23.12.2004

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Seurakuntayhtymä on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sen suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa, kun se suorittaa kiinteistöhallintapalveluja

a) kirkollisiin rakennuksiin sekä muihin kirkollisissa toimituksissa käytettäviin tiloihin siltä osin kuin mainittuja rakennuksia ja tiloja käytetään jumalanpalveluksiin ja muihin kirkollisiin toimituksiin,
b) hautausmaa-alueisiin siltä osin kuin palvelut kohdistuvat muuhun hautausmaa-alueeseen kuin hautapaikkoihin,
c) tiloihin, joita käytetään seurakuntayhtymän harjoittamaan rekisteritoimintaan, ja
d) muihin kuin edellä kohdissa a)-c) mainittuihin tarkoituksiin käytettäviin kiinteistöihin siltä osin kuin kiinteistöjä välittömästi käytetään seurakunnalle kirkkolain 4 luvun 1 §:ssä säädettyihin julistus- tai palvelutehtäviin tai näitä tehtäviä välillisesti palveleviin tarkoituksiin.

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan seurakuntayhtymä on esittänyt, että se muodostuu kolmestakymmenestä alueella toimivasta seurakunnasta. Seurakuntayhtymä ja siihen kuuluvat seurakunnat suorittavat omalla henkilökunnallaan arvonlisäverolain 32 §:n 3 momentissa tarkoitettuja työsuorituksia eli muun ohessa kiinteistön puhtaanapito- ja muita kiinteistöhoitopalveluja omistamiinsa tai hallitsemiinsa kiinteistöihin. Tällaisia kiinteistöjä ovat muun muassa kirkkolain 14 luvun 2 §:ssä tarkoitetut kirkolliset rakennukset, kirkkolain 17 luvussa tarkoitetut hautausmaat, seurakunnalle säädetyissä muissa viranomaistehtävissä käytettävät kiinteistöt (esimerkiksi rekisteritoiminta) sekä muut seurakunnalle kirkkolaissa säädettyihin tehtäviin käytettävät tilat (esimerkiksi seurakuntien harjoittaman lapsi- ja nuorisotyön sekä diakoniatoiminnan käytössä olevat tilat). Seurakuntayhtymä on tilittänyt mainittuihin kiinteistöihin omalla henkilökunnallaan suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista oman käytön veroa arvonlisäverolain 32 §:n mukaisesti.

Seurakunnalle säädetyistä tehtävistä

Suomen evankelis-luterilaisen kirkon ja siihen kuuluvien seurakuntien oikeudellinen asema julkisoikeudellisena yhteisönä perustuu valtion lainsäädäntöelinten antamiin säädöksiin. Suomen perustuslain (731/1999) 76 §:n mukaan kirkkolaissa säädetään evankelis-luterilaisen kirkon järjestysmuodosta ja hallinnosta. Kirkkolain (1054/1993) 1 luvun 2 §:ssä määritellään Suomen evankelis-luterilaisen kirkon tehtävät.

Seurakuntien tehtävänä on kirkkolain 4 luvun 1 §:n nojalla huolehtia jumalanpalvelusten pitämisestä, kasteen ja ehtoollisen toimittamisesta sekä muista kirkollisista toimituksista, kristillisestä kasvatuksesta ja opetuksesta, sielunhoidosta, diakoniasta sekä muista kristilliseen sanomaan perustuvista julistus- ja palvelutehtävistä.

Kirkkolain 14 luvun 1 §:n mukaan seurakunnalla tulee olla kirkko. Luvun 2 §:n nojalla kirkollisina rakennuksina pidetään kirkkoja ja kellotapuleita, siunaus- ja hautakappeleita sekä hautausmaalla olevia niihin rinnastettavia rakennuksia.

Kirkolle on asetettu myös väestökirjanpitoon liittyviä tehtäviä. Suomessa ajantasainen väestökirjanpito perustuu valtion väestötietojärjestelmään, jonka ylläpitoon ja käyttämiseen myös evankelis-luterilainen kirkko osallistuu paitsi hoitaessaan omaa toimintaansa ja hallintoaan myös suorittaessaan kirkolle nimenomaisesti erikseen väestötietolaissa, avioliittolaissa ja nimilaissa säädettyjä viranomaistehtäviä. Tällaisia tehtäviä ovat muun muassa tietopalvelutehtävät, kuten tietojen luovuttaminen vanhoista kirkonkirjoista väestötietolain 38 §:n 1 momentin perusteella, sekä muut tehtävät, kuten avioliittolain 3 luvussa tarkoitettu avioliiton esteiden tutkinta.

Seurakunnat vastaanottavat ja toimittavat väestötietojärjestelmään lisäksi ilmoituksia muun muassa lapsen tietojen rekisteröinnistä, kirkollisesta vihkimisestä ja siihen liittyvästä mahdollisesta sukunimen muutoksesta, kirkkoon liittymisestä ja eroamisesta sekä tietoja konfirmaatiosta ja rippikoulusta. Lisäksi seurakunnat antavat maistraattien ohella julkisen luotettavuuden omaavia virkatodistuksia omista jäsenistään henkilöiden oikeuksien ja velvollisuuksien toteuttamiseksi väestötietolain 38 §:n 2 momentin mukaisesti. Seurakuntien pitämistä rekistereistä säädetään lisäksi kirkkolain 16 luvussa sekä uskontokuntien jäsenrekistereistä annetussa laissa.

Kirkkolain 17 luvussa säädetään hautaustoimesta ja kirkon hautausmaista. Kirkkojärjestyksen 17 luvun 1 §:n nojalla seurakunnalla tulee olla hautausmaa. Hautaustoimen hoito on Suomessa viime kädessä evankelisluterilaisen kirkon seurakuntien vastuulla (HE 204/2002, s. 3). Uskonnonvapauslain (267/1922) 10 §:n 2 momentin nojalla evankelis-luterilaisella kirkolla on nimittäin velvollisuus tarvittaessa tarjota hautapaikka myös kirkkoon kuulumattoman henkilön hautaamista varten.

Hallituksen esityksessä hautaustoimilaiksi (HE 204/2002 evankelis-luterilaisen kirkon seurakunnille tai seurakuntayhtymille asetetaan velvollisuus ylläpitää yleisiä hautausmaita. Näin ollen seurakuntien ja seurakuntayhtymien hautausmaat toimisivat edelleen yleisinä hautausmaina, joilta jokaisella on mahdollisuus saada hautasija. Hallituksen esityksen mukaan evankelis-luterilaiset seurakunnat velvoitetaan järjestämään myös uskonnollisesti neutraali hautausmaavaihtoehto sitä haluaville. Esityksen perusteluissa todetaan lisäksi, että "Hautausmaiden ylläpidosta vastaaminen kuuluu ... viime kädessä yhteiskunnalle. Kun tällainen välttämätön yhteiskunnallinen tehtävä annetaan evankelis-luterilaisen kirkon seurakuntien tehtäväksi, on perusteltua, että valtio huolehtii myös seurakuntien taloudellisista edellytyksistä tehtävän hoitamiseen". Lausuma osoittaa, että hautaustoiminta on viranomaistoimintaa, joka Suomessa on annettu evankelis-luterilaisen kirkon vastuulle.

Kirkkolain 15 luvun 1 §:n mukaisesti seurakunnan varoja ja tuloja saadaan käyttää ainoastaan seurakunnan tehtävien toteuttamiseen.

Rajaukset ennakkoratkaisuhakemukseen

Seurakuntayhtymä hakee ennakkoratkaisua kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotuksesta ainoastaan siltä osin kuin seurakuntayhtymä suorittaa kiinteistöhallintapalveluja sellaisiin kiinteistöihin, joita välittömästi käytetään seurakuntayhtymän harjoittamaan viranomaistoimintaan tai seurakunnalle kirkkolain 4 luvussa säädettyihin tehtäviin (seurakuntien varsinaiseen toimintaan) tai jotka välillisesti palvelevat näitä tehtäviä. Ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa d) mainituilla näitä tarkoituksia välillisesti palvelevilla kiinteistöillä tarkoitetaan esimerkiksi seurakuntayhtymän yleishallinnon henkilökunnan käytössä olevia tiloja samoin kuin seurakuntien kirkkoherranvirastojen tiloja.

