KHO:2012:74
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Käyttöomaisuusosake, Toiminnallinen yhteys, Luottamuksensuoja
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3189/2/10
- Taltio
- 2352
A Oy oli myynyt omistamansa 12,6 prosentin osuuden C Oy:n osakkeista. A Oy:n hallituksen puheenjohtaja ja pääosakas B oli toiminut C Oy:ssä konsulttina ja hallituksen jäsenenä. A Oy:n liikevaihto muodostui pörssiosakkeiden myynnistä kertyneistä noin 325 000 euron tuloista ja C Oy:n maksamista 8 000 euron konsulttitoiminnan palkkioista. A Oy:n ja C Oy:n välillä ei katsottu vallitsevan B:n hallitus- ja konsulttityöskentelyn perusteella sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella A Oy:n myymät C Oy:n osakkeet olisivat olleet A Oy:n käyttöomaisuutta, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.
Asiassa ei ollut ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. Verovuosi 2007.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 4 §, 5 § 1 kohta, 6 § 1 momentti 1 kohta, 12 § sekä 53 §
Laki verotusmenettelystä 26 § 2 ja 6 momentti
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 12.7.2010 nro 10/1125/3
Asian aikaisempi käsittely
A Oy on 15.1.2007 myynyt 12,6 prosenttia C Oy:n osakekannasta siten, että luovutuksesta syntyi 232 303,14 euron suuruinen luovutusvoitto. Verovuodelta 2007 uudelleen toimitetussa verotuksessa on hylätty yhtiön vaatimus luovutettujen C Oy:n osakkeiden luovutushinnan katsomisesta yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n mukaiseksi verovapaaksi tuloksi. Yhtiön omistusrakenne ja sen harjoittaman toiminnan luonne huomioon ottaen osakkeiden on katsottu kuuluneen yhtiön muun toiminnan tulolähteeseen. Uudelleen toimitetussa verotuksessa on myös hylätty yhtiön vaatimus C Oy:n osakkeiden omaisuuslajille myönnettävästä luottamuksensuojasta, jota yhtiö on perustellut sillä, että osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin on hyväksytty verovuoden 2006 verotuksessa. Yhtiön harjoittaman arvopaperikaupan ja sen myymien konsulttipalvelujen on katsottu kuuluneen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Yhtiön verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettavaksi tuloksi on vahvistettu 7 575,92 euroa ja henkilökohtaisen tulolähteen verotettavaksi tuloksi 232 303,14 euroa.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt yhtiön vaatimuksen verotuksen oikaisemisesta siten, että C Oy:n osakkeiden katsotaan kuuluneen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen ja luovutushinta katsotaan EVL 6 b §:n nojalla verovapaaksi tuloksi. Perusteluissaan oikaisulautakunta on viitannut muun ohella siihen, että A Oy:n osakekannan omistavat B (51 %), P (24 %) ja X (24 %). Yhtiön toimialana on muun muassa harjoittaa arvopaperikauppaa sekä liikkeenjohdon palveluiden myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä. A Oy ei toimi samalla toimialalla kuin C Oy ja se on myynyt C Oy:lle vain vähäisessä määrin konsultointipalveluja. A Oy:n hallituksen puheenjohtaja B valittiin alkuvuonna 2006 C Oy:n hallitukseen, jossa hän toimi alkuvuoteen 2007 saakka.
Verovuonna 2007 A Oy:n liikevaihto muodostui kahdella kaupalla myydyistä N Oyj:n osakkeista (yhteensä 324 749,20 euroa) sekä konsultointitoiminnasta saaduista palkkioista (yhteensä 8 000,00 euroa). Edellä mainitut seikat huomioon ottaen A Oy:llä ei voida katsoa olleen sellaista elinkeinotoimintaa, jonka käyttöomaisuuteen C Oy:n osakkeet olisivat kuuluneet. Ottaen huomioon A Oy:n omistuspohjan ja toiminnan luonteen C Oy:n osakkeiden on katsottava kuuluneen sen muun toiminnan tulolähteen omaisuuteen.
Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan viitannut muun muassa siihen, että C Oy:n osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen hyväksyttiin verovuoden 2006 verotuksessa, joten yhtiö katsoo verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaisesti vilpittömässä mielessä toimiessaan olevansa oikeutettu saamaan luottamuksensuojaa siihen, että asia on ratkaistu verotuksessa. Yhtiö katsoo, että koska veroviranomainen ei ole verovuonna 2006 puuttunut osakkeiden kuulumiseen yhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, tulee C Oy:n osakkeiden katsoa kuuluneen sen elinkeinotoiminnan varoihin myös vuoden 2007 verotuksessa. C Oy:n osakkeet on ilmoitettu verovuosien 2002 - 2005 veroilmoituksissa vaihto-omaisuutena. Verovuoden 2006 veroilmoituksessa osakkeet oli ilmoitettu käyttöomaisuutena.
Verotuksen oikaisulautakunta totesi, että A Oy:n verotusasiakirjoista ei ilmene, että C Oy:n osakkeiden tulolähdettä tai omaisuuslajia olisi nimenomaisesti tutkittu verovuosina 2002 - 2006. Kyseisten osakkeiden tulolähteen ja omaisuuslajin tutkimiseen ei myöskään ole ollut niiden luovutuksen, saatujen osinkojen tai muun sellaisen syyn takia erityistä tarvetta. Kun osakkeet on lisäksi ilmoitettu vain verovuonna 2006 käyttöomaisuusosakkeina, verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, ettei säännös luottamuksensuojasta tule sovellettavaksi.
Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan. C Oy:n osakkeiden on katsottava kuuluneen A Oy:n elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen. Osakkeiden luovuttamisesta saatu luovutusvoitto on katsottava yhtiön verovapaaksi tuloksi EVL 6 b §:n mukaisesti.
Yhtiö on perustettu vuonna 1986 ja sen toimialana on ollut tekstiilituotteiden ja raaka-aineiden tuonti ja vienti sekä tekstiilialaan liittyvä konsultointi ja markkinointipalveluiden myynti. Tämän ohella yhtiö harjoittaa arvopaperikauppaa sekä liikkeenjohdon palvelujen myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä.
Yhtiön toimialan mukainen arvopaperikauppa on kohdistunut alkuvaiheessa pääosin pörssiosakesijoituksiin. Yhtiössä on päätetty ryhtyä aktiivisesti etsimään korvaavia liiketoimintamalleja ja -kohteita 1990-luvun jälkimmäisellä puoliskolla. Myöhemmin 1990-luvulla yhtiön toimintaan on liitetty aktiivinen kehitystoiminta. Kohteiksi on valittu muun muassa aikaisen vaiheen IT-kasvuyrityksiä, joilla on ollut kansainvälistä kasvupotentiaalia, teknologista osaamista tai vaikeasti kopioitava uusi toimintamalli. Yhtiö on tarjonnut nuorille, vastaperustetuille kohdeyrityksille liikkeenjohdollista ja kansainvälistä kokemusta. Sijoituksiin on liittynyt yritysten eri kehitysvaiheissa aktiivinen osallistuminen toiminnan kehittämiseen yhdessä yrityksen johdon kanssa sekä usein hallituspaikka. Liiketoiminnallinen yhteys on tarkoittanut muun muassa konsulttipalvelujen myymistä. Aktiivisten sijoitusten tavoitteena on ollut yhteistyössä liikkeenjohdon kanssa kasvattaa nuoria yrityksiä riittävän kokoisiksi, kunnes kansainvälisen tason pääomasijoittaja tai tunnettuja IT-alan asiantuntijoita saadaan mukaan yrityksen johtoon ja omistajiksi.
Yhtiö on mennyt mukaan C Oy:n toimintaan tätä perustettaessa vuonna 2001. Yhtiö on kasvattanut osakeomistustaan vaiheittain vuosina 2002 - 2006 siten, että vuoden 2006 aikana osakeomistus C Oy:ssä on noussut 12,6 prosenttiin koko osakekannasta.
Vuoden 2006 alussa on havaittu, että C Oy:n tulevaisuus on ollut epävarmalla pohjalla ja C Oy:n yhtiökokoukselle on esitetty keväällä 2006 kansainvälistymis- ja rahoitussuunnitelma, jonka yhteydessä A Oy:n hallituksen puheenjohtaja B on valittu C Oy:n hallituksen jäseneksi. B on osallistunut aktiivisesti C Oy:n liiketoiminnan kehittämiseen. C Oy:tä koskeva rahoituskokonaisuus on saatu aikaan vuoden 2006 kestäneiden neuvottelujen tuloksena, joissa B on toiminut keskeisessä roolissa konsulttina ja hallituksen jäsenenä A Oy:n mandaatilla. Neuvottelujen aikana C Oy:n liiketoimintastrategia ja fokus on laadittu uudestaan, rahoituskierrosta varten on laadittu liiketoimintasuunnitelma, eri pääomasijoittajien kanssa on käyty rahoitusneuvotteluja, rahoituspaketin yksityiskohdat on viimeistelty ja neuvoteltu sekä E on tullut mukaan ulkopuolisena sijoittajana kahden miljoonan euron suuruisella sijoituksella.
