. Verohallinto on myös antanut asiaa koskevan ohjeen 28.5.2010, dnro 561/40/2010.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja Sisä-Suomen yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle (Sisä-Suomen yritysverotoimistolle) uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 35 §:n mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:
1) valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu hoito;
2) sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen jättäminen yleisen kulutusverotuksen ulkopuolelle on perusteltua, koska kysymys on pääosin julkisin varoin rahoitetusta toiminnasta. Lähtökohtana verovapaan terveyden- ja sairaanhoidon laajuuden määrittelyssä olisi, että verovapaus mahdollisimman pitkälti noudattaisi yleispoliittisia tavoitteita siitä, minkä tyyppisen hoidon tulee kuulua yhteiskunnan tuen piiriin. Verottomuus koskisi sekä julkista että yksityistä terveyden- ja sairaanhoitoa. Yksityinen toiminta rajattaisiin verotuksen ulkopuolelle siten, että verosta vapautettaisiin vain yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoitotoiminta.

Hallituksen esityksen mukaan 34 §:ään sisältyisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuutta koskeva yleissäännös. Sen mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä ei suoritettaisi veroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuuden kannalta merkitystä ei olisi sillä, ketä hoidosta laskutetaan. Veroa ei olisi suoritettava esimerkiksi hoitopalvelusta, jonka sairaala ostaa lääkärikeskukselta siten, että lääkärikeskus laskuttaa sairaalaa, joka puolestaan laskuttaa asiakasta. Ehdotuksen 35 § sisältäisi terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmän. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitettaisiin ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidettäisiin myös työterveyshuoltoa ja lakisääteistä kuntoutusta. Verottomuuden edellytyksenä olisi, että toimenpiteiden antajana on 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö taikka 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitoammatin harjoittaja.

Pykälän 1 kohdan mukaan verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa olisi terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito. Verovapaus koskisi sairaalahoitoa tai muuta vastaavaa hoitoa valtion tai kunnan ylläpitämässä toimintayksikössä. Neutraalisuussyistä verotonta olisi myös yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitetuissa yksityisissä sairaaloissa ja muissa toimintayksiköissä annettava luvanvarainen hoito. Verottomuus koskisi vain niitä toimintoja, joita harjoitetaan mainitun lain 4 §:ssä tarkoitetun luvan perusteella.

Pykälän 2 kohdan mukaan verotonta olisi sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa rekisteröity. Terveydenhuollon ammattihenkilöitä olisivat lääkäreiden ja hammaslääkäreiden lisäksi muun muassa sairaanhoitajat, hammashoitajat, lääkintävoimistelijat, toimintaterapeutit ja koulutetut hierojat. Terveydenhuollon ammattihenkilöt on määritelty tarkemmin terveydenhuollon ammatinharjoittamista koskevassa lainsäädännössä ja potilaan asemaa ja oikeuksia koskevassa laissa (785/1992). Terveydenhuollon ammattihenkilönä pidettäisiin myös sairausvakuutusasetuksen (473/1963) 5 §:ssä tarkoitettua psykologia hänen suorittaessaan lääkärin määräämään tutkimukseen tai hoitoon liittyvää testausta tai muuta siihen verrattavaa psykologista tutkimusta. Verottomuus koskisi vain laillistetun toiminnan piiriin kuuluvaa hoitoa.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet. Saman artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan verosta on vapautettava lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä.

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka sovelletun Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohtaa ja 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohtaa.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohta) ja c alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta) säädettyjen vapautusten yhteisenä tavoitteena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen (asia C-106/05, L.u.P. , tuomion 25 kohta, asia C-45/01, Dornier , tuomion 43 kohta ja asia C-307/01, d'Ambrumenil ja Dispute Resolution Services , tuomion 58 kohta). Tästä oikeuskäytännöstä ilmenee palvelujen lääketieteellisyyden osalta, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevaa sanontaa ”lääkärinhoito” on tulkittava siten, että se kattaa kaikki saman alakohdan c alakohdassa tarkoitetut henkilölle annettavat hoidot (edellä mainittu asia L.u.P. , tuomion 26 kohta ja edellä mainittu asia Dornier , tuomion 50 kohta), koska näiden kahden säännöksen tavoitteena on säännellä tyhjentävästi niiden verovapautusten järjestelmää, joita sovelletaan lääketieteelliseen hoitoon käsitteen suppeassa merkityksessä (edellä mainittu asia L.u.P. , tuomion 26 kohta ja asia C-141/00, Kügler , tuomion 36 kohta). Tästä seuraa, että sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa olevalla käsitteellä ”lääkärinhoito” että saman alakohdan c alakohdassa olevalla käsitteellä ”hoidon antaminen henkilölle” tarkoitetaan sellaisia palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja, mahdollisuuksien mukaan, parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (edellä mainittu asia L.u.P. , tuomion 27 kohta ja edellä mainittu asia Dornier , tuomion 48 kohta).