Ennakkoratkaisuhakemuksen ulkopuolelle jäävät näin ollen kaikki seurakuntayhtymän omistamat ja hallitsemat kiinteistöt siltä osin kuin niitä mahdollisesti käytetään seurakuntayhtymän harjoittamaan liiketoimintaan (esimerkiksi kokous- tai juhlatilojen lyhytaikainen vuokraus, joka on katsottu arvonlisäverolliseksi liiketoiminnaksi vuosikirjaratkaisussa KHO 1995 B 560 ja joihin liittyvistä kiinteistöhallintapalveluista ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa). Ennakkoratkaisuhakemuksen ulkopuolelle jäävät lisäksi kaikki seurakuntayhtymän harjoittamaan sijoitustoimintaan liittyvät seurakuntayhtymän omistamat tai hallitsemat kiinteistöt, jotka seurakuntayhtymä on antanut pitkäaikaisin sopimuksin vuokralle. Ennakkoratkaisuhakemus ei myöskään koske seurakuntayhtymän sijoitustoiminnasta tai muusta varsinaisesta liiketoiminnasta vastaavien työntekijöiden käytössä olevia tiloja.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus arvonlisäverolain mukaan

Arvonlisäverolain 32 §:n 1 momentin nojalla kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännös laajentaa merkittävästi palvelun oman käytön verotuksen soveltamisalaa, sillä palvelun oman käytön verotuksen yleissäännös 22 § ei koske arvonlisäverotonta toimintaa varten itse suoritettuja palveluja. Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momenttia ja 32 §:n 1 momenttia ei muutettu Suomen liittyessä Euroopan unionin jäseneksi.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytykset direktiivin mukaan

1. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (jäljempänä direktiivi) 6 artiklan 3 kohta ei pääsääntöisesti mahdollista palvelujen oman käytön verottomista edes silloin, kun palvelut suoritetaan verovelvollisen arvonlisäverotonta liiketoimintaa varten. Kuitenkin direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Valtiovarainministeriö on todennut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2002:51 antamassaan lausunnossa, että Suomen valtio on noudattanut neuvottelumenettelyä.

Arvonlisäverokomitean konsultaation pohjana on ilmeisesti ollut valtiovarainministeriön julkaisematon muistio. Mainitussa muistiossa ei ilmeisestikään todeta, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus koskee Suomessa myös seurakuntia ja muita uskonnollisia yhdyskuntia (OTT Mikko Pikkujämsä väitöskirjassaan Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla, Kauppakaari 2001, s. 477 alaviite 27). Koska neuvotteluasiakirjat eivät ole julkisia, jää näin ollen epäselväksi, onko Suomen valtio konsultaatioasiakirjoissa yksityiskohtaisesti selvittänyt, keitä kaikkia oman käytön verotus voi koskea. Mikäli konsultaatioasiakirjoista ei ilmene, että oman käytön verotus voi koskea myös seurakuntien kaltaisia julkisoikeudellisia yhteisöjä, jotka eivät ole yrityksiä, on kyseenalaista voidaanko Suomen valtion katsoa noudattaneen neuvottelumenettelyä tältä osin. Tällöin seurakuntiin kohdistuvaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta voitaneen pitää kiellettynä jo tällä perusteella (Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-409/99, kohdat 63-65).

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytykseksi on direktiivin 6 artiklan 3 kohdassa asetettu myös se, että verotus perustuu kilpailun vääristymisen estämiseen. Toisin kuin arvonlisäverotonta liiketoimintaa harjoittavien yritysten ja yleishyödyllisten yhteisöjen kohdalla seurakuntien osalta on erittäin kyseenalaista, voidaanko kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta perustella verotuksen neutraalisuudella tai kilpailun vääristymisen estämisellä. Kun sekä Suomen valtio että kunnat ja kuntayhtymät on tosiasiallisesti vapautettu muun muassa niiden viranomaistoimintaan ja lakisääteisiin tehtäviin kuuluviin toimiin suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verosta, on yllättävää, että kolmas merkittävä julkisyhteisö, evankelis-luterilainen kirkko ja sen seurakunnat, on katsottu kilpailun vääristymisen estämiseksi velvolliseksi suorittamaan vastaavanlaisiin toimintoihin suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista oman käytön veroa. Nykyisen sääntelyn voidaan pikemminkin väittää johtavan kilpailun vääristymiseen.

Direktiivin 6 artiklan 3 kohdan sanamuodon perusteella on selvää, että siihen perustuva kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus voi koskea direktiivissä tarkoitettua verovelvollista ainoastaan silloin, kun tämä suorittaa kiinteistöhallintapalveluja yrityksensä tarpeita varten (direktiivin englanninkielinen versio "for the purposes of his undertaking" ja ruotsinkielinen versio "åt sitt företag"). Jos palvelu siis suoritetaan muuta verotonta toimintaa kuin yritystoimintaa (yrityksen tarpeita) varten, oman käytön verotusta ei voida perustaa direktiivin 6 artiklan 3 kohtaan. Oman käytön verotus ei siis voi koskea direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa (muuta kuin taloudellista toimintaa) tai viranomaistoimintaa varten suoritettuja kiinteistöhallintapalveluja. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus ei seurakuntayhtymän kohdalla ole näin ollen mahdollista direktiivin 6 artiklan 3 kohdan tai muunkaan säännöksen perusteella.

2. Direktiivin soveltamisalan määrittelevän 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessa maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 6 artiklan 3 kohta ei laajenna verovelvollisina pidettävien tahojen määrää suhteessa 2 artiklaan. Direktiivin 6 artiklan 3 kohtaan perustuva oman käytön verotus voi nimittäin koskea ainoastaan sellaista tahoa, joka on direktiivin nojalla jo muutoinkin verovelvollinen.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kannalta tätäkin merkityksellisempää on, että oman käytön verotus voi koskea palvelusuorituksia ainoastaan siltä osin kuin palveluja suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Tämä ilmenee direktiivin 6 artiklan 3 kohdan sanamuodosta, jossa verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittama palvelu rinnastetaan vastikkeellisiin palvelusuorituksiin. Direktiivin 2 artiklan sanamuodosta johtuen vastikkeellisten palvelusuoritusten (kuten 6 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun palvelun suorittamisen) verottaminen on mahdollista ainoastaan, jos palvelun suorittaminen liittyy direktiivissä tarkoitetun verovelvollisen tässä ominaisuudessa harjoittamaan toimintaan. Jos palveluja suoritetaan muussa kuin verovelvollisen ominaisuudessa (direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävän toiminnan yhteydessä), arvonlisäveron kantaminen ei siis ole mahdollista. Tämän perusteella arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentti on selvästi ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa.

Myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että (liike)toimia voidaan pitää verollisina ainoastaan, jos verovelvollinen toimii tässä ominaisuudessa toimintaa harjoittaessaan (Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 4.10.1995 asiassa C-291/92, Armbrecht, erityisesti tuomion kohta 16 sekä tuomio 8.3.2001 asiassa C-415/98, Bakcsi, erityisesti tuomion kohta 24). Mainituista ratkaisuista ilmenee, että verovelvollinen voi jättää omaisuutensa arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle siltä osin kuin omaisuutta ei käytetä verovelvollisen ominaisuudessa harjoitettuun toimintaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2002:51 katsottiin direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa harjoittava yleishyödyllinen yhteisö sinänsä verovelvolliseksi verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon ja koulutustoimintaan suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista. Päätöksessä ei otettu kantaa siihen, olisiko yhdistys ollut velvollinen suorittamaan oman käytön veroa esimerkiksi yhdistyksen mahdollisen muun kuin taloudellisen toiminnan käytössä olevista kiinteistöistä, sillä asia koski ainoastaan mainittuihin taloudellisiin toimintoihin liittyviä kiinteistöhallintapalveluja. Korkeimman hallinto-oikeuden käyttämät perustelut viittaavat kuitenkin vahvasti siihen, että lopputulos olisi ollut toinen, mikäli kiinteistöhallintapalvelut eivät olisi liittyneet yhdistyksen taloudelliseen toimintaan tai mikäli palveluja ei olisi suoritettu kyseisen taloudellisen toiminnan yhteydessä.

3. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tällaisena toimintana pidetään esimerkiksi palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa. Artiklan 3 kohta ei ole ennakkoratkaisuhakemuksen kannalta merkityksellinen, sillä seurakuntayhtymä harjoittaa kaikkea ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua toimintaa muutoin kuin satunnaisesti, joten seurakuntayhtymän harjoittaman toiminnan arvonlisäverotuksellinen luonne voidaan ratkaista direktiivin 2 artiklan ja 4 artiklan 1 kohdan perusteella.

Kuten direktiivin 2 artiklasta ilmenee, ainoastaan vastikkeellinen toiminta voi olla taloudellista toimintaa. Jos toiminta on täysin vastikkeetonta tai jos palvelusuoritteista saatavien tulojen ja suoriteluovutusten välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, palvelusuoritteiden tekijää ei voida pitää tältä osin direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena eikä palvelunsuorittaja tällöin ole velvollinen suorittamaan oman käytön veroa kysymyksessä oleviin tarkoituksiin suorittamistaan palveluista.

Mitä tahansa palvelutoimintaa, josta saadaan niistä aiheutuviin menoihin verrattuna vähäisiä korvauksia, ei voida pitää taloudellisena toimintana. Jotta toiminta olisi direktiivissä tarkoitettua toimintaa, toiminnan täytyy täyttää ainakin jonkinasteisen taloudellisuuden tunnusmerkit, kuten pyrkimyksen jatkuvaluonteisen tappiollisuuden välttämiseen, sillä muutoin verovelvollisuus koskisi kaikkea muutakin toimintaa taloudellisen toiminnan ohella.

Edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua 2002:51 varten annetussa lausunnossa valtiovarainministeriö toteaa, että arvonlisäverolaissa käytetty liiketoiminnan muodossa -käsite vastaa pääpiirteissään direktiivissä käytettyä taloudellisen toiminnan käsitettä. Tästäkin johtuen ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittujen toimintojen arvonlisäverotuksellista luonnetta voidaan arvioida myös arvonlisäverolain liiketoiminnan käsitteen avulla.

Riidatonta on, että seurakuntien kirkollisissa rakennuksissa ja muissa tiloissa kirkkolain 4 luvun 1 §:n mukaisesti seurakunnan tehtävien hoitamiseksi järjestämiä jumalanpalveluksia, kasteen ja ehtoollisen toimittamisia ja muita kirkollisia toimituksia (esimerkiksi avioliittoon vihkiminen) ei voida pitää seurakuntayhtymän liiketoimintana tai taloudellisena toimintana.

Seurakuntayhtymän harjoittamaa hautaustoimintaa ei voida myöskään pitää liiketoimintana tai taloudellisena toimintana. Tämä ilmenee jo suoraan hallituksen esityksestä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993, s. 11), jossa todetaan 59 §:n 3 kohdan perustelujen yhteydessä, että "Tällainen toiminta ei ole luonteeltaan liiketoimintaa eikä siitä sen vuoksi olisi suoritettava veroa. Selkeyden vuoksi lakiin otettaisiin näiden palvelujen verottomuutta koskeva nimenomainen säännös." Hautaustoiminta on viranomaistoimintaa.

Seurakuntayhtymän harjoittamaa rekisteritointa ei myöskään voida pitää liiketoimintana, vaan toiminta on viranomaistoimintaa.

Seurakuntayhtymän muu kirkkolain 4 luvun 1 §:n perusteella harjoittama seurakuntien tehtäväksi säädetty seurakuntien varsinainen toiminta eli kristillinen kasvatus- ja opetustyö, sielunhoito, diakonia sekä muu kristilliseen sanomaan perustuva julistus- ja palvelutoiminta jää yhtä lailla liiketoiminnan käsitteen ulkopuolelle. Merkittävä osa tästä toiminnasta on kokonaan tai ainakin pääosin vastikkeetonta toimintaa, kuten diakoniatyö sekä lasten ja nuorten kasvatustyö (pyhäkoulu- ja kerhotoiminta). Silloinkin kun seurakunnat perivät palvelusuoritteista maksun, toimintaa ei voida pitää liiketoimintana toiminnasta aiheutuviin kustannuksiin verrattuna huomattavan alhainen vastiketaso huomioon ottaen (3-6 -vuotiaiden lasten päiväkerhotoiminta).

4. Direktiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan perusteella julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisten ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Toisen alakohdan perusteella niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Julkisoikeudelliset yhteisöt eivät siis ole lähtökohtaisesti lainkaan direktiivissä tarkoitettuja verovelvollisia viranomaisen ominaisuudessa harjoittamastaan toiminnasta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen tulkinnan mukaan toiminnan harjoittajan on oltava julkisoikeudellinen yhteisö ja toimintaa on harjoitettava viranomaisen ominaisuudessa, jotta verovelvollisuuden ulkopuolelle sulkemista koskeva säännös tulisi kysymykseen (Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 14.12.2000 asiassa C-446/98, Fazenda Publica). Se, harjoitetaanko toimintaa viranomaisen ominaisuudessa, ratkaistaan aina kyseessä olevan toiminnan yksityiskohtaisen sääntelyn perusteella. Viranomaisen ominaisuudessa harjoitettava toiminta on sellaista toimintaa, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan järjestelmän piirissä, eikä se sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat (Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 12.9.2000 asiassa C-260/98, komissio v. Kreikka, tuomion kohdat 35 ja 36).

Direktiivin 4 artiklan 5 kohdan sekä edellä 2 artiklasta ja 6 artiklan 3 kohdasta esitetyn perusteella julkisoikeudellinen yhteisö ei siten ole velvollinen suorittamaan oman käytön arvonlisäveroa verottomassa viranomaistoiminnassaan käyttämiinsä tiloihin tässä yhteydessä suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista.

Evankelis-luterilainen kirkko ja sen seurakunnat sekä seurakuntien muodostamat seurakuntayhtymät ovat Suomessa julkisoikeudellisia yhteisöjä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista toiminnoista ainakin rekisteritoiminta ja hautaustoiminta ovat viranomaistoimintaa.

Seurakuntien harjoittama rekisteritoiminta perustuu edellä mainittuihin erityislakeihin, joissa seurakunnalle nimenomaisesti asetetaan viranomaisvelvoite tiettyjen palveluiden tuottamiseen samoin kuin oikeus antaa julkisen luotettavuuden omaavia virkatodistuksia. Rekisteritoiminta täyttää edellä mainitut yhteisön oikeuden viranomaistoiminnalle asettamat tunnusmerkit. Rekisteritoimintaan ei myöskään liity mitään kilpailunäkökohtaa, joten seurakuntayhtymää ei voida pitää verovelvollisena rekisteritoimintaa harjoittaessaan tai tuottaessaan tässä yhteydessä kiinteistöhallintapalveluja kyseistä toimintaa varten.

