2.9.2004

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta verovuodelta 1999 on A:n osakehuoneiston vuokrauksesta saama verotettava tulo vahvistettu 9 938 markaksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 22.2.2001 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen maksettujen yhtiövastikkeiden ja huoneiston muutoskulujen ottamisesta kokonaisuudessaan huomioon vuokratulon vähennyksenä.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja asian palauttamista oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Hänen verotuksensa valmistellut veroviraston virkamies on osallistunut myös verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen valmisteluun. Tämän johdosta virkamies on hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla ollut esteellinen osallistumaan asian valmisteluun oikaisulautakunnassa.

Uudenmaan veroviraston ja Helsingin kaupungin veroasiamies on vastineessaan esittänyt, että A:n verotuksen valmisteluun osallistunut virkamies on ollut hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan nojalla esteellinen valmistelemaan saman asian verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisulautakunnan päätös tulisi sen vuoksi kumota ja asia palauttaa oikaisulautakuntaan uudelleen käsiteltäväksi.

Uudenmaan verovirasto on lausunnossaan todennut muun muassa, että A:n säännönmukaisen verotuksen toimittamiseen osallistunut veroviraston virkamies ei ollut esteellinen osallistuessaan saman asian valmisteluun oikaisulautakunnassa. Lainsäädännössä ei ole säännöstä, jonka mukaan verotuksen valmistellut henkilö tai muutoin verotuksen toimittamiseen osallistunut henkilö ei saisi osallistua samaa verotusta koskevan oikaisuvaatimusasian valmisteluun. Verohallintolain 4 a §:n 4 momentissa on sitä vastoin nimenomaisesti säädetty verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan tai muun jäsenen esteellisyydestä, jos hän on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen. Koska muiden lautakunnan työskentelyyn osallistuvien esteellisyyttä ei ole vastaavalla tavalla määritelty verohallintolaissa, eivät muut oikaisulautakunnan käsittelyyn osallistuneet henkilöt ole esteellisiä sillä perusteella, että he ovat osallistuneet verotuspäätöksen tekemiseen.

Verotuksen oikaisuvaatimusmenettelyssä korostuvat selkeästi itseoikaisun piirteet. Tämä ilmenee esimerkiksi siitä, että verovirasto voi itse hyväksyä oikaisuvaatimuksen ja että verotuksen toimittanut verovirasto valmistelee asiat verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisulautakunta on myös verohallintolain 4 §:n 1 momentin nojalla osa verovirastoa. Itseoikaisumenettelyyn kuuluu, että päätöksen tehnyt viranomainen itse ratkaisee kysymyksen aiemman päätöksensä muuttamisesta. Oikaisulautakunnan itseoikaisupiirteistä johtuen ei voi olla periaatteellista estettä sille, että sama virkamies osallistuu asian käsittelyyn sekä säännönmukaisessa verotuksessa että oikaisulautakunnassa.

Hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohtaan perustuva esteellisyys edellyttää lisäksi, että virkamiehen aiempi käsittely on sisältänyt jotain erikoista, joka erityisesti horjuttaisi luottamusta virkamiehen tasapuolisuuteen ja asian käsittelyn puolueettomuuteen. A:n valituksessa ei ole väitetty, että tässä tapauksessa verotuksen käsittelyyn liittyisi jotain sellaista, joka horjuttaisi luottamusta asian käsittelyn asianmukaisuuteen.

A on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Viitaten soveltaminaan oikeusohjeina hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohtaan ja verohallintolain 4 a §:ään hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksen seuraavin perustein:

Uudenmaan verovirasto on säännönmukaisessa verotuksessa hylännyt A:n vaatimukset yhtiövastikkeiden ja remonttikulujen vähentämisestä kokonaan vuokratuloista. Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt A:n asiasta tekemän oikaisuvaatimuksen. Kielteisen verotuspäätöksen tekemiseen osallistunut apulaisverosihteeri on myös valmistellut oikaisulautakunnan päätöksen.

Verotuksen oikaisulautakunnan tehtävänä on ratkaista verotusta koskevat oikaisuvaatimukset. Verohallintolain 4 a §:n 3 momentin mukaan oikaisulautakunnassa asiat ratkaistaan ilman esittelyä. Veroviraston tehtävänä on valmistella oikaisulautakunnan käsiteltäväksi tulevat asiat. Asian valmistellut henkilö voi olla läsnä ja ottaa osaa keskusteluun oikaisulautakunnan kokouksessa. Esteellisyydestä oikaisulautakunnassa on säädetty verohallintolain 4 a §:n 4 momentissa. Sen mukaan oikaisulautakunnan puheenjohtaja tai muu jäsen on esteellinen käsittelemään asiaa oikaisulautakunnassa, jos hän on samassa asiassa ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen. Veroviraston virkamies, joka on osallistunut A:n verotuksen valmisteluun, ei ole siten ollut sanotun lain mukaan esteellinen valmistelemaan samaa asiaa verotuksen oikaisulautakunnalle.