B on osallistunut ajalla 14.3. - 31.12.2006 yhteensä 13 hallituksen kokoukseen, joissa on käsitelty muun muassa liiketoimintasuunnitelmia, kansainvälistymisstrategioita ja rahoituskierroksen yksityiskohtia. B on ollut aktiivinen toimija C Oy:n hallituksessa. Yhtiön edustaja on osallistunut johdon konsulttina lukuisiin C Oy:n sisäisiin palavereihin, joissa on laadittu kansainvälistymisstrategiaa ja liiketoimintasuunnitelmaa sekä valmisteltu pääomasijoittajia koskevaa toimintaa. Sisäisten kokousten lisäksi B on osallistunut yhteensä 19 rahoitusneuvotteluun Helsingissä ja Lontoossa. Rahoitusneuvotteluprosessi on johtanut siihen, että pääomasijoittaja E on tullut mukaan C Oy:n toimintaan.
B on toiminut C Oy:n hallituksessa alkuvuoteen 2007 saakka. Tämän jälkeen yhtiö on myynyt osakeomistuksensa ja B on eronnut hallituksen jäsenyydestä.
C Oy:n osakeomistus on palvellut käyttöarvollaan yhtiön toimialan mukaista elinkeinotoimintaa eli liikkeenjohdon palvelujen myyntiä. Yhtiön aktiivinen osallistuminen C Oy:n toimintaan vahvistaa sitä käsitystä, että kyseessä ei ole ollut passiivinen, holdingyhtiö-tyyppinen sijoitustoiminta vaan aktiivinen elinkeinotoiminta, jota yhtiö on harjoittanut toimialansa mukaisesti.
Yhtiön omistus C Oy:ssä on alkanut vuonna 2001. Yhtiö luovutti 15.1.2007 C Oy:n osakkeet. Myydyt osakkeet vastasivat 12,6 prosenttia C Oy:n osakekannasta. Koska C Oy on ollut yhtiölle aktiivinen sijoitus ja siihen on liittynyt kiinteä liiketoiminnallinen yhteys ja vaikutus yhtiön liikevaihtoon, on osakkeet lisähankinnan jälkeen siirretty EVL 12 §:n mukaisesti vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen.
Yhtiöiden välillä on ollut ilmeisen kiinteä liiketoiminnallinen yhteys, koska yhtiö on osallistunut aktiivisesti C Oy:n hallintoon ja myynyt sille liikkeenjohdon konsulttipalveluita. Yhtiö on perinyt konsulttipalkkioita vuoden 2007 aikana noin 8 000 euroa arvonlisäveroineen.
Yhtiö viittaa EVL 12 §:ää koskevaan oikeus- ja ratkaisukäytäntöön. Yhtiö vetoaa luottamuksensuojaan. Yhtiön ilmoittama C Oy:n osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen on hyväksytty yhtiön verotuksessa verovuonna 2006.
Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.
Perustelut
EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (717/2004) mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.
EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat muun ohella elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit.
Saman lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.
A Oy:n kaupparekisteriin merkitty toimiala on muun ohella käydä kauppaa arvopapereilla sekä harjoittaa liikkeenjohdon palvelujen myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä. Yhtiön osakekannan omistavat B (51 %), P (24,5 %) ja X (24,5 %).
Yhtiö on luovuttanut 15.1.2007 omistamansa 12,6 prosentin osuuden C Oy:n osakekannasta. Osakkeet on hankittu 8.10.2001, 30.6.2003 ja 20.12.2005. Yhtiö on valituksenalaiselta verovuodelta tekemässään veroilmoituksessa ilmoittanut osakkeiden luovutusvoiton 232 303,14 euroa verovapaana käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittona. Osakkeiden luovutusvoitto verotettiin uudelleen toimitetussa verotuksessa yhtiön muun toiminnan tulolähteessä. C Oy:n kaupparekisteriin merkitty toimiala on ohjelmistotuotanto ja siihen liittyvä palvelutoiminta.
Yhtiön mukaan sen ja C Oy:n välillä on ollut kiinteä liiketoiminnallinen yhteys ja C Oy:n toimintaan on osallistuttu aktiivisen hallitustyöskentelyn kautta. Yhteistyö C Oy:n kanssa on alkanut tätä perustettaessa vuonna 2001. Yhtiön hallituksen puheenjohtaja B on osallistunut aktiivisesti vuonna 2006 C Oy:n liiketoiminnan kehittämiseen ja rahoitusjärjestelyihin sen hallituksen jäsenenä. C Oy:n osakeomistus on palvellut A Oy:n toimialan mukaista liikkeenjohdon palvelujen myyntiä.
A Oy:n liikevaihto muodostui verovuonna 2007 kahdella kaupalla myydyistä N Oyj:n osakkeista saaduista tuloista 324 749, 20 euroa ja konsulttitoiminnasta saaduista palkkioista 8 000 euroa. Valituskirjelmän mukaan konsulttitoiminnan palkkiot on peritty C Oy:ltä.
