KHO:2001:45
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Vähennettävä vero, Yleinen vähennysoikeus, Veroton kiinteistönluovutus, Asiantuntijapalvelut
- Tapausvuosi
- 2001
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1043/2/00
- Taltio
- 2344
Verovelvollisuusryhmällä oli oikeus vähentää ryhmään kuuluvan yhtiön omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet olivat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen kiinteistöliiketoiminnan käytössä.
Arvonlisäverolaki 27, 30, 102 ja 117 §
Asian käsittely keskusverolautakunnassa
Ennakkoratkaisuhakemus
A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen (suoraomistuskiinteistöt) ja kiinteistöyhteisöjen (keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiöt) osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiöille ja ulkopuolisille vuokralaisille.
Kiinteistöliiketoiminnan luonteen mukaisesti A Oy jalostaa omistamiaan kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjä muun muassa suorittamalla niihin perusparannuksia ja muita investointeja uusien vuokralaisten hankkimiseksi ja saadakseen paremman tuoton sijoittamalleen pääomalle. Koska A Oy:n kiinteistösijoitukset ovat säännönmukaisesti pitkäaikaisia, kiinteistöjä tai kiinteistöyhteisöjen osakkeita ei lähtökohtaisesti hankita välitöntä edelleenmyyntiä varten, vaan A Oy käyttää kiinteistöomaisuutta vuokraustoiminnassaan jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
Kiinteistöliiketoiminnalle asetettujen tavoitteiden ja toiminnan luonteelle asetettujen painopisteiden (esimerkiksi kiinteistön vuokraustoiminnan keskittyminen tiettyihin kohderyhmiin) toteuttamiseksi tai esimerkiksi liiketoiminnan laajuuden muuttuessa, A Oy myy kiinteistöjään ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita tai vastaavasti ostaa kiinteistöjä ja kiinteistöyhteisöjen osakkeita. A Oy:lle aiheutuu kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä arvonlisäverollisia menoja. A Oy hankkii esimerkiksi kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvien juridisten kysymysten arvioimiseksi ja myytävän kohteen arvostamiseksi oikeudellisia palveluita ja asiantuntijapalveluita verovelvollisuusryhmänsä ulkopuolelta.
A Oy harjoittaa arvonlisäverollista kiinteistön vuokraustoimintaa sekä muuta arvonlisäverollista kiinteistöliiketoimintaa. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. A Oy käsittelee suoraomistuskiinteistöistään ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemistaan tiloista saatavat vuokratulot arvonlisäverolain 30 §:stä ilmenevien edellytysten vallitessa lähtökohtaisesti mahdollisimman laajasti arvonlisäverollisina.
A Oy:n verollisuusasteella tarkoitetaan hakemuksessa yhtiön koko liiketoiminnan perusteella laskettua prosenttilukua, jonka osoittama osuus yhtiön yhteiskuluista ja muista vastaavan luonteisista menoista katsotaan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseksi. Kiinteistökohtaisella ja kiinteistöyhtiökohtaisella verollisuusasteella tarkoitetaan hakemuksessa puolestaan sitä kiinteistökohtaisesti (suoraomistuskiinteistöt) tai osakeomistuksen kyseessä ollen yhtiökohtaisesti (keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja asunto-osakeyhtiöt) laskettua prosenttilukua, jonka osoittama osuus A Oy:n (verovelvollisuusryhmän) kyseiseen kiinteistöön tai kiinteistöyhteisön osakkeiden perusteella hallitsemiin tiloihin tekemistä yleiskulujen luonteisista hankinnoista katsotaan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseksi.
A Oy:n omistamien suoraomistuskiinteistöjen kiinteistökohtaisesti laskettu verollisuusaste on 0 - 100 prosenttia. Vastaavasti niissä keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä ja asunto-osakeyhtiöissä, joissa A Oy omistaa tilojen hallintaan oikeuttavia osakkeita, kiinteistöyhtiökohtaisesti laskettu verollisuusaste on 0 - 100 prosenttia. Myyntihetkellä harjoitetun toiminnan perusteella laskettava kiinteistökohtainen tai kiinteistöyhtiökohtainen verollisuusaste osoittaa, miltä osin kyseiset kiinteistöt tai kiinteistöyhteisön osakkeet ovat olleet A Oy:n ja siten myös verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan vähennykseen oikeuttavassa käytössä myyntiajankohtana.
A Oy on suorittanut omistamissaan kiinteistöissä ja osakeomistajana hallitsemissaan tiloissa sellaisia uudisrakentamis- tai perusparannusinvestointeja, jotka aiheuttavat arvonlisäverolain 33 §:n tai kyseisen lainkohdan soveltamista koskevan oikeuskäytännön nojalla velvollisuuden rakentamispalvelujen oman käytön veron suorittamiseen, kun A Oy myy kiinteistön tai kiinteistöyhteisön osakkeet.
B Oyj on arvonlisäverolain 13 b §:ssä tarkoitettuna verovelvollisuusryhmän ilmoitus- ja tilitysvelvollisena jäsenenä pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavasti:
1. Onko verovelvollisuusryhmällä oikeus vähentää verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero A Oy:n koko liiketoiminnan verollisuusasteen osoittamassa suhteessa tai toissijaisesti siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan käytössä, vaikka kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä ei aiheutuisi verovelvollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuutta.