Verohallintolain 4 a §:n 3 momentin mukaan menettelyyn verotuksen oikaisulautakunnassa sovelletaan hallintomenettelylakia. Oikaisulautakunnalle valmistelevan virkamiehen esteellisyyteen voivat tulla sovellettavaksi siten myös hallintomenettelylain esteellisyyttä koskevat säännökset. Hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan virkamies on esteellinen, jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu. Esteellinen virkamies ei saa hallintomenettelylain 11 §:n 1 momentin nojalla käsitellä asiaa eikä olla läsnä asiaa käsiteltäessä. Hallituksen esityksessä hallintomenettelylaiksi (88/1981) on lausuttu, että 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetun erityisen syyn tulisi olla yleensä myös ulkopuolisen havaittavissa ja sen puolueettomuutta vaarantavan vaikutuksen oltava suunnilleen samanasteisen kuin erityisesti määritellyissä esteellisyysperusteissa. Hallituksen esityksessä on mainittu virkamiehen olevan esteellinen hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan yleisen esteellisyysperusteen nojalla esimerkiksi silloin, kun virkamies on ollut käsittelemässä samaa asiaa aikaisemmin alemmassa viranomaisessa. Tällöin olisi kuitenkin edellytettävä, että asian aikaisempi käsittely on sisältänyt sellaista, mikä voi horjuttaa virkamiehen tasapuolisuutta ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa. A:n verotuksen käsittelyssä tai oikaisuvaatimuksen käsittelyssä ei ole osoitettu ilmenneen sellaisia seikkoja, joiden voisi katsoa horjuttavan asianomaisen virkamiehen tasapuolisuutta asian käsittelyssä tai vaarantaneen luottamusta hänen puolueettomuutensa.

Hallinto-oikeus on katsonut, ettei verotuksen valmisteluun osallistuminen ole perustanut valituksessa väitettyä hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettua esteellisyyttä virkamiehelle, joka onvalmistellut saman asian verotuksen oikaisulautakunnalle.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja asia palautetaan oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi. Hänen verotuksensa valmistellut apulaisverosihteeri on tosiasiassa toiminut asian valmistelijana ja esittelijänä myös oikaisulautakunnassa.

Veroasiamies on vastineessaan viitannut veronsaajien puolesta hallinto-oikeudessa esitettyyn ja katsonut, että asia tulisi vaatimuksen mukaisesti palauttaa hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohta huomioon ottaen verotuksen oikaisulautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi.

Verohallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt, että niin sanottu toisen asteen jäävi jää arvioitavaksi esteellisyyttä koskevan hallintomenettelylain yleislausekkeen perusteella. Kuten hallinto-oikeuden perusteluista käy ilmi, on hallituksen esityksessä hallintomenettelylaiksi lausuttu, että 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetun erityisen syyn tulisi olla yleensä myös ulkopuolisen havaittavissa ja sen puolueettomuutta vaarantavan vaikutuksen olisi oltava suunnilleen samanasteisen kuin erityisesti määritellyissä esteellisyysperusteissa. Vastaavalla tavalla on todettu hallituksen erityksessä hallintolaiksi (HE 72/2002). Hallintolaissa esteellisyysperusteet pysyivät pääosin ennallaan. Hallintolakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa on lisäksi todettu, että oikaisuvaatimuksen on katsottu olevan muutoksenhausta erillistä viranomaisen itseoikaisua eli saman asian jatkokäsittelyä. Oikeuskäytännössä on lähdetty siitä, ettei virkamiehen osallistuminen asian aikaisempaan käsittelyyn sinällään johda esteellisyyteen oikaisuvaiheessa (esimerkiksi KHO 8.6.2000 taltio 1894).