Myös seurakuntayhtymän harjoittamaa hautaustoimintaa voidaan pitää viranomaistoimintana. Hautaustoimintaa sääntelevä lainsäädäntö asettaa edellä kuvatulla tavalla hautaustoiminnan evankelis-luterilaisen kirkon seurakuntien vastuulle. Seurakuntien harjoittama hautaustoiminta täyttää siten yhteisön oikeuden viranomaistoiminnalle asettaman tunnusmerkistön. Toimintaa harjoitetaan seurakuntia erityisesti koskevan järjestelmän piirissä eikä toimintaa harjoiteta samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin mahdolliset yksityiset taloudelliset toimijat. Hautaustoimintaan ei myöskään liity mitään sellaista tekijää, joka olisi johtamassa huomattavaan kilpailun vääristymiseen, jos seurakuntayhtymää ei pidetä direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena kyseistä toimintaa harjoittaessaan. Evankelis-luterilaisen kirkon hallussa on nimittäin 96 prosenttia kaikkien hautausmaiden kokonaispinta-alasta. Seurakuntayhtymää ei näin ollen voida pitää direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena hautaustoimintaa harjoittaessaan tai tuottaessaan kiinteistöhallintapalveluja kyseistä toimintaa varten.

Yhteenveto

Seurakuntayhtymä katsoo, että kun otetaan huomioon direktiivin 2 artiklan, 4 artiklan 1 ja 5 kohtien sekä 6 artiklan 3 kohdan välitön oikeusvaikutus ja direktiivin tulkintavaikutus, seurakuntayhtymä ei ole velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa miltään osin ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa. Tätä käsitystä voidaan perustella seuraavasti:

1. Oman käytön verotukselle 6 artiklan 3 kohdassa asetetut edellytykset eivät täyty, sillä seurakuntayhtymä ei suorita kiinteistöhallintapalveluja miltään osin yrityksen tai yritystoiminnan tarpeita varten. Oman käytön verotus ei johda kilpailun vääristymisen estämiseen, vaan päinvastoin asettaa eri julkisyhteisöt eriarvoiseen asemaan. Suomen suorittamasta konsultaatiosta ei luultavasti ilmene, että oman käytön verotus koskee myös kirkkoa ja sen seurakuntia.
2. Oman käytön verotus on 2 artiklan nojalla mahdollista vain, jos omaan käyttöön luovutettavat palvelujen suoritukset tapahtuvat verovelvollisen ominaisuudessa, eikä sellaisesta ole kysymys ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa.
3. Oman käytön verotus voi koskea vain direktiivissä tarkoitettua taloudellisen toiminnan harjoittajaa eikä sellaisesta ole kysymys ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa toiminnoissa.
4. Seurakuntayhtymä on julkisoikeudellinen yhteisö, joka direktiivin 4 artiklan 5 kohdan nojalla ei ole ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa harjoitetun viranomaistoiminnan osalta sellainen direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, johon voitaisiin näiltä osin kohdistaa oman käytön verotus.

Ennakkoratkaisuhakemuksen kohtien 1 a) ja 1 d) osalta seurakuntayhtymä perustaa edellä esittämänsä käsityksensä direktiivin 6 artiklan 3 kohdasta johtuvien perusteiden ohella erityisesti 2 artiklasta ja 4 artiklan 1 kohdasta ilmenevään. Kun seurakuntayhtymä suorittaa edellä mainittuihin tarkoituksiin käytettäviin tiloihin kiinteistöhallintapalveluja, seurakuntayhtymä ei toimi taloudellisen toiminnan harjoittajan ominaisuudessa.

Kohtien 1 b) ja 1 c) osalta kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus on kiellettyä edellä mainittujen perusteiden lisäksi myös sen vuoksi, että seurakuntayhtymä on rekisteri- ja hautaustoimintaa harjoittaessaan muuna kuin verovelvollisena pidettävä viranomaisen ominaisuudessa toimiva julkisoikeudellinen yhteisö. Kun seurakuntayhtymä suorittaa ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittuja toimintoja harjoittaessaan kiinteistöhallintapalveluja näitä toimintoja varten, seurakuntayhtymä ei toimi direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Oman käytön verotus ei direktiivin välitön oikeusvaikutus huomioon ottaen ole näin ollen sallittua.

Keskusverolautakunta on seurakuntayhtymälle ajaksi 27.8.2003-31.12.2004 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että seurakuntayhtymän on suoritettava arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä omalla palkatulla henkilökunnalla suorittamiinsa hakemuksessa tarkoitettuihin kiinteistöihin kohdistuvista kiinteistöhallintapalveluista, kun kiinteistöhallintapalvelujen suorittamisesta aiheutuvat palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat yli 30 500 euroa kalenterivuodessa.

Päätöksen perustelut: Arvonlisäverolain 32 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kiinteistöhallintapalveluja ovat lain 32 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. Lain 1 §:n 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993) todetaan lain 32 §:n osalta, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen syynä ovat ennen kaikkea kilpailulliset näkökohdat. Ilman oman käytön verotusta kiinteistönhaltijalle olisi muodostunut verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse kuin ostaa ne ulkopuolisilta. Hallituksen esityksessä todetaan lisäksi 4 §:n kohdalla, että myös yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen kiinteistönhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön 32 §:ssä säädetyin edellytyksin. Merkitystä ei tällöin olisi sillä, että sen varsinaisesta yleishyödyllisestä toiminnasta ei ollut suoritettava arvonlisäveroa. Valtion ja kunnan osalta kilpailuneutraalisuuden huomioon ottaminen on edellä mainituilta osin toteutettu eri tavoin.

Arvonlisäverolain 32 §:ssä on säädetty kiinteistönhallintapalvelujen omasta käytöstä. Lain 1 §:n 2 momentissa on lisäksi todettu, ettei sillä seikalla ole merkitystä, harjoitetaanko tätä toimintaa liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolaissa ei ole erikseen vapautettu yleishyödyllisiä yhteisöjä tai muitakaan yhteisöjä, jotka harjoittavat lain 4 luvussa tarkoitettua verotonta toimintaa, veronsuorittamisvelvollisuudesta kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorittamisesta.

Direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdassa säädetään palvelujen oman käytön verotuksesta. Artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittamat palvelut. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristämisen estämiseksi rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Säännösten mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelujen suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen.

Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella (taxable person) tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan edellä tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.

Direktiivin 4 artiklan 5 kohdan mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos näiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.

Direktiivin 4 artiklassa oleva verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsite on varsin laaja. Määritelmä kattaa myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Myös direktiivin 13 artiklan perusteella verosta vapautettua yleishyödyllistä toimintaa harjoittavat yhteisöt ovat direktiivissä tarkoitettuja verovelvollisia. Lisäksi jäsenvaltiot voivat halutessaan säätää myös kaikki satunnaisia liiketoimia harjoittavat verovelvollisiksi.

Arvonlisäverolaissa ei ole direktiivin verovelvollista vastaavaa määrittelyä. Direktiivissä käytetty taloudellisen toiminnan käsite vastaa pääpiirteissään arvonlisäverolaissa käytettyä liiketoiminnan muoto -käsitettä. Direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen on kuitenkin tätä laajempi käsite, koska direktiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaan myös satunnaisia toimia harjoittava voidaan säätää verovelvolliseksi.

Seurakuntayhtymä omistaa 36 kirkkoa, 27 seurakuntataloa, 11 asuintaloa, 7 leiri- ja kurssikeskusta, 5 muuta kiinteistöä ja 34 hautausmaan rakennusta. Lisäksi se omistaa 16 osakeyhtiömuotoista kiinteistöä sekä 15 rakentamatonta ja 18 vuokrattua tonttia sekä metsätilan. Seurakuntayhtymä on vuoden 2002 lopussa omistanut 317 osakehuoneistoa, joista 42 on ollut seurakuntien virastoina tai muussa seurakunnallisen toiminnan käytössä taikka vuokrattuna ulkopuolisille toimitiloiksi. Seurakuntayhtymän hallinnassa on lisäksi ollut 982 asuinhuoneistoa.