2. Jos vastaus kysymykseen 1 on kielteinen, onko verovelvollisuusryhmällä oikeus vähentää verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero täysimääräisesti, jos kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuu verovelvollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus arvonlisäverolain 33 §:n nojalla.
Ennakkoratkaisua ei ole pyydetty verovelvollisuusryhmän sisäisiin kiinteistö- ja osakekauppoihin liittyvien kulujen vähennysoikeudesta.
Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu
1. Verovelvollisuusryhmällä ei ole oikeutta vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvää arvonlisäveroa silloin, kun kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä ei aiheudu veroverollisuusryhmälle arvonlisäveron suorittamisvelvollisuutta.
2. Vähennysoikeutta ei myöskään ole silloin, kun verovelvollisuusryhmä on arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentin perusteella velvollinen palauttamaan aikoinaan vähennetyn rakentamispalvelun osalta vähennetyn veron.
Perustelut : Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan saman pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan kiinteistönluovutuksista ei ole suoritettava arvonlisäveroa.
A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiölle ja ulkopuolisille vuokralaisille. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
1. A Oy on hakemuksen mukaan hankkinut kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviä verollisia oikeudellisia palveluita ja asiantuntijapalveluita. Koska kiinteistön ja kiinteistöyhtiön osakkeiden myynti on arvonlisäverolain 27 §:n nojalla verotonta ja koska edellä mainitut palvelut ovat suoraan ja välittömästi liittyneet tähän verottomaan toimintaan, näitä palveluita ei ole hankittu yhtiön verollisessa liiketoiminnassa käytettäviksi. Tämä periaate ilmenee myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisusta BLP Group plc (C-4/94). Verovelvollisuusryhmällä ei näin ollen ole oikeutta vähentää näihin ostoihin sisältyneitä arvonlisäveroja.
2. Arvonlisäverolain 33 §:n mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veroa ei lain 33 §:n 2 momentin mukaan suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut. Lain 104 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten ostamastaan kiinteistöstä sen veron, joka myyjän on 33 §:n mukaan suoritettava kiinteistön myynnin johdosta.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lain 33 § sisältää rakentamispalvelusta tehdyn vähennyksen oikaisemista koskevat säännökset. Mainittu säännös on otettu lakiin perusteettoman veroedun saamisen estämiseksi. Verovelvollisen on oikaistava aikoinaan tekemäänsä vähennystä. Oikaisu toteutetaan tässä tapauksessa rakentamispalvelun oman käytön verotuksena. Oikaisuvelvollisuus koskee vain uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyviä rakentamispalveluita.
Koska kiinteistön ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myynti on arvonlisäverolain 27 §:n nojalla verotonta ja koska hakemuksessa mainitut palvelut ovat suoraan ja välittömästi liittyneet tähän verottomaan toimintaan, näitä palveluja ei ole hankittu A Oy:n verollisessa liiketoiminnassa käytettäväksi. Merkitystä ei ole sillä, onko verovelvollisuusryhmän näihin kiinteistönluovutuksiin liittyen suoritettava arvonlisäverolain 33 §:n nojalla veroa aikoinaan tehdyn vähennyksen oikaisemiseksi. Verovelvollisuusryhmällä ei siten myöskään tässä tilanteessa ole oikeutta vähentää edellä mainittuihin palveluihin sisältyneitä arvonlisäveroja.
Sovelletut oikeusohjeet : Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom., 12 §, 13 a §, 21 §, 22 §, 23 §, 27 §, 31 §, 32 §, 33 §, 41 §, 42 §, 104 § sekä 102 § 1 mom. 1 kohta ja 2 mom.
Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 8.3.2000-31.12.2001.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
B Oyj on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi seuraavaa:
1. Verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero
a) A Oy:n liiketoiminnan verollisuusasteen osoittamassa suhteessa tai b) siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan käytössä.
2. Mikäli ratkaisu kohtaan 1 on kielteinen, verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero, jos verovelvollisuusryhmälle aiheutuu kiinteistöjen tai kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä arvonlisäverolain 33 §:n nojalla arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus.
Valituksen perusteluissa on esitetty muun muassa seuraavaa:
1. Kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myynnistä aiheutuvat kulut ovat verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen kiinteistöliiketoiminnan yleiskuluja tai muita niiden luonteisia kulueriä, joista vähennys voidaan tehdä arvonlisäverolain 117 §:n osoittamalla tavalla. Vaikka kulut sinänsä liittyvät kiinteistöjen tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin, kuluja ei tule keinotekoisesti erottaa muista arvonlisäverollisen liiketoiminnan kuluista. Päinvastainen tulkinta, jonka mukaan ainoastaan kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden hankinta ja hallinnointi liittyisivät veroverovelvollisuusryhmän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, on sekä liiketoiminnan todellisen luonteen vastainen että myös omiaan johtamaan arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden vastaisesti epäneutraaliin lopputulokseen. Verollisessa toiminnassa käytettävien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden myyntiin välittