27.2.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 2.12.2011 nro 11/1172/6

Asian aikaisempi käsittely

Verotusta toimitettaessa Kiinteistö Oy A:lle on vahvistettu henkilökohtaisessa tulolähteessä 79 748,20 euron tappio verovuodelle 2005 ja 75 787 euron tappio verovuodelle 2006. Kiinteistö Oy A on keskinäinen kiinteistöyhtiö. Kiinteistöyhtiö on ollut elinkeinotoimintaa harjoittavan B Oy:n omistuksessa ja kiinteistöyhtiön hallitsemat tilat ovat olleet kokonaisuudessaan omistajan elinkeinotoiminnan käytössä.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 7.9.2010 tekemillään päätöksillä hylännyt yhtiön vaatimuksen vuosien 2005 ja 2006 tappioiden vahvistamisesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi.

Kiinteistö Oy A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että sen tulos vahvistetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti. Kiinteistö Oy A ei ollut perinyt riittävää yhtiövastiketta emoyhtiöltään B Oy:ltä. Mikäli kiinteistöyhtiön tappiot olisi katettu B Oy:n maksamilla vuokrilla, olisi emoyhtiön tulos muodostunut kyseisten tappioiden verran pienemmäksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että keskinäisen kiinteistöyhtiön ei voida katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa. Kiinteistö Oy A:n tulos on siten vahvistettava tuloverolain mukaan.

Kiinteistö Oy A:lle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamisesta ja tappioiden vahvistamisesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviksi.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Sovellettavat oikeusohjeet

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (elinkeinoverolaki) 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa elinkeinoverolaissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Asiassa saatu selvitys

Kiinteistö Oy A on 7.12.1988 kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana on omistaa ja hallita Vantaan kaupungissa sijaitsevaa tonttia ja sillä olevaa rakennusta. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka ovat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Tukkukauppaa harjoittanut yhtiö B Oy on vuonna 1999 hankkinut omistukseensa koko Kiinteistö Oy A:n osakekannan. B Oy on käyttänyt kiinteistöosakeyhtiön tiloja liiketoiminnassaan. Kiinteistö Oy A on 18.5.2007 sulautunut B Oy:hyn, joka on purkautunut 10.6.2008.

Kiinteistö Oy A:n verotus on toimitettu tuloverolain mukaan ja yhtiölle on vahvistettu verovuosille 2005 ja 2006 henkilökohtaisen tulolähteen tappio. Kiinteistö Oy A ei ole perinyt lainkaan hoito- tai muuta vastiketta vuosina 2005 ja 2006 päättyneillä tilikausilla.

Hallinto-oikeuden johtopäätös

Yhteisö voi harjoittaa liike- ja ammattitoimintaa, jota verotetaan elinkeinoverolain säännösten mukaan. Yhteisön harjoittama muu kuin elinkeinotoiminta muodostaa tuloverolain mukaan verotettavan muun tulolähteen eli henkilökohtaisen tulolähteen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön, jonka osakkeet oikeuttavat hallitsemaan yhtiön omistamia tiloja, ei vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan katsota harjoittavan elinkeinotoimintaa.

Sillä seikalla, että yhtiön emoyhtiön B Oy:n verotettava tulos on siltä perimättömien vastikkeiden vuoksi vuosina 2005 ja 2006 muodostunut suuremmaksi, ei ole asiassa merkitystä. Asiassa on vedottu myös elinkeinoverolain 53 §:ään, jossa on säädetty kiinteistön kuulumisesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Hallinto-oikeus toteaa, että B Oy ja Kiinteistö Oy A ovat verotuksessa erillisiä verovelvollisia ja että kyseessä olevien tilojen käyttämisellä B Oy:n elinkeinotoiminnassa tai osakkeiden kuulumisella B Oy:n elinkeinotoiminnan varoihin ei ole merkitystä arvioitaessa verotuksessa Kiinteistö Oy A:n tulolähdettä. Kiinteistö Oy A:n verovuosien 2005 ja 2006 verotus on ollut toimitettava tuloverolain mukaan ja tappiot on tullut vahvistaa henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi. Toimitettuja verotuksia ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Maila Siivonen ja Jaakko Sivonen, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Kiinteistö Oy A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimuksen verovuosien 2005 ja 2006 tappioiden käsittelemisestä elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Arvioitaessa Kiinteistö Oy A:n toiminnan verokohtelua voidaan ohjeistusta hakea keskusverolautakunnan päätöksestä 2008/24, jota korkein hallinto-oikeus ei muuttanut. Tulkinta-apua voidaan saada myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:stä, joka rajaa, että kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että käsillä olevassa tapauksessa keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä toimivan yhtiön tiloja on käytetty osakkeenomistajan elinkeinotoiminnassa. Koska osakkeenomistaja ei ole pystynyt maksamaan yhtiölle yhtiövastiketta, yhtiön tulos on tehtyjen poistojen vuoksi muodostunut tappiolliseksi.

Verotuksessa tappiot on vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaisesti vahvistettu tuloverolain verotettavan henkilökohtaisen tulolähteen tappioksi. Yhtiö itse ei harjoita elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Kuten hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa todennut, yhtiön tilojen käyttämisellä B Oy:n elinkeinotoiminnassa ei ole vaikutusta arvioitaessa yhtiön tulolähdettä. Edellytyksiä valituksen hyväksymiselle ei ole.

Kiinteistö Oy A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetut verotukset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Kiinteistö Oy A on 7.12.1988 kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana on omistaa ja hallita Vantaan kaupungissa sijaitsevaa tonttia ja sillä olevaa rakennusta. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka ovat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Tukkukauppaa harjoittanut yhtiö B Oy on vuonna 1999 hankkinut omistukseensa koko Kiinteistö Oy A:n osakekannan. B Oy on käyttänyt kiinteistöosakeyhtiön tiloja liiketoiminnassaan. Kiinteistö Oy A on 18.5.2007 sulautunut B Oy:hyn, joka on purkautunut 10.6.2008.

Kun otetaan huomioon, että Kiinteistö Oy A:n tiloja on käytetty emoyhtiön B Oy:n liiketoiminnassa ja mainituilla yhtiöillä on siten ollut liiketoiminnallinen yhteys, Kiinteistö Oy A:n tulos on laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Kun hallinto-oikeudella, verotuksen oikaisulautakunnalla ja verotuksen toimittajalla on ollut tästä seikasta toinen käsitys, asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.