Seurakuntayhtymän vuoden 2002 ulkoisen tuloslaskelman mukaan sen toimintatuotot ovat olleet yhteensä 13 184 708,53 euroa ja toimintakulut yhteensä 86 823 625,55 euroa. Toimintatuotoista korvaukset ovat olleet 898 065,27 euroa, maksutuotot 3 826 036,57 euroa, vuokratuotot 5 942 345,54 euroa ja metsätalouden tuotot 52 278,14 euroa. Yhtymän antaman lisäselvityksen mukaan se on saanut vuonna 2002 ulkoisia vuokratuloja hakemuksessa tarkoitettujen kiinteistöjen tilapäisluontoisesta vuokraamisesta erilaisia tilaisuuksia varten yhteensä 144 904 euroa. Tulot ovat jakautuneet seuraavasti:

hautausmaat (kappelimaksut) 107 940 euroa (alv 0%)- kirkot 25 234 euroa (alv 22 %)- seurakuntatalot 5 218 euroa (alv 22 %)- muut kiinteistöt, osake- ja vuokrahuoneistot 6 512 euroa (alv 22 %).

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veron perusteeseen luettavien palvelujen yhteenlaskettu arvo on lisäselvityksen mukaan ollut 879 266 euroa.

Seurakuntayhtymän harjoittamaa toimintaa, joka muodostuu kirkollisista toimituksista, hautaus-, ja rekisteritoimesta sekä erilaisista vastikkeetta jäsenille luovutetuista palveluista, ei ole pidettävä direktiivin 4 artiklassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana. Sitä vastoin muun muassa seurakuntayhtymän harjoittama kiinteistöjen lyhyt- tai pitkäaikainen vuokraaminen ja muu kiinteistön käyttöoikeuden vastikkeellinen luovuttaminen on direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Seurakuntayhtymää on siten pidettävä direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa ja 6 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, että kiinteistöjen vuokraus ja muu kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen on pääosin vapautettu verosta direktiivin 13 artiklan säännösten perusteella.

Kun otetaan huomioon seurakuntayhtymän harjoittaman kiinteistöhallintapalvelujen tuotannon laajuus ja palvelujen luonne sekä se, että samoja kiinteistöjä käytetään osittain taloudellisessa toiminnassa ja osittain muussa toiminnassa, kiinteistöhallintapalvelujen tuotannon on katsottava muodostavan jakamattoman kokonaisuuden. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon myös sen, että kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan osittain muun taloudellisen toiminnan yhteydessä, seurakuntayhtymän on katsottava suorittavan kiinteistöhallintapalvelut direktiivin edellyttämällä tavalla taloudellisena toimintana eli verovelvollisen ominaisuudessa. Myös verotuksen neutraalisuus suhteessa yleishyödyllisten yhteisöjen ja muiden verovelvollisten laajaan verovelvollisuuteen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa edellyttää tällaista tulkintaa.

Direktiivin 6 artiklan oman käytön verotussäännökset kattavat sekä taloudellisen toiminnan että muun toiminnan tarpeita varten suoritetut palvelut. Artiklan 2 kohdan mukaan verotus kohdistuu yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suoritettaviin palveluihin ja 3 kohdan mukaan yrityksen tarpeita varten suoritettuihin palveluihin. Merkitystä ei siten direktiivin mukaisen verotusoikeuden suhteen ole sillä, kulutetaanko verovelvollisen tuottama palvelu vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä taloudellisessa toiminnassa vai muussa kuin taloudellisessa toiminnassa, kuten viranomaistoiminnassa tai yksityisessä käytössä. Palvelu voidaan verottaa kaikissa näissä tilanteissa, jos sen tuotetaan taloudellisena toimintana.

Koska seurakuntayhtymä on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, joka suorittaa kiinteistöhallintapalvelut tässä ominaisuudessa, voidaan sen suorittamiin palveluihin kohdistaa direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdan mukainen oman käytön verotus. Direktiivi ei siten aseta esteitä arvonlisäverolain mukaiselle kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukselle.

Valtionvarainministeriön ilmoituksen mukaan Suomi on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta noudattanut arvonlisäverokomitean konsultaatiomenettelyä. Suomi on muun muassa tuonut esiin sen, että verotus voi koskea yleishyödyllisiä yhteisöjä. Konsultaatiomenettelyssä ei kuitenkaan voida käydä yksityiskohtaisella tasolla läpi kaikkia menettelyn kohteena olevaan lainsäädäntöön liittyviä tulkintakysymyksiä. Kysymyksessä on pelkkä tiedoksiantomenettely, jossa ei oikeudellisesti hyväksytä tai hylätä jäsenvaltion lainsäädäntöä. Jäsenvaltion lainsäädännön yhteisölainsäädännön mukaisuus arvioidaan erikseen suoraan direktiivisäännösten perusteella.

Koska seurakuntayhtymä suorittaa omalla henkilökunnalla kiinteistöhallintapalveluja hallinnassaan oleviin kiinteistöihin, joita käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, on sen suoritettava arvonlisäveroa kiinteistönhallintapalvelujen omasta käytöstä, mikäli näistä aiheutuvat palkkakustannukset ovat kalenterivuodessa yli 30 500 euroa.

Sovelletut oikeusohjeet: Arvonlisäverolaki 1 § 2 mom, 4 §, 22 § ja 23 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 2 artikla 1 kohta, 4 artikla 1, 2, 3 ja 5 kohta, 6 artikla 3 kohta ja 13 artikla

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Seurakuntayhtymä on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että seurakuntayhtymän ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuihin kiinteistöihin omalla henkilökunnalla suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista siltä osin kuin kiinteistöjä käytetään hakemuksessa mainittuihin tarkoituksiin.

Seurakuntayhtymä on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittämillään ja valituskirjelmässään uudistamillaan perusteilla katsonut, että seurakuntayhtymän ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuissa tilanteissa, koska

kiinteistöhallintapalvelut liittyvät välittömästi seurakuntayhtymän harjoittamaan muuhun kuin direktiivissä tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan,

kiinteistöhallintapalvelut tuotetaan näiden toimintojen yhteydessä,

kiinteistöhallintapalveluja ei suoriteta direktiivin 2 artiklassa tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa,

direktiivin 2 artiklan edellytysten täyttymistä tulee arvioida itse tuotettujen kiinteistöhallintapalvelujen kulloisenkin käyttötarkoituksen perusteella eli, mihin palvelun suorittajan harjoittamaan ulkoiseen toimintaan palvelu liittyy, eikä kaikkien palvelujen osalta yhtenä kokonaisuutena,

seurakuntayhtymä, joka on julkisoikeudellinen yhteisö, toimii hautaustoimintaan ja rekisteritoimintaan liittyviä kiinteistöhallintapalveluja suorittaessaan muuna kuin verovelvollisena pidettävänä viranomaistoiminnan harjoittajana, jonka tuottamat kiinteistöhallintapalvelut jäävät oman käytön verotuksen ulkopuolelle direktiivin 4 artiklan 5 kohdan ja 2 artiklan nojalla,

arvonlisäveron suorittamisvelvollisuudelle ei löydy perusteita myöskään direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohtien sisällöstä tai verotukselle asetetuista neutraalisuustavoitteista, ja

kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus merkitsee poikkeamaa oman käytön verotuksen pääsäännöistä ja sitä on siten tulkittava suppeasti verovelvollisen eduksi.

Veroasiamies on antanut seurakuntayhtymän valituksen johdosta vastineen. Seurakuntayhtymä on antanut veroasiamiehen vastineen johdosta vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt seuraavaa:

Valituksessa on kysymys siitä, mahdollistavatko kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset muussa kuin direktiivin tarkoittamassa taloudellisessa toiminnassa käytettävään kiinteistöön kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen.

Arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntöjen tarkoitus ja laajuus

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on estää kilpailuun liittyvien vääristymien syntyminen ja toteuttaa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuksen neutraalisuus. Ilman oman käytön verotusta kiinteistönhaltijalle muodostuisi verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse omalla henkilökunnallaan kuin ostaa ne ulkopuolisilta, mikä vääristäisi kilpailutilannetta.

Neutraalisuuden toteuttamiseksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Se koskee sellaisiakin kiinteistönhaltijoita, jotka eivät ole kiinteistöllä harjoittamastaan toiminnasta verovelvollisia. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa siitä riippumatta, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Verovelvollisuudesta on vapautettu vain kiinteistönhaltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen.

Tavaroiden ja palvelujen myynti on verollista, ellei arvonlisäverolaissa nimenomaan säädetä toisin. Säännökset niistä tavaroista ja palveluista, joiden myynnistä ei suoriteta veroa, sisältyvät arvonlisäverolain 4 lukuun. Arvonlisäverolaissa ei ole vapautettu yleishyödyllisiä yhteisöjä tai uskonnollisia yhdyskuntia veronsuorittamisvelvollisuudesta kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen nimenomaisena tarkoituksena on kohdistua juuri arvonlisäverottomassa toiminnassa käytettäviin kiinteistöihin. Tämän vuoksi on myös selvää, että kiinteistöllä harjoitettavan toiminnan arvonlisäverovapaus ei ulotu sitä varten tuotettuihin kiinteistöhallintapalveluihin.

Arvonlisäverolain mukaan seurakuntayhtymän henkilökunnan suorittamien yhtymän arvonlisäverottomassa toiminnassa käyttämiin kiinteistöihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä on siten suoritettava arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivin oman käytön verotussäännöt

Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 3 kohdan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelujen suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Verovelvollisen käsite on määritelty 4 artiklassa. Sen mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa artiklassa määriteltyä taloudellista toimintaa.

Direktiivin 4 artiklassa säännellyt verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Artiklan mukainen verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Direktiivin mukaan jäsenvaltioilla on myös mahdollisuus pitää verovelvollisina niitä, jotka harjoittavat satunnaisia liiketoimia. Direktiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Siten mainitussa artiklassa määriteltyä julkista ja yleishyödyllistä toimintaa tai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista harjoittavat yhteisöt ovat käsitteellisesti verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka siitä ei erityissäännösten perusteella ole suoritettava veroa. Myös uskonnolliset yhdyskunnat ovat direktiivin mukaan verovelvollisia silloin, kun ne harjoittavat taloudellisesta toimintaa, ja 6 artiklan määräykset palvelujen oman käytön verotuksesta koskevat niitä.

Arvonlisäverolaissa ei ole direktiivin verovelvollista vastaavaa määrittelyä. Arvonlisäverolaissa käytetty liiketoiminnan muodossa -käsite vastaa kuitenkin pääpiirteissään direktiivissä käytettyä taloudellisen toiminnan käsitettä. Direktiivissä käytetty verovelvollisen käsite on kuitenkin arvonlisäverolaissa käytettyä liiketoiminnan muoto -käsitettä laajempi, koska myös satunnaisia liiketoimia harjoittavia voidaan pitää verovelvollisina. Vaikka myös arvonlisäverolaissa käytetään sanaa verovelvollinen, sen merkitys on toinen kuin direktiivissä. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan vain veronsuoritusvelvollisia, kun taas direktiivin käsite verovelvollinen kattaa myös verotuksen soveltamisalaan kuuluvan verosta vapautetun toiminnan.

Seurakuntayhtymän toiminta jakaantuu kahteen osaan: toisaalta kirkollisiin toimituksiin, hautaus- ja rekisteritoimeen sekä erilaisiin vastikkeetta jäsenille luovutettuihin palveluihin, joita ei todennäköisesti ole pidettävä direktiivin 4 artiklassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana, ja toisaalta kiinteistöjen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vuokraamiseen ja muuhun kiinteistön käyttöoikeuden vastikkeelliseen luovuttamiseen, joka on selkeästi direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, kattavatko toiminnasta perityt vastikkeet kaikki toiminnan kustannukset, eikä sillä, onko toiminta vapautettu verosta direktiivin 13 artiklan säännösten perusteella. Koska seurakuntayhtymä siten harjoittaa myös direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa, on se direktiivin 4 artiklassa sekä 6 artiklassa tarkoitettu verovelvollinen.

Ongelmallisempi on kysymys, tuottaako seurakuntayhtymä hakemuksessa tarkoitetut kiinteistöhallintapalvelut verovelvollisen ominaisuudessa. Direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan suorittamista vastikkeellisista liiketoimista. Tämä koskenee myös oman käytön verotusta. Direktiivin mukainen oman käytön verotus olisi siten mahdollista ainoastaan silloin, kun palvelu tuotetaan verovelvollisen ominaisuudessa.

Kysymyksestä, missä ominaisuudessa palvelu tuotetaan, on erotettava kysymys, missä ominaisuudessa palvelu kulutetaan. Se, missä ominaisuudessa palvelu tuotetaan, vaikuttaa siihen, voidaanko omaa tuotantoa verottaa 2 artiklan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvana taloudellisena toimintana. Sillä, missä ominaisuudessa palvelu kulutetaan, on taas merkitystä vain sen suhteen, kumpaa oman käytön verotusta koskevaa säännöstä sovelletaan, 6 artiklan 2 kohtaa vai 3 kohtaa.

Direktiivin 6 artiklan oman käytön verotussäännökset kattavat sekä taloudellisen toiminnan että muun toiminnan tarpeita varten suoritetut palvelut. Artiklan 2 kohdan mukaan verotus kohdistuu yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suoritettaviin palveluihin ja 3 kohdan mukaan yrityksen tarpeita varten suoritettuihin palveluihin. Verovelvollisen tuottama palvelu voidaan siten verottaa riippumatta siitä, kulutetaanko se vähennykseen oikeuttamattomassa käytössä taloudellisessa toiminnassa vai muussa kuin taloudellisessa toiminnassa, viranomaistoiminnassa tai yksityisessä käytössä, kunhan palvelu vain tuotetaan verovelvollisen ominaisuudessa.

Seurakuntayhtymän mukaan ratkaisevaa on se, missä toiminnassa kiinteistöä käytetään. Oman käytön verotusta ei siten voitaisi kohdistaa kiinteistöihin siltä osin kuin niitä käytetään muussa kuin taloudellisessa toiminnassa, koska kiinteistöön kohdistuvia palveluja ei tällöin ole tuotettu verovelvollisen ominaisuudessa. Tällainen tulkinta olisi kuitenkin ongelmallinen, koska sen mukaan palvelu katsottaisiin aina tuotetun siinä toiminnassa, missä se kulutetaan. Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukainen oman käytön verotus ei tällöin voisi tulla lainkaan kysymykseen. Esimerkiksi rakennusliikkeen suorittamaa sen omistajan yksityiskäytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvaa palvelua ei voitaisi verottaa, koska palvelu katsottaisiin tuotetun omistajan yksityisessä ei-taloudellisessa toiminnassa.

Myöskään ajatus, että verovelvollinen voisi valita, katsooko hän harjoittavansa palvelutuotantoa verovelvollisen ominaisuudessa, ja siten itse päättää siitä, verotetaanko esimerkiksi yksityiskäyttöön suoritettavia palveluja, ei ole hyväksyttävä. Tällaista johtopäätöstä ei myöskään ole tehtävissä seurakuntayhtymän viittaamista Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuista.

Keskusverolautakunnan mukaan seurakuntayhtymä tuottaa kiinteistöhallintapalvelut verovelvollisen ominaisuudessa, koska palvelujen tuotannon katsotaan muodostavan jakamattoman kokonaisuuden ja ne tuotetaan osittain muun taloudellisen toiminnan yhteydessä. Päätöksen mukaan palvelut muodostavat jakamattoman kokonaisuuden, koska niiden tuotanto on laajaa ja kysymys on samantyyppisistä palveluista. Lisäksi samoja kiinteistöjä käytetään osittain taloudelliseen toimintaan ja osittain muuhun toimintaan. Merkittävä osa palveluista liittyy lisäksi seurakuntayhtymän harjoittamaan taloudelliseen toimintaan.