Verotukseen liittyvä oikaisuvaatimusmenettely on hallintomenettelyä ja suurimmaksi osaksi itseoikaisumenettelyä. Lisäksi oikaisuvaatimusmenettely on jossain määrin massamenettelyn luonteista. Vuonna 2003 käsiteltiin koko maassa lähes satatuhatta tuloverotuksen oikaisuvaatimusta. Verotusmenettelystä annetun lain 61 §:n mukaan verovirasto voi ratkaista verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin oikaisuvaatimus hyväksytään. Näin ollen oikaisuvaatimus käsitellään aina ensi vaiheessa verovirastossa. Oikaisuvaatimus siirtyy lautakunnan ratkaistavaksi vain siltä osin kuin esitettyä vaatimusta ei hyväksytä veroviraston päätöksellä. Jos edellä mainitun valmistelun ja valmistelun oikaisulautakuntaa varten suorittaisivat eri henkilöt, jouduttaisiin samaan asiaan perehtymään kahteen kertaan. Tämä muodostuisi erityisesti ongelmaksi tapauksissa, joissa asiakaskohtainen käsittely on keskitetty verotuksen kaikissa eri vaiheissa samalle henkilölle mahdollisimman suuren asiantuntemuksen saavuttamiseksi. Oikaisulautakunta on lisäksi itsenäinen verotuksen toimittamisesta erillinen päätöksentekoelin, jossa asian valmistelijalla ei ole päätösvaltaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 a §:n 1 momentin mukaan verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisen edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti. Tämä tasapuolisuusvaatimus koskee myös asian valmistelua lautakuntakäsittelyä varten. Tämä puolueettomuusperiaate huomioon ottaen ja kun asiassa ei ole esitetty mitään sellaista erityistä seikkaa, mikä antaisi aiheen katsoa, että säännönmukaisen verotuksen toimittamiseen osallistunut virkamies olisi tullut asiassa esteelliseksi, pelkästään verotuksen aikaisempaan käsittelyyn osallistuminen ei aiheuta esteellisyyttä valmistella samaa asiaa verotuksen oikaisulautakunnalle.

A on antanut vastaselityksen ja veroasiamies vastineen verohallituksen lausunnon johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Verotuksen oikaisulautakunnan tehtävänä on verotusmenettelystä annetun lain 61 §:n mukaan ratkaista verotusta koskevat oikaisuvaatimukset. Verohallintolain 4 a §:n 3 momentin mukaan oikaisulautakunnassa asiat ratkaistaan ilman esittelyä. Veroviraston tehtävänä on valmistella oikaisulautakunnan käsiteltäväksi tulevat asiat. Verohallintolain 4 b §:n mukaan asian valmistellut henkilö voi olla läsnä ja ottaa osaa keskusteluun oikaisulautakunnan kokouksessa.

Verohallintolain 4 a §:n 4 momentin mukaan oikaisulautakunnan puheenjohtaja ja muu jäsen ei saa käsitellä asiaa oikaisulautakunnassa, jos hän on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen. Koska säännös koskee vain oikaisulautakunnan puheenjohtajaa ja muuta jäsentä, veroviraston virkamies, joka on osallistunut A:n verotuksen valmisteluun, ei tuon lainkohdan mukaan ole ollut esteellinen valmistelemaan asiaa verotuksen oikaisulautakunnalle.

Verohallintolain 4 a §:n 3 momentin mukaan menettelyyn verotuksen oikaisulautakunnassa sovelletaan muun ohella hallintomenettelylakia. Oikaisulautakunnalle asiaa valmistelevan virkamiehen esteellisyyteen voivat tulla sovellettavaksi näin ollen myös hallintomenettelylain esteellisyyttä koskevat säännökset. Hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan virkamies on esteellinen, jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu. Esteellinen virkamies ei yleensä saa hallintomenettelylain 11 §:n 1 momentin mukaan käsitellä asiaa eikä olla läsnä sitä käsiteltäessä. Hallituksen esityksessä hallintomenettelylaiksi (HE 88/1981) todetaan, että 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetun erityisen syyn tulisi olla yleensä myös ulkopuolisen havaittavissa ja sen puolueettomuutta vaarantavan vaikutuksen oltava suunnilleen samanasteisen kuin erityisesti määritellyissä esteellisyysperusteissa. Hallituksen esityksessä on mainittu virkamiehen olevan esteellinen hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdan yleisen esteellisyysperusteen nojalla esimerkiksi silloin, kun virkamies on ollut käsittelemässä samaa asiaa aikaisemmin alemmassa viranomaisessa. Tällöin olisi kuitenkin edellytettävä, että asian aikaisempi käsittely on sisältänyt sellaista, mikä voi horjuttaa virkamiehen tasapuolisuutta ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa. Pelkästään osallistuminen verotuksen käsittelyyn ei näin ollen sinänsä aiheuta virkamiehelle hallintomenettelylain 10 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettua esteellisyyttä valmistella asiaa oikaisulautakunnan käsittelyä varten ja olla läsnä asian käsittelyssä oikaisulautakunnassa.

A ei ole korkeimmassa hallinto-oikeudessa eikä asiaa aiemmin käsiteltäessä esittänyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella luottamus asian valmisteluun osallistuneen veroviraston virkamiehen tasapuolisuuteen tai puolueettomuuten olisi voinut vaarantua. Tällaisia seikkoja ei myöskään voida asiakirjoista havaita eikä asia ole laadultaan sellainen, että luottamus virkamiehen tasapuolisuuteen ja puolueettomuuteen jo sen vuoksi olisi vaarantunut.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Honkala.