EUT:n asiassa C-45/01, Dornier , antama tuomio koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan tulkintaa. Dornier oli yleishyödylliseksi tunnustettu yksityisoikeudellinen säätiö, jonka tarkoituksena oli edistää kliinistä psykologiaa.

Säätiö halusi vaikuttaa osaltaan hoitomenetelmien parantamiseen kliinisen psykologian alalla perustutkimuksen ja soveltavan tutkimuksen avulla. Tässä tarkoituksessa se ylläpiti sairaalainfrastruktuurin ulkopuolista polikliinista vastaanottoa, jossa säätiön palkkaamat diplomipsykologit antoivat potilaille psykoterapeuttista hoitoa. Dornierin palveluksessa työskennelleet diplomipsykologit eivät olleet lääkäreitä. Heillä oli kuitenkin Saksassa luontaishoitajista annetun lain mukainen lupa ja he olivat jatkokouluttautuneet psykoterapeuteiksi. Dornierin suorittamista palveluista yli 40 prosenttia annettiin pakollisen sosiaalivakuutuksen mukaan vakuutetuille, sosiaaliavun saajille tai eläkkeeseen oikeutetuille henkilöille. Lisäksi säätiön hallituksen jäsenet ja sen johtohenkilöt olivat psykoterapeutteja, joilla oli lupa toimia luontaishoitajina (tuomion 10 - 12 kohta). Koska sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa säännöksessä mainitut lääketieteelliset hoidot tai muiden lääketieteen ammattien kuin lääkärin ammatin harjoittajien antamat hoidot, ei EUT:n mukaan ole merkitystä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun verovapautuksen soveltamisen kannalta, sellaiset yksityisoikeudellisen säätiön hoidot, jotka se antaa sen palveluksessa työskentelevien psykoterapeuttien välityksellä, voivat kuulua tämän vapautuksen piiriin (tuomion 20 ja 21 kohta).

EUT on katsonut vastaavasti asiassa C-141/00, Kügler . Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, joka oli Saksan oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö, harjoitti kotisairaanhoitotoimintaa. Ennakkoratkaisua pyydettiin siitä, oliko verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa lääketieteelliset hoidot tai avustavan hoitohenkilökunnan antamat hoidot, merkitystä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetun verovapauden soveltamisen kannalta. EUT:n mukaan tässä säännöksessä määritellään verosta vapautetut toimet suoritettujen palveluiden luonteen mukaan, eikä siinä mainita palveluiden tarjoajan oikeudellista muotoa. Sananmukaisen tulkinnan mukaan tässä säännöksessä ei edellytetä, jotta lääketieteellinen hoito vapautetaan verosta, että hoidon antajan on oltava verovelvollinen, jolla on jokin tietty oikeudellinen muoto. On riittävää, että kaksi edellytystä täyttyy eli että kyseessä on lääketieteellinen hoito ja että hoidon antavilla henkilöillä on vaadittu ammatillinen pätevyys. Tämä tulkinta ei EUT:n mukaan ole ristiriidassa sen oikeuskäytännön kanssa, jonka mukaan 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen vastikkeellisesti suorittamista palveluista kannetaan arvonlisäveroa. EUT:n mukaan oikeushenkilöiden antaman lääketieteellisen hoidon verosta vapauttaminen on yhdenmukainen sairauskulujen alentamisen tavoitteen kanssa sekä yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, jota noudattaen 13 artiklan mukaisia vapautuksia on sovellettava. Verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on EUT:n mukaan muun muassa se, että samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin. Tämän johdosta kyseistä periaatetta loukattaisiin, jos mahdollisuus vedota kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa mainittuun verovapautukseen, joka koskee lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle, riippuisi siitä, missä oikeudellisessa muodossa verovelvollinen harjoittaa toimintaansa (tuomion 26 - 30 kohta).