Yhtiö on harjoittanut liikkeenjohdon palvelujen myyntiä C Oy:lle. A Oy:n pääomistaja ja hallituksen puheenjohtaja B on osallistunut vuonna 2006 ja alkuvuonna 2007 C Oy:n hallintoon. Hallinto-oikeus on katsonut, ettei yhtiö ole harjoittanut sellaista elinkeinotoimintaa, jonka pysyvään käyttöön tarkoitettuun käyttöomaisuuteen C Oy:n osakkeet olisivat kuuluneet siten kuin EVL 12 §:ssä tarkoitetaan. Asiassa ei ole ilmennyt perusteita katsoa osakkeita käyttöomaisuudeksi. Tämän vuoksi yhtiön vuonna 2007 C Oy:n osakkeiden luovutuksesta saama luovutusvoitto on tullut verottaa muussa kuin elinkeinotoiminnan tulolähteessä tuloverolain säännösten mukaisesti. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.
Luottamuksensuoja
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.
Yhtiö on ilmoittanut C Oy:n osakkeet verovuosien 2002 - 2005 veroilmoituksilla vaihto-omaisuutena ja verovuoden 2006 veroilmoituksella käyttöomaisuutena. C Oy:n osakkeiden omaisuuslajia ei kuitenkaan ole ennen verovuotta 2007 nimenomaisesti tutkittu. Yhtiö ei voi saada luottamuksensuojaa pelkästään sillä perusteella, että yhtiö on ilmoittanut osakkeet verovuonna 2006 käyttöomaisuusosakkeina.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yhtiö on on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä veroviraston uudelleen toimittama verotus kumotaan. Yhtiön luovuttamien C Oy:n osakkeiden on katsottava kuuluneen yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen ja osakkeiden luovutuksesta saatu tulo on katsottava EVL 6 b §:n nojalla verovapaaksi tuloksi.
Yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudelle esittämänsä valitusperusteet ja lisäksi todennut muun ohella seuraavaa: EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat muun muassa elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit. Yleensä käyttöomaisuuden kriteereinä on pidetty nimenomaan sitä, että hyödyke on tarkoitettu pysyvästi käytettäväksi elinkeinotoiminnassa ja että se palvelee käyttöarvollaan elinkeinotoimintaa. Hallituksen esityksen (HE 92/2004 vp) mukaisesti osakkeiden on katsottu kuuluvan käyttöomaisuuteen muun muassa silloin, kun on kyse niin sanotusta strategisesta saman tai lähialalla toimivan yhtiön omistuksesta, jolla ei pyritä pelkkään sijoitustuottoon tähtäävään omistukseen. Näin ollen on merkittävää, että käyttöomaisuusosakkeiden avulla yhtiö pystyy paremmin hankkimaan liiketoimintaan tarvittavia palveluita tai tuotannontekijöitä tai muuten edistämään menekkiään.
C Oy:n osakeomistus on palvellut käyttöarvollaan yhtiön toimialan mukaista elinkeinotoimintaa eli liikkeenjohdon palvelujen myyntiä. Yhtiön aktiivinen osallistuminen C Oy:n toimintaan vahvistaa sitä käsitystä, että kyseessä ei ole ollut passiivinen holdingyhtiö-tyyppinen sijoitustoiminta, vaan aktiivinen elinkeinotoiminta, jota yhtiö on harjoittanut toimialansa mukaisesti.
Yhtiön omistus C Oy:ssä on alkanut jo vuonna 2001 ja vuonna 2006 noussut yhteensä 12,6 %:iin koko osakekannasta. Koska C Oy on ollut yhtiölle aktiivinen sijoitus ja siihen on liittynyt kiinteä liiketoiminnallinen yhteys sekä vaikutus yhtiön liikevaihtoon, on osakkeet lisähankinnan jälkeen omistusosuuden noustua selvästi yli kymmenen prosentin ja ottaen huomioon entistä konkreettisempi yhteys C Oy:hyn siirretty EVL 12 §:n mukaisesti vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen.
Tilanteessa on yhtäläisyyksiä Helsingin hallinto-oikeuden 5.12.2008 antamaan päätökseen numero 08/1306/6 (KHO 18.8.2010 T 1856, ei valituslupaa), jossa hallinto-oikeus katsoi, että F Oy:n ja G Oyj:n välillä oli vallinnut liiketoiminnallinen yhteys, kun F Oy:n koko osakekannan omistava H oli toiminut G Oyj:n toimitusjohtajana ja yhtiöillä oli ollut samat hallituksen jäsenet. Koska F Oy oli omistanut G Oyj:n osakekannasta 32 prosenttia ennen vuoden 2005 osakekauppoja, oli osakkeiden myyntiä pidetty verovapaana käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksena.
Oikeuskäytännössä myös huomattavasti pienempiä omistuksia jopa eri toimialalla toimivissa yhtiöissä on pidetty käyttöomaisuuteen kuuluvina. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2.2.1993 T 351 katsottiin pankilla ollut 7 - 8 %:n omistus kehitysyhtiöiden osakekannoista pankin käyttöomaisuudeksi.
EVL 12 §:ään liittyvän lainvoimaisen oikeuskäytännön mukaan aktiivisen hallitustyöskentelyn kohdeyhtiössä on nimenomaan katsottu liittyvän osakkeiden pitämiseen käyttöomaisuutena. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa 11/2005 oli kyse tilanteesta, jossa I Oyj omisti J Oyj:n osakkeita määrän, joka tuotti noin 20 %:n omistusosuuden J Oyj:n osakekannasta. Pääosa osakkeista oli omistettu useiden vuosien ajan. I Oyj oli J Oyj:n suurin osakkeenomistaja ja yhtiön toimiva johto osallistui J Oyj:n päätöksentekoon hallituksen jäseninä. Osakkeiden omistus J Oyj:ssä oli pitkäaikaista ja luonteeltaan pysyvää. Näissä oloissa J Oyj:n osakkeita oli pidettävä I Oyj:n käyttöomaisuutena, vaikka kyseisessä tapauksessa I:n ja J:n välillä ei ilmeisesti ollut varsinaista operatiivista yhteyttä.
KHO:n vuosikirjaratkaisussa KHO 2010:50 liiketoiminnallisen yhteyden on katsottu muodostuneen pelkästään melko passiivisluonteisen vuokraustoiminnan kautta, kun K Oy oli vuokrannut koneita L Oy:lle ja M Oy:lle.
Yhtiön ja C Oy:n välisessä suhteessa on nähtävissä samoja elementtejä kuin edellä mainituissa oikeustapauksissa. Yhtiö on osallistunut aktiivisesti C Oy:n hallintoon ja myynyt sille liikkeenjohdon konsulttipalveluita tilanteessa, jossa C Oy ei ole omin avuin kyennyt huolehtimaan muun muassa rahoituksensa järjestämisestä. Tästä konsultointityöstä yhtiö on perinyt konsulttipalkkiota (siis muita kuin hallituspalkkioita) vuoden 2007 aikana yhteensä noin 8 000 euroa arvonlisäveroineen. Konsulttipalvelujen myyntiä on pidettävä jopa aktiivisempana toimintana yhtiöiden välillä kuin passiivisluonteista vuokraustoimintaa.
B on toiminut C Oy:ssä nimenomaan yhtiön edustajana ja yhtiön intressissä, eikä asiassa tule olla merkitystä edes sillä, että hän on yhtiön pääomistaja. Suomessa onkin verotuksessa ja oikeuskäytännössä vakiintuneesti omaksuttu verovelvollisten erillisyyden periaate. Yhtiö on viitannut KHO:n ratkaisuun 2009:70.
Koska yhtiön ja C Oy:n välillä on ollut liiketoiminnallinen yhteys ja C Oy:n toimintaan on osallistuttu aktiivisen hallitustyöskentelyn kautta, tulee C Oy:n osakeomistuksen katsoa kuuluneen yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen. Luovutushinta on EVL 6 b §:n mukaisesti verovapaata tuloa.
Hallituksen esityksen (HE 53/1998 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan viranomaisten noudattama käytäntö tarkoittaa viranomaisten tiettyyn kysymykseen omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aikaisemmissa vastaavanlaisissa tilanteissa joko verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa. Sekä hallituksen esityksen että luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä annetun ohjeen (22.3.2000 Dnro 569/38/2000) mukaan yksikin verovelvollista koskeva aikaisempi ratkaisu riittää säännöksessä tarkoitetun luottamuksensuojan syntymiseen. Luottamuksensuojan soveltamistilanteilta on verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaan edellytetty tulkinnanvaraisuutta tai epäselvyyttä. Ohjeessa on erityisesti selvitetty tulkinnanvaraisia tilanteita ja nimenomaisesti mainittu, että tulkinnanvaraisesta asiasta on kyse muun muassa silloin, kun joudutaan arvioimaan, onko tiettyä yrityksen omaisuutta pidettävä vaihto- vai käyttöomaisuutena tai, kuten tässä tapauksessa, mihin tulolähteeseen varat kuuluvat.
Verovelvollisten on voitava luottaa siihen, että veroviranomaiset tutkivat veroilmoituksessa esille tuodut asiat ja toimittavat verotuksen sen mukaisesti tai ilmoittavat aikomuksestaan poiketa veroilmoituksesta. Yhtiö on vedonnut verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momenttiin.