Keskusverolautakunta lienee katsonut, että kuvatuissa olosuhteissa kiinteistöhallintapalvelujen tuotanto on itsessään taloudellista toimintaa. Tästä toiminnasta on tavallaan muodostunut seurakuntayhtymän sisälle ulkopuoliseen kiinteistöalan yritykseen rinnastettava yksikkö, jonka on suoritettava veroa kaikista ei-taloudellisen toiminnan käytössä oleviin tai taloudellisen toiminnan vähennyskelvottomassa käytössä oleviin kiinteistöihin kohdistuvista palveluista. Merkitystä ei ole annettu direktiivin 6 artiklan soveltamisen suhteen sille, myydäänkö vastaavia palveluja ulkopuolisille, vaan riittävänä on pidetty sitä, että tuotanto tapahtuu muun taloudellisen toiminnan yhteydessä muutoin ulkopuoliseen alan yritykseen rinnastettavalla tavalla.

Mikäli valituksessa tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelujen tuotannon ei katsottaisi muodostavan jakamatonta kokonaisuutta, ei niiden palvelujen määrittely, joiden tuotannon katsottaisiin tapahtuvan taloudellisena toimintana, olisi yksiselitteistä. Tämä voisi tapahtua kiinteistökohtaisesti kiinteistössä harjoitettavan toiminnan perusteella, jolloin taloudellisessa toiminnassa käytettävään kiinteistöön kohdistuvat palvelut verotettaisiin ja muussa toiminnassa käytettävään kiinteistöön kohdistuvat palvelut jäisivät verotuksen ulkopuolelle. Osittain taloudelliseen ja osittain muuhun toimintaan käytettävään kiinteistöön kohdistuvat palvelut voitaisiin verottaa siltä osin kuin ne kohdistuvat taloudellisen toiminnan osuuteen, ellei tämä olisi aivan marginaalista. On kuitenkin myös mahdollista katsoa, että osa palveluista tällöinkin tuotetaan yhtenä kokonaisuutena. Tämä voisi koskea palveluja, jotka on organisoitu erilliseksi toiminnalliseksi kokonaisuudeksi (esimerkiksi samoilla henkilöillä tuotettavat palvelut).

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan keskusverolautakunnan omaksumaa tulkintaa voidaan perustella erityisesti verotuksen neutraalisuudella suhteessa yleishyödyllisiin yhteisöihin ja muiden verovelvollisten ja asuntoyhtiöiden laajaan verovelvollisuuteen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksessa. Neutraalisuus edellyttää, että kiinteistöhallintapalvelujen laajamittaista tuotantoa voidaan verottaa mahdollisimman laajasti. Tulkinta on perusteltavissa myös yhteisöoikeuden näkökulmasta. Koska seurakuntayhtymä on direktiivin 4 artiklassa tarkoitettu verovelvollinen ja koska sen voidaan edellä esitetyin perustein katsoa suorittavan kiinteistöhallintapalvelut verovelvollisen ominaisuudessa, on sen suorittamiin palveluihin siten mahdollista kohdistaa direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdan mukainen palvelun oman käytön verotus.

Viranomaistoiminnan merkitys

Seurakuntayhtymä on katsonut, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus ei missään tapauksessa ole mahdollinen viranomaistoiminnassa käytettävien kiinteistöjen osalta.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan eroa ei ole sen suhteen, onko kysymyksessä viranomaistoiminnassa vai muussa kuin taloudellisessa toiminnassa käytettävä kiinteistö. Kuten edellä on todettu, olennaista on se, missä ominaisuudessa palvelut tuotetaan, eikä se, missä ne kulutetaan. Viranomaistoiminnassa tai muussa ei-taloudellisessa toiminnassa kulutettavat palvelut voidaan verottaa direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan perusteella, jos niiden tuotanto tapahtuu taloudellisena toimintana.

Neutraalisuudesta

Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittamat palvelut. Säännöksen tarkoituksena on varmistaa kulutukseen eli muuhun kuin taloudelliseen toimintaan käytettävien verovelvollisen itse tuottamien ja ostettujen palvelujen neutraali verokohtelu.

Direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Säännöksen tarkoituksena on estää kilpailun vääristyminen ja toteuttaa taloudelliseen mutta vähennyskelvottomaan toimintaan käytettävien itse tuotettujen ja ulkopuolisilta ostettujen palvelujen neutraali verokohtelu.

Arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on nimenomaan estää kilpailuvääristymien syntyminen kulutukseen tai vähennyskelvottomaan liikekäyttöön itse tuotettujen ja ostettujen palvelujen välillä.

Seurakuntayhtymän mukaan nykysääntely aiheuttaa epäneutraalin tilanteen uskonnollisten yhdyskuntien ja muiden julkisyhteisöjen välillä, koska valtion ja kuntien ei ole suoritettava veroa kiinteistöhallintapalvelujen omasta tuotannosta.

Valtion ei ole suoritettava veroa kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta, koska valtion itse suorittamien ja ostamien palvelujen hankintaneutraalisuus on toteutettu budjetoimalla valtion virastojen ja laitosten hankintamäärärahat ilman arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäverottomasta budjetoinnista seuraa, että valtion virastoille on arvonlisäverotuksen kannalta yhdentekevää, ostaako virasto kiinteistöhallintapalvelun ulkopuoliselta vai tuottaako se sen itse. Sen vuoksi oman käytön verotus ei ole valtion osalta tarpeen. Palvelujen hankintaneutraalisuus toteutuu hankintoihin sisältyvän veron vähennyskiellolla ja hankintamäärärahojen verottomalla budjetoinnilla.

Kunnan ei ole myöskään suoritettava veroa omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun kiinteistöä käytetään arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai kunnan 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Kuntien hyvitysjärjestelmään liittyvästä oikeudesta veron palautukseen seuraa, että kunnat eivät yleensä suorita veroa tavaroiden ja palveluiden omasta käytöstä. Omasta käytöstä ei ole hankintaneutraalisuuden vuoksi tarpeen suorittaa veroa, koska ulkopuolisista hankinnoista saa palautuksen. Tähän perustuu koko kuntapalautusjärjestelmä. Kunnan on kuitenkin suoritettava veroa itse tehdyistä kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun ne kohdistuvat kiinteistöön, jota koskevat 114 §:n vähennysrajoitukset.

Kiinteistöhallintapalvelujen hankintaneutraalisuus on siten valtion ja kuntien kohdalla toteutettu toisella tavalla kuin muiden kiinteistönhaltijoiden osalta. Tämä johtuu siitä, että valtion ja kuntien hankintoihin liittyvä neutraalisuusongelma on laajempi koskien kaikkia palveluja ja edellyttää siten myös laaja-alaisempia erityisjärjestelmiä. Kilpailuneutraalisuustavoitteen toteutumisen taikka direktiivin tai arvonlisäverolain tulkinnan kannalta tällä seikalla ei kuitenkaan ole merkitystä.

Arvonlisäverokomitean konsultointi

Direktiivin 6 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu oman käytön verotus edellyttää, että jäsenvaltio noudattaa 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä.

Suomi on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta noudattanut direktiivissä tarkoitettua neuvottelumenettelyä ja konsultoinut asiasta arvonlisäverokomiteaa. Konsultaatiomenettely on pelkkä tiedoksiantomenettely eikä siinä oikeudellisesti hyväksytä tai hylätä jäsenvaltion lainsäädäntöä. Jäsenvaltion lainsäädännön yhteisölainsäädännön mukaisuus arvioidaan erikseen suoraan direktiivin säännösten perusteella. Menettelyssä ei myöskään voida käydä yksityiskohtaisella tasolla läpi kaikkia sen kohteena olevaan lainsäädäntöön liittyviä tulkintakysymyksiä.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan Suomi on asianmukaisesti ja normaalia konsultointikäytäntöä vastaavalla tavalla tuonut esiin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen keskeiset periaatteet. Suomi on muun muassa maininnut sen, että verotus voi koskea yleishyödyllisiä yhteisöjä.

