14.5.2007

Asian aikaisempi käsittely

Verotarkastuskertomuksesta laaditussa tarkastuskirjeessä on todettu, että A Oy on järjestänyt vuosina 1999-2003 useita arpajaisia. Yhtiö ei ole suorittanut näiltä vuosilta lainkaan arpajaisveroa. Arpajaisverolain 3 §:n mukaan verovelvollinen on arpajaisten toimeenpanija ja arpajaisverolain 4 §:n mukaan veron määrä on 30 prosenttia jaettujen voittojen yhteismäärästä. Voiton arvo on se hankintahinta, minkä arpajaisten toimeenpanija on voitosta maksanut. Hankintahinta on arpajaisten toimeenpanijan tavanomaisen paljous-, käteis- tai muun alennuksen perusteella maksama todellinen nettohinta. Näin ollen voiton arvona käytetään yhtiön voitosta maksamaa arvonlisäverollista hintaa, mikäli arpajaisvoiton hankintahinta sisältää vähennettävää arvonlisäveroa.

Uudenmaan verovirasto on 12.11.2003 tekemällään päätöksellä maksuunpannut A Oy:lle vuosina 1999-2003 maksamatta jääneet arpajaisverot verotarkastuskertomuksen maksuunpanoesityksen mukaisesti käyttäen veron perusteena palkintojen arvonlisäverollista yhteismäärää ja määrännyt maksettavalle verolle laissa säädetyt veronlisäykset sekä veronkorotukset.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että veroviraston maksuunpanopäätöstä muutetaan siten, että arpajaisvero määrätään palkintojen hankintahinnan arvonlisäverottomasta arvosta.

Valituksensa perusteena yhtiö on esittänyt muun muassa, ettei arpajaisverolakia koskevassa hallituksen esityksessä ole otettu kantaa siihen, kuinka arpajaisvero lasketaan. Verohallituksen antaman ohjeen mukaan palkintojen hankintahinta on arpajaisten toimeenpanijan maksama nettohinta. Yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää palkintojen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero, joten palkintojen arvonlisäveroton arvo on yhtiön palkinnoista maksama nettohinta. Kun arpajaispalkinto on hankittu arpajaisten järjestäjän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyen siten, että arpajaisten järjestäjällä on oikeus vähentää palkinnon ostohintaan sisältyvä arvonlisävero, palkinnon hankintahinta yhtiölle on sen arvonlisäveroton ostohinta. Palkinnon ostohintaan sisältyvä arvonlisävero on yhtiölle läpikulkuerä, jonka yhtiö maksaa palkinnon myyjälle ja saa sen valtiolta takaisin. Myös verotuksen neutraalisuus edellyttää arpajaisveron määräämistä palkinnon arvonlisäverottomasta hankintahinnasta silloin, kun arpajaisten järjestäjänä on arvonlisäverovelvollinen yritys. Mikäli palkinnot ostetaan toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta tai yhteisön ulkopuolelta, palkinnon hankintahinta ei sisällä minkään maan arvonlisäveroa. Näin ollen palkinnot olisi edullisempaa hankkia ulkomailta.

Uudenmaan lääninoikeuden lainvoimaisen päätöksen 18.12.1997 nro 1081/5 mukaan tavarapalkinnon arvona on pidettävä sen arvonlisäverotonta hankintahintaa. Lääninoikeuden päätöksen antamisen jälkeen asiaan sovellettavat arpajaisverolain säännökset eivät ole muuttuneet. Lääninoikeuden päätös koski Uudenmaan veroviraston antamaa ennakkoratkaisua, jossa oli katsottu, että arpajaisvero lasketaan tavarapalkinnon arvonlisäverottomasta hankintahinnasta. Näin ollen yhtiön asiassa tehty maksuunpäätös on vastoin Uudenmaan veroviraston aikaisempaa kantaa ja lisäksi vastoin lainvoimaista lääninoikeuden päätöstä. Kun asiasta ei ole olemassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä, olisi veroviraston tullut noudattaa aikaisempaa käytäntöä. Uudenmaan veroviraston maksuunpäätöksessä on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 7.2.2002 taltionumero 244. Tuossa päätöksessä ei kuitenkaan ollut kysymys arpajaisverolaissa tarkoitetuista voitoista. Päätöksessä on sitä vastoin todettu, että yhtiöllä oli oikeus vähentää myyntikilpailua varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n veroviraston maksuunpanopäätöksestä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut valituksenalaisessa päätöksessään seuraavaa:

Arpajaisverolain 2 §:n 3 momentin mukaan voiton arvo on voiton määrä taikka esineen tai hyödykkeen hankintahinta. Jos mainittua perustetta ei voida saannon vastikkeettomuuden vuoksi tai muusta syystä soveltaa, voiton arvona pidetään voiton todennäköistä luovutushintaa. Arpajaisveroa on suoritettava arpajaisverolain 4 §:n 4 momentin mukaan 30 prosenttia jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta.

A Oy on järjestänyt vuosina 1999-2003 myynninedistämistarkoituksessa arpajaisia, joiden palkintona on ollut yhtiön omien tuotteiden lisäksi myös ulkopuolisilta hankittuja tavaroita tai palveluita. Arpajaiset ovat kohdistuneet kuluttajiin.

Arpajaispalkintojen hankintahintana on pidettävä sitä hintaa, jonka arpajaisten toimeenpanija on esineestä tai hyödykkeestä maksanut. A Oy on ollut velvollinen suorittamaan arpajaispalkintoja varten tekemistään hankinnoista arvonlisäveron. Arvonlisäveron vähentämisestä arpajaisveron perusteesta ei ole erityistä säännöstä. Edellä todetun perusteella hallinto-oikeus katsoo, että arpajaisvero on laskettava yhtiön arpajaispalkintoja varten tekemien hankintojen arvonlisäverollisesta yhteismäärästä. Veroviraston maksuunpanopäätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja veroviraston maksuunpanopäätöstä muutetaan siten, että arpajaisvero määrätään palkintojen hankintahinnan arvonlisäverottomasta arvosta.

Valituksensa perusteena A Oy on esittänyt muun muassa, että yhtiö on osa kansainvälistä yhtymää, joka kuuluu maailman johtaviin elintarvikealan merkkitavarayrityksiin. Yhtiö harjoittaa elintarvikkeiden sekä lemmikkieläinruuan tukkumyyntiä. Yhtiö on järjestänyt markkinointitarkoituksessa arpajaisia, joilla on haettu näkyvyyttä sen myyntituotteille. Arpajaispalkinnoista on jäänyt maksamatta arpajaisvero.

Verovirasto on maksuunpannut yhtiölle maksamatta jääneet arpajaisverot käyttäen veron perusteena palkintojen arvonlisäverollista hankintahintaa. Veroviraston mukaan voiton arvona tulee käyttää yhtiön voitosta maksamaa arvonlisäverollista hintaa, mikäli arpajaisvoiton hankintahinta sisältää vähennettävää arvonlisäveroa. Hallinto-oikeuden mukaan arpajaispalkintojen hankintahintana on pidettävä sitä hintaa, jonka arpajaisten toimeenpanija on esineestä tai hyödykkeestä maksanut. Tämän mukaisesti yhtiö on velvollinen suorittamaan arpajaispalkintoja varten tekemistään hankinnoista arvonlisäveron. Hallinto-oikeuden mukaan arvonlisäveron vähentämisestä ei ole erityistä säännöstä, minkä vuoksi arpajaisvero on laskettava yhtiön arpajaispalkintoja varten tekemien hankintojen arvonlisäverollisesta yhteismäärästä. Asiaa hallinto-oikeudessa ratkaistaessa on toimitettu äänestys. Äänestyslausunnon mukaan arpajaisvero on laskettava yhtiön arpajaispalkintoja varten tekemien hankintojen arvonlisäverottomasta yhteismäärästä. Kuten äänestyslausunnossa on todettu, arpajaisten tarkoituksena on lisätä yhtiön tuotteiden myyntiä eli edistää yhtiön verollista liiketoimintaa. Koska arpajaiset edistävät yhtiön verollista liiketoimintaa, on arpajaisvero laskettava arpajaispalkintojen hankintahinnan arvonlisäverottomasta eikä arvonlisäverollisesta arvosta.

Veroviraston maksuunpanopäätöksessä on todettu, että asiaa ratkaistaessa on otettu huomioon myös korkeimman hallinto-oikeuden päätös 7.2.2002 taltionumero 244. Tuossa päätöksessä oli kysymys kulutuselektroniikkakauppaa harjoittavan yrityksen järjestämästä myynninedistämiskilpailusta, jossa palkinnot määräytyivät sen perusteella, kuinka paljon jälleenmyyjien myyntihenkilöstö myi yrityksen tuotteita. Kysymys ei siis ollut arpajaisista eikä siten arpajaisverolain tarkoittamista voitoista. Päätöksessä katsottiin lisäksi, että yrityksellä oli oikeus vähentää myyntikilpailuja varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Näin ollen yrityksen jakamien palkintojen hankintahinta oli niiden arvonlisäveroton arvo. Tälläkin perusteella on katsottava, että arpajaisvero on laskettava myynninedistämiseen liittyvien arpajaisten palkintojen hankintahinnan arvonlisäverottomasta arvosta. Kun arpajaispalkintojen hankintahintana eli veron perusteena käytetään sitä hintaa, jonka arpajaisten toimeenpanija on esineestä tai hyödykkeestä maksanut, ei tähän tule sisällyttää arvonlisäveron osuutta.

Verohallitus on antamassaan ohjeessa "Arpajaisvero julkisesti järjestetyistä arvonnoista" todennut, että voiton arvo on voiton määrä taikka esineen tai hyödykkeen hankintahinta, jonka arpajaisten toimeenpanija on voitosta maksanut. Ohjeen mukaan hankintahinta on arpajaisten toimeenpanijan maksama nettohinta. Yhtiön tapauksessa arpajaisten järjestäminen liittyy yhtiön arvonlisäverollisen myynnin edistämiseen. Tästä johtuen yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää palkintojen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Näin ollen palkintojen arvonlisäveroton arvo on yhtiön palkinnoista maksama nettohinta. Kun arpajaispalkinto on hankittu arpajaisten järjestäjän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan liittyen siten, että arpajaisten järjestäjällä on oikeus vähentää ostoon sisältyvä vero, tavaran hankintahinta on sen veroton ostohinta. Ostohinnassa oleva vero on vain läpikulkuerä, jonka ostaja maksaa myyjälle ja saa valtiolta takaisin. Tämä ilmenee siitäkin, että kirjanpidossa tavaroiden hankintahinnaksi kirjataan niiden veroton arvo ja veron osuus suoraan saatavaksi valtiolta.