Osakkeiden siirtyessä vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen niitä koskevat arvostussäännökset muuttuvat, mikä on merkityksellistä osingon verottamisen pohjana olevan nettovarallisuuden kannalta. Hallinto-oikeus tuntuu lähtevän siitä, että veroviranomaisella olisi tutkimisvelvollisuus ainoastaan silloin, kun kysymys on tilanteesta, jolla on suoranaista vaikutusta yhtiön veron määrään. Eli koska ennen C Oy:n osakkeiden myyntiä niiden tulolähteeseen tai omaisuuslajiin ei ole liittynyt mitään erityistä verointressiä, ei asiaa ole tarvinnut tutkiakaan. Nettovarallisuuden laskenta kuuluu kuitenkin nimenomaan yhtiön verotukseen, eikä sitä tule tällä tavoin unohtaa.
Yhtiön omistamien C Oy:n osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen on tapahtunut vuonna 2006 eli sen jälkeen, kun säännökset käyttöomaisuusosakkeiden verovapaista luovutuksista olivat tulleet voimaan. Veroviranomaisella olisi tästäkin syystä ollut perusteltu syy tutkia siirto jo silloin, kun se tehtiin.
Yhtiölle ei ole vuonna 2006 ilmoitettu veroilmoituksesta poikkeamisesta eikä pyydetty siirtoon liittyen lisäselvityksiä eikä ilmoitettu, että osa yhtiön toiminnasta ja varoista katsotaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaksi. Yhtiön ilmoittama C Oy:n osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen on katsottava hyväksytyn verovuonna 2006.
Yhtiö on toiminut vilpittömässä mielessä säännösten ja veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti. Yhtiö on ottanut riittävästi selvää ilmoitusvelvollisuuden täyttämistä koskevista ohjeista eikä se ole antanut väärää tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista. Koska veroviranomainen ei ole verovuonna 2006 puuttunut C Oy:n osakkeiden kuulumiseen yhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, tulee osakkeiden katsoa kuuluneen sen elinkeinotoiminnan varoihin ja käyttöomaisuuteen myös vuoden 2007 verotuksessa. Yhtiön ei tule kärsiä vahinkoa siitä, onko asia verovuonna 2006 tutkittu aktiivisesti vai passiivisesti, kun se on riippunut täysin veroviranomaisen omasta valinnasta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä. Yhtiön liikevaihto on vuonna 2007 muodostunut pääosin N Oyj:n osakkeiden luovutusvoitosta ja vain vähäisessä määrin C Oy:ltä perityistä konsulttipalkkioista. Yhtiö ei ole näyttänyt harjoittavansa sellaista elinkeinotoimintaa, johon C Oy:n osakkeet olisivat kuuluneet.
Vallitsevan oikeuskäytännön mukaan luovuttajayhtiön osakkaan osallistuminen luovutuksen kohteena olevan yhtiön hallitustyöskentelyyn ei muodosta yhtiöiden välille käyttöomaisuudeksi lukemisen edellytyksenä olevaa toiminnallista yhteyttä. Yhtiön osakkaan B osallistuminen C Oy:n hallitustyöskentelyyn ja yhtiön kehittämiseen ei siten muodosta yhtiöiden välille käyttöomaisuudeksi lukemisen edellytyksenä olevaa tällaista yhteyttä.
Yhtiön vaatimuksensa perusteluiksi esittämät oikeustapaukset eroavat olosuhteiltaan olennaisesti nyt esillä olevasta tilanteesta, eikä niistä saatua oikeusohjetta siten voida soveltaa tässä asiassa.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:ssä säädetyt luottamuksensuojan edellytykset eivät täyty sillä perusteella, että yhtiö on veroilmoituksella vuonna 2006 ilmoittanut käyttöomaisuutena aikaisempina vuosina vaihto-omaisuutena ilmoittamansa C Oy:n osakkeet.
Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella toimineensa vastaavissa olosuhteissa kuin ratkaisuissa KHO 13.10.2010 T 2675 ja KHO 2010:64, joissa yhtiö katsottiin elinkeinotoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä 5.12.2008 nro 08/1306/6 (KHO 18.8.2010 T 1856, ei valituslupaa) nimenomaan vahvistettiin, että henkilöomistajan aktiivinen rooli muodostaa emoyhtiölle riittävän liiketoiminnallisen yhteyden tytäryhtiöön. Vaikka korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2010:64 ei nimenomaisesti käy ilmi, että kohdeyhtiön hallitustyöskentelyyn osallistuneet luovuttavan yhtiön edustajat olisivat olleet myös luovuttavan yhtiön osakkeenomistajia, on tämä hyvin todennäköistä. Vallitsevan oikeuskäytännön perusteella yhtiön ja C Oy:n välillä tulee katsoa vallinneen toiminnallinen yhteys yhtiöiden välisen konsultointitoiminnan lisäksi myös B:n C Oy:n hallitustyöskentelyyn osallistumisen kautta. EVL 6 b §:n soveltamisedellytysten suhteen kohdeyhtiön listausstatuksella ei ole vaikutusta.
Hallinto-oikeus ja korkein hallinto-oikeus ovat ratkaisussa KHO 13.10.2010 T 2675 vahvistaneet, että yhtiölle tulee antaa tulolähteen suhteen luottamuksensuojaa myös silloin, kun tulolajia ei ole saatettu verotuksessa erityisesti ratkaistavaksi. Yhtiön harjoittama toiminta on aikaisempina vuosina verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä ja tällä on ollut vaikutusta sekä yhtiön verotuksessa että yhtiön osakkeenomistajien verotuksessa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.
Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen.
Perustelut
Sovelletut oikeusohjeet ja käyttöomaisuuden käsitettä koskeva lainvalmisteluaineisto
EVL 1 §:n (1539/1992) mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.
EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.
EVL 5 §:n 1 kohdan (717/2004) mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyin poikkeuksin.
EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (717/2004) mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.
EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.
EVL 53 §:n 1 momentin (1539/1992) mukaan jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.
Saman pykälän 2 momentin (1168/2000) mukaan mitä 1 momentissa säädetään, koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yleisperusteluissa todettu muun ohella, että tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat esimerkiksi tytäryhtiöosakkeet ja omistusyhteysyritysten osakkeet. Käyttöomaisuutena voidaan pitää myös niin sanottuja strategisia osakeomistuksia. Tällaisia voivat olla esimerkiksi samalla alalla tai lähialalla toimivan yhtiön osakkeet. Käyttöomaisuusosakkeille on tyypillistä, että ne on hankittu pitkäaikaiseen omistukseen ja niiden omistamisella tavoitellaan ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja.
Nyt kysymyksessä olevan verovuoden jälkeen annetussa hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta (HE 176/2008 vp) on luonnehdittu käyttöomaisuuden käsitettä, jota esityksessä ei ole ehdotettu muutettavaksi. Kyseisessä hallituksen esityksessä on todettu, että käyttöomaisuutta ovat EVL 12 §:n mukaan elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto. Käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Pitkäaikaisista sijoituksista käyttöomaisuus eroaa siten, että käyttöomaisuuden hankintameno kohdistuu verovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ja on sen kannalta välttämätön. Arvopapereiden on katsottava kuuluvan käyttöomaisuuteen muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut ne lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä taikka tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Käyttöomaisuudeksi on yleensä katsottu muun muassa tytäryhtiöosakkeet silloinkin, kun tytäryhtiö toimii eri toimialalla. Jos arvopaperit eivät liity verovelvollisen elinkeinotoimintaan, ne luetaan verotuksessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin (477/1998) mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.
Saman pykälän 6 momentin (1079/2005) mukaan verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.
Asiassa saatu selvitys
A Oy:n kaupparekisteriin merkitty toimiala on muun ohella käydä kauppaa arvopapereilla sekä harjoittaa liikkeenjohdon palvelujen myyntiä ja yritysjohdon seminaarien järjestämistä. Yhtiön osakekannan omistavat B (51 %), P (24,5 %) ja X (24,5 %).
Yhtiö on luovuttanut 15.1.2007 omistamansa 12,6 prosentin osuuden C Oy:n osakekannasta. Osakkeet on hankittu 8.10.2001, 30.6.2003, 20.12.2005 ja 10.3.2006. C Oy:n kaupparekisteriin merkitty toimiala on ohjelmistotuotanto ja siihen liittyvä palvelutoiminta.
A Oy:n hallituksen puheenjohtaja B on valittu vuoden 2006 keväällä C Oy:n hallituksen jäseneksi. B on osallistunut aktiivisesti C Oy:n liiketoiminnan kehittämiseen. C Oy:tä koskeva rahoituskokonaisuus on saatu aikaan vuoden 2006 kestäneiden neuvottelujen tuloksena, joissa B on toiminut keskeisessä roolissa konsulttina ja hallituksen jäsenenä. B on osallistunut ajalla 14.3. - 31.12.2006 yhteensä 13 hallituksen kokoukseen, joissa on käsitelty muun muassa liiketoimintasuunnitelmia, kansainvälistymisstrategioita ja rahoituskierroksen yksityiskohtia. B on osallistunut johdon konsulttina lukuisiin C Oy:n sisäisiin palavereihin, joissa on laadittu kansainvälistymisstrategiaa ja liiketoimintasuunnitelmaa sekä valmisteltu pääomasijoittajia koskevaa toimintaa. Sisäisten kokousten lisäksi B on osallistunut yhteensä 19 rahoitusneuvotteluun Helsingissä ja Lontoossa. B on toiminut C Oy:n hallituksessa alkuvuoteen 2007 saakka.
A Oy:n liikevaihto muodostui verovuonna 2007 kahdella kaupalla myydyistä N Oyj:n osakkeista saaduista 324 749,20 euron tuloista ja konsulttitoiminnasta saaduista 8 000 euron palkkioista. Konsulttitoiminnan palkkiot on maksanut C Oy.
Yhtiö on ilmoittanut C Oy:n osakkeet verovuosien 2002 - 2005 veroilmoituksilla vaihto-omaisuutena ja verovuoden 2006 veroilmoituksella käyttöomaisuutena.
Yritysverotoimisto on ilmoituksellaan 13.2.2008 ilmoittanut yhtiölle, että sen luovuttamia C Oy:n osakkeita ei voida pitää EVL 12 §:n mukaisena käyttöomaisuutena, kun otetaan huomioon yhtiön kirjanpidossaan tekemät kirjaukset C Oy:n osakkeiden osalta. C Oy:n osakkeet eivät siten ole EVL 6 b §:ssä tarkoitettuja verovapaasti luovutettavissa olevia osakkeita. Yhtiölle on varattu tilaisuus antaa asiassa tarpeelliseksi katsomansa kirjallinen selvitys viimeistään 29.2.2008. Yhtiö on antanut yritysverotoimiston ilmoituksen johdosta 29.2.2008 päivätyn selvityksen. Yritysverotoimisto on vielä selvityspyynnössään 28.3.2008 varannut yhtiölle tilaisuuden esittää selvitystä C Oy:n osakkeiden käyttöomaisuusluonteesta sekä yhtiön ja C Oy:n välisestä laskutuksesta koko omistusajalta. Yhtiö on antanut 25.4.2008 päivätyn selvityksen.
Johtopäätökset
Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden omistamista ja hallintaa ei sinänsä voida katsoa omistajayhtiön elinkeinotoiminnaksi. Jotta osakkeet voisivat kuulua elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, osakkeilla tulee lähtökohtaisesti olla toiminnallinen yhteys omistajansa elinkeinotoimintaan.
Kysymyksessä olevassa asiassa on ilmeistä, että luovutetut C Oy:n osakkeet eivät ole liittyneet A Oy:n harjoittamaan arvopaperikauppaan siten, että osakkeita olisi tällä perusteella pidettävä käyttöomaisuutena. Asiassa onkin ensisijaisesti kysymys siitä, voidaanko A Oy:n ja C Oy:n välillä katsoa vallitsevan B:n hallitus- ja konsulttityöskentelyn perusteella sellainen toiminnallinen yhteys, jonka perusteella C Oy:n osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuusosakkeita.
Osakkeita myyneen yhtiön hallituksen puheenjohtajana toimivan yhtiön pääosakkaan jäsenyys myydyn yhtiön hallituksessa ei sellaisenaan osoita sellaista yhtiöiden välistä toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella osakkeita olisi pidettävä myyjäyhtiön käyttöomaisuutena. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa myöskään se, että asianomainen henkilö on osallistunut hallituksen jäsenenä ja konsulttina C Oy:ssä rahoitusneuvotteluihin ja muuhun liikkeenjohdolliseen toimintaan, ei tee osakkeista A Oy:n käyttöomaisuutta. A Oy:lle konsulttipalveluista maksetulla noin 8 000 euron korvauksella ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.
Näin ollen C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen verovuonna 2007, jolloin ne on luovutettu, A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.
Asiassa on lisäksi arvioitava, onko yhtiölle syntynyt osakkeiden luonteeseen liittyen veroviranomaisten aikaisemman käytännön tai ohjeiden perusteella verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. Yhtiö on tuonut erityisesti esiin, että osakkeita oli aiemmin käsitelty liikeomaisuutena ja veroilmoituksessaan verovuodelta 2006 yhtiö oli siirtänyt asianomaiset osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu.
Vaikka omaisuuslajisiirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen ei vaikuttaisi asianomaisena vuonna yhtiön verotukseen, omaisuuslajisiirto on verotuksellisesti olennainen asia, jonka perusteiden tutkiminen verovalmistelun yhteydessä olisi sinänsä perusteltua. Tällaisella omaisuuslajisiirrolla voi myös olla nettovarallisuuslaskennan kautta vaikutusta yhtiön osakkaiden verotuksessa.
Asiassa ei kuitenkaan ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat yhtiön käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Se, että yhtiön veroilmoituksessaan tekemään omaisuuslajisiirtoon ei ole asianomaisen vuoden verotuksessa puututtu, ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle syntyisi saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.