Yksityistä terveydenhuoltoa koskevat säännökset ja niiden esityöt

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 1 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa säädetään oikeudesta antaa väestölle yksityisesti terveydenhuollon palveluja. Lain 2 §:n 1 momentissa on määritelty terveydenhuollon palvelut. Pykälän 2 momentin mukaan palvelujen tuottajalla tarkoitetaan yksittäistä henkilöä taikka yhtiötä, osuuskuntaa, yhdistystä tai muuta yhteisöä taikka säätiötä, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä. Pykälän 3 momentin (689/2005) mukaan itsenäisellä ammatinharjoittajalla tarkoitetaan sellaista terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua terveydenhuollon ammattihenkilöä, joka harjoittaa itsenäisesti ammattiaan.

Lain 4 §:n (689/2005) 1 momentin mukaan palvelujen tuottajalla on oltava lääninhallituksen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan 2 §:n mukainen palveluala. Lupaan voidaan liittää potilasturvallisuuden varmistamiseksi välttämättömiä ehtoja palvelujen määrästä, henkilöstöstä, tiloista, laitteista ja tarvikkeista sekä toimintatavoista. Pykälän 2 momentin mukaan lupa myönnetään kirjallisen ja allekirjoitetun hakemuksen perusteella palvelujen tuottajalle, joka täyttää 3 §:ssä säädetyt edellytykset. Pykälän 3 momentissa säädetään, mitä tietoja lupahakemuksessa tulee olla.

Lain 8 §:n (689/2005) mukaan palvelujen tuottajan tulee tehdä lääninhallitukselle ilmoitus toiminnan aloittamisesta ennen toiminnan käynnistymistä.

Lain 9 a §:n (689/2005) 1 momentin mukaan ennen kuin itsenäinen ammatinharjoittaja antaa tässä laissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoidon palveluja, hänen tulee tehdä kirjallinen ilmoitus toiminnastaan lääninhallitukselle. Pykälän 2 momentissa säädetään, mitä tietoja ilmoituksessa on oltava.

Lain 14 a §:n (689/2005) 1 momentin mukaan Terveydenhuollon oikeusturvakeskus ja lääninhallitus pitävät yhdessä valtakunnallista tietojärjestelmää (yksityisten palvelujen antajien rekisteri) tässä laissa tarkoitettujen lupa- ja ilmoitusasioiden käsittelyä sekä toiminnan valvontaa ja tilastointia varten.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain esitöistä (HE 46/1989 vp) käy ilmi, että yksityisten terveyden- ja sairaanhoidon palvelujen tason turvaamiseksi on näille luotava riittävän kattava valvonta. Tämä edellyttää, että valtaosa yksityisen terveydenhuollon palveluista säilyisi edelleenkin luvanvaraisena. Palvelutoiminnalle luvan myöntävä viranomainen voisi arvioida, ovatko henkilökunnan määrä ja koulutus sekä tilat ja laitteet asianmukaisia ottaen huomioon alkavan toiminnan laatu ja laajuus. Lupamenettelyn avulla voidaan vaikuttaa tehokkaasti toiminnan lääketieteelliseen tasoon. Luvan myöntävällä viranomaisella olisi mahdollisuus estää sellainen terveydenhuollon palvelujen tarjonta, joka ei täytä toiminnalle asetettuja vaatimuksia tai ole muutoin asianmukaista. Palvelun tarjoajan olisi hankittava toiminnalle lupa, kun kysymys ei ole itsenäisen ammatinharjoittajan vastaanotosta. Lupa olisi myönnettävä, kun toiminta olisi yleisesti hyväksyttyjen lääketieteellisten edellytysten mukaista sekä täyttäisi potilasturvallisuuden asettamat vaatimukset. Lisäksi edellytettäisiin, että palveluja tarjotaan asianmukaisesti varustetuissa tiloissa asianmukaisin laittein. Itsenäisen ammatinharjoittajan vastaanottotoiminta ei ole luvanvaraista. Terveydenhuoltohenkilöstöön kuuluvan on tehtävä ilmoitus ennen kuin ryhtyy harjoittamaan ammattiaan itsenäisesti.

Lailla 689/2005 lakiin lisättiin 9 a §. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 34/2005 vp) mukaan terveydenhuollon palvelujen kokonaisuuden arvioimiseksi kaikki yksityisesti terveydenhuollon palveluja antavat tulisi saattaa yhtäläisen lääninhallituksen ohjauksen ja valvonnan piiriin riippumatta siitä, onko kysymyksessä luvan perusteella tapahtuva toiminta vai itsenäisenä ammatinharjoittajana tapahtuva toiminta. Rajanveto itsenäisen ammatinharjoittajan ja luvan tarvitsevan palvelujen tuottajan välillä voi olla yksittäistapauksessa hankalaa. Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että jos toiminnalle haetaan lupaa, tulee sellainen myöntää myös yksittäiselle henkilölle, jos muut luvan edellytykset täyttyvät. Muutoin yksittäisen henkilön toiminta katsotaan itsenäiseksi ammatinharjoittamiseksi, jollei erityisestä syystä muuta johdu. Se, että itsenäisellä ammatinharjoittajalla on toiminimi, ei yksinään ole tällainen erityinen syy.

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan terveydenhuollon ammattihenkilöllä:
1) henkilöä, joka tämän lain nojalla on saanut ammatinharjoittamisoikeuden ( laillistettu ammattihenkilö ) tai ammatinharjoittamisluvan ( luvan saanut ammattihenkilö ); sekä
2) henkilöä, jolla tämän lain nojalla on oikeus käyttää asetuksella (laissa 1200/2007 valtioneuvoston asetuksella) säädettyä terveydenhuollon ammattihenkilön ammattinimikettä ( nimikesuojattu ammattihenkilö ).

Lain 2 §:n 2 momentin mukaan laillistettu, luvan saanut tai nimikesuojattu ammattihenkilö on oikeutettu toimimaan asianomaisessa ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Lain 5 §:n (614/2005) 1 momentin mukaan Terveydenhuollon oikeusturvakeskus myöntää hakemuksesta oikeuden harjoittaa muun ohella psykologin ammattia laillistettuna ammattihenkilönä.

Tosiseikat

A Oy on tilikausien 21.4.2006 - 30.11.2006, 1.12.2006 - 30.11.2007 ja 1.12.2007 - 30.11.2008 aikana myynyt muun toimintansa ohessa yhtiön pääosakkaan psykologi B:n tuottamia psykologin palveluja. B on tuona aikana ollut merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta toimintayksikössä ja potilaan kotona / asiakkaan tiloissa. Osoitteeksi, jossa palveluja annetaan, on merkitty B/A Oy.

Länsi-Suomen lääninhallitus on 20.1.2009 tekemällään päätöksellä myöntänyt A Oy:lle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Tuotettavat palvelut ovat samat kuin B:n kohdalla. Terveydenhuollon palveluista vastaavaksi johtajaksi on merkitty filosofian maisteri, psykologi B.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä, joka annetaan joko valtion tai kunnan taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitetun palvelujen tuottajan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä tai jonka antaa sellainen terveydenhuollon ammattihenkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohta) tarkoitetun verovapauden soveltamisen kannalta sen verovelvollisen oikeudellisella muodolla, joka antaa kyseisessä säännöksessä mainitut lääketieteelliset hoidot tai avustavan hoitohenkilöstön antamat hoidot, ei ole merkitystä.

Psykologi B on A Oy:n pääosakas ja nyt kysymyksessä olevien psykologin palvelujen antaja. B on terveydenhuollon ammattihenkilö ja hänet on itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty lääninhallituksen yksityisten palvelujen antajien rekisteriin. B:n psykologin palvelutoiminta on siten yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluvaa toimintaa.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset sekä niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä olevat A Oy:n pääosakkaan psykologi B:n suorittamat psykologin palvelut ovat arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettuja verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska kysymys on sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta hoidosta, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Näin ollen merkitystä ei ole sillä, että A Oy:llä ei ole valituksenalaisten tilikausien aikana vielä ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiön ei siten ole tullut suorittaa arvonlisäveroa kysymyksessä olevista psykologin palveluista asiakkailta veloittamistaan korvauksista.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Marita Eeva.