Lisäksi on huomattava, että konsultointivelvoite koskee vain direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaista oman käytön verotusta eli taloudellista toimintaa varten suoritettavia palveluja. Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukainen oman käytön verotus, josta valituksessa on kysymys, ei edellytä arvonlisäverokomitean konsultointia.

Muiden maiden käytäntö

Ruotsissa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus on laajaa. Lakiteknisesti verotus on kuitenkin toteutettu jonkin verran eri tavoin kuin Suomessa. Ruotsin arvonlisäverolain 2 luvun 8 §:n mukaan "med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utför tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kpa. 9-13 §§. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnadema för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna."

Regeringsrätten on vuosikirjapäätöksessään 1994 not. 302 katsonut, että pelkkä liikekiinteistön omistus ("innehavet") muodostaa sellaisen liiketoiminnan ("yrkesmässig verksamhet"), jonka perusteella kiinteistön haltijalle muodostuu velvollisuus suorittaa kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa. Tapauksessa oli kyse säätiöstä, jonka toiminta sinänsä ei ollut liiketoimintaa.

Valtiovarainministeriöllä ei ole tietoa siitä, miten Ruotsissa suhtauduttaisiin valituksen kohteena olevaan tilanteeseen, jossa kiinteistöhallintapalvelut kohdistuvat osin taloudellisessa ja osin muussa toiminnassa käytettäviin kiinteistöihin.

Muissa maissa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta ei valtiovarainministeriön käsityksen mukaan ole toteutettu vastaavassa laajuudessa. Yksityiskohtaista tietoa muiden maiden soveltamista käytännöistä ei ole käytettävissä.

Veroasiamies on antanut valtiovarainministeriön lausunnon johdosta vastineen ja seurakuntayhtymä vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 32 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija itse suorittaa kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat muun muassa kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lakiehdotuksen 1 §:n 2 momenttiin sisältyisi kiinteistöhallintapalveluja koskeva, lain soveltamisalaa laajentava säännös. Lakia sovellettaisiin 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan vain liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan myyntiin. Omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista olisi kuitenkin suoritettava veroa 32 §:ssä säädetyin edellytyksin riippumatta siitä, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei.

Arvonlisäverolain mukaisen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on, niin kuin valtiovarainministeriön tässä asiassa antamasta lausunnosta ilmenee, estää kilpailuun liittyvien vääristymien syntyminen ja toteuttaa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuksen neutraalisuus. Ilman oman käytön verotusta kiinteistönhaltijalle muodostuisi verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse omalla henkilökunnallaan kuin ostaa ne ulkopuolisilta, mikä vääristäisi kilpailutilannetta. Neutraalisuuden toteuttamiseksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Se koskee sellaisiakin kiinteistönhaltijoita, jotka eivät ole kiinteistöllä harjoittamastaan toiminnasta verovelvollisia. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa siitä riippumatta, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Verovelvollisuudesta on vapautettu vain kiinteistönhaltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen.

Arvonlisäverolain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21-26 §:ssä säädetään. Lain 23 §:n mukaan rakentamispalvelun ja kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään myös 31-33 §:ssä.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jäsenvaltiot voivat artiklan 3 kohdan mukaan pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.

Direktiivin 4 artiklan 5 kohdan mukaan valtiota, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoiminnan yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos näiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.

Direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdassa säädetään palvelujen oman käytön verotuksesta. Artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittamat palvelut. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 3 kohdan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Direktiivin 4 artiklassa säännellyt verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Direktiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Näin ollen mainitussa artiklassa määriteltyä julkista ja yleishyödyllistä toimintaa harjoittavat yhteisöt ovat verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka toiminnasta ei erityissäännösten perusteella suoriteta veroa. Myös uskonnolliset yhdyskunnat ovat direktiivin mukaan verovelvollisia silloin, kun ne harjoittavat taloudellisesta toimintaa, ja 6 artiklan määräykset palvelujen oman käytön verotuksesta koskevat tällöin myös niitä.

Arvonlisäverolaissa on lain soveltamisala ja verovelvollinen määritelty eri tavoin kuin direktiivissä. Arvonlisäverolain soveltamisalaa keskeisesti määrittävä sanonta liiketoiminnan muodossa vastaa sinänsä olennaisilta osin direktiivin soveltamisalaan liittyvää sanontaa taloudellinen toiminta. Arvonlisäverolaissa ei kuitenkaan ole direktiivin tapaan selkeästi rajattu lain soveltamisalaan kuuluvaksi vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet tai muu taloudellinen toiminta. Direktiivin mukaan verovelvollinen on 4 artiklassa tarkoitettu taloudellisen toiminnan harjoittaja, silloinkin kun toiminnasta ei direktiivin mukaan suoriteta veroa. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan veronsuorittamisvelvollista.

Vastaava ero on myös palvelujen oman käytön verotusta koskevassa sääntelyssä. Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdasta ja 6 artiklan 3 kohdasta, verrattuna 2 ja 4 artiklaan, ilmenee noiden säännösten soveltamisen edellytyksenä olevan, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Muutoin nämä palvelujen oman käytön verotusta koskevat säännökset eivät voi tulla sovellettaviksi. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa palvelujen oman käytön verotuksen rajausta yleensä eikä myöskään kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta.

Seurakuntayhtymän omistuksessa tai hallinnassa olevia, ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja kiinteistöjä käytetään kirkollisissa toimituksissa, hautaus- ja rekisteritoimessa sekä erilaisissa vastikkeetta seurakuntien jäsenille luovutettavien palvelujen yhteydessä. Tällainen toiminta ei ole arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa eikä myöskään direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa niin kuin keskusverolautakuntakin on päätöksessään todennut. Seurakuntayhtymä ei näin ollen ole tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt ole tältä osin lain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä.

Koska kysymyksessä olevia kiinteistöjä käytetään lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, joka lisäksi on olennainen osa seurakuntayhtymän toimintaa, näillä kiinteistöillä suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua on arvioitava tästä lähtökohdasta. Korkein hallinto-oikeus katsoo sen vuoksi, toisin kuin keskusverolautakunta, että seurakuntayhtymä ei suorita ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, että seurakuntayhtymällä on hallinnassaan myös kiinteistöjä, joita käytetään taloudellisessa toiminnassa ja näin sekä arvonlisäverolain että direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa toiminnassa ja joilla kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin ja 32 §:n sanamuodosta samoin kuin säännösten edellä selostetusta tarkoituksesta ilmenee, että kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä suoritetaan veroa silloinkin, kun kiinteistöä käytetään arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävässä toiminnassa. Säännöksistä ja niiden tarkoituksesta ei sitä vastoin selkeästi ilmene, edellyttääkö velvollisuus veron suorittamiseen, että kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että tällaisessa tilanteessa arvonlisäverolain säännöksiä on tulkittava direktiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti. Tämän vuoksi ja koska direktiivin edellä selostettujen palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan veroa suoritetaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista, myös arvonlisäverolaissa tarkoitettujen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ne suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Seurakuntayhtymän ei näin ollen ole suoritettava veroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista kiinteistöhallintapalveluista.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyen seurakuntayhtymän valituksen kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että seurakuntayhtymän ei ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuihin kiinteistöihin omalla henkilökunnalla suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista siltä osin kuin kyseisiä kiinteistöjä käytetään hakemuksessa mainittuihin tarkoituksiin.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marita Eeva.