Myös verotuksen neutraalisuus edellyttää arpajaisveron määräämistä verottomasta hankintahinnasta silloin, kun arpajaisten järjestäjänä on verovelvollinen yritys. Jos arpajaisten järjestäjä ostaa tavarapalkinnot toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta tai yhteisön ulkopuolelta, hankintahinta ei sisällä minkään maan arvonlisäveroa. Ostaja maksaa vähennyskelpoisen veron joko yhteisöhankinnan johdosta tai tuonnin yhteydessä tullille, mutta tätä veroa ei voida arpajaisverolain mukaan sisällyttää tavaran hankintahintaan. Näin ollen veroviraston tulkinta johtaisi siihen, että yhtiön olisi edullisempaa ostaa tavarat ulkomailta kuin kotimaasta, mikä ei vastaa neutraalisuustavoitetta.

Veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja A Oy sen jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A Oy, joka on osa kansainvälistä yhtymää, harjoittaa elintarvikkeiden ja lemmikkieläinruuan tukkumyyntiä. Yhtiö on järjestänyt vuosina 1999-2003 myynninedistämistarkoituksessa arpajaisia, joiden palkintoina on ollut yhtiön omien tuotteiden lisäksi myös ulkopuolisilta hankittuja tavaroita ja palveluja. Arpajaiset ovat kohdistuneet kuluttajiin. Valitus koskee näissä arpajaisissa palkintoina luovutetuista hyödykkeistä suoritettavan arpajaisveron veron perusteena olevaa voiton arvoa.

Sovellettavat säännökset

Arpajaisverolain (552/1992) 1 §:n 1 momentin mukaan arpajaisveroa suoritetaan valtiolle Suomessa toimeenpannuista arpajaisista sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Verovelvollinen on lain 3 §:n mukaan arpajaisten toimeenpanija. Lain 2 §:n 3 momentin mukaan voiton arvo, josta vero lasketaan, on voiton määrä taikka esineen tai hyödykkeen hankintahinta. Jos mainittua perustetta ei voida saannon vastikkeettomuuden vuoksi tai muusta syystä soveltaa, voiton arvona pidetään voiton todennäköistä luovutushintaa. Suoritettava vero muista arpajaisista, joilla tarkoitetaan muun muassa erilaisia mainos- ja myynninedistämistarkoituksessa toimeenpantuja arpajaisia, on lain 4 §:n 4 momentin mukaan 30 prosenttia jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta.

Johtopäätökset

A Oy on keskeisenä valitusperusteenaan esittänyt, että kysymyksessä olevien arpajaispalkintojen veron perusteena eli voiton arvona on pidettävä palkintojen arvonlisäverotonta hankintahintaa, koska yhtiöllä on arvonlisäverotuksessa oikeus vähentää palkintojen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Arpajaispalkintojen hankintahintana on arpajaisverolain sanamuodon perusteella pidettävä sitä hintaa, jonka arpajaisten toimeenpanija on palkinnoista maksanut. Tämä hankintahinta sisältää pääsääntöisesti arvonlisäveron. Hankintahinnaksi on arpajaisverokäytännössä katsottu arpajaisten toimeenpanijan palkinnoista maksama nettohinta tavanomaisten paljous-, käteis- tai muiden alennusten vähentämisen jälkeen. Arvonlisäveron vähentämisestä palkintojen hankintahinnasta ei arpajaisverolaissa ole nimenomaista säännöstä.

Veromuotojen eriluonteisuus huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei arpajaispalkintojen arvonlisäverokohtelulle voida antaa merkitystä sen suhteen, miten veron perusteena oleva arpajaispalkintojen hankintahinta määritellään arpajaisverotuksessa. Mikäli arvonlisävero voitaisiin vähentää arpajaispalkintojen hankintahinnasta arpajaisveroa laskettaessa, arpajaisveron määrään vaikuttaisi se, onko arpajaisten toimeenpanija arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja vai ei. Arpajaisten toimeenpanijana on usein myös muu taloudellinen toimija kuin arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja, esimerkiksi yleishyödyllinen yhteisö. Verotuksen neutraalisuus edellyttää, ettei verokohtelun suhteen ole eroa sillä, onko arpajaisten toimeenpanijalla arvonlisäverotuksessa oikeus vähentää palkintojen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymyksessä olevien arpajaispalkintojen veron perusteena eli voiton arvona on pidettävä palkintojen arvonlisäverollista hankintahintaa.

Päätöslauselma

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila, Irma Telivuo ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Marita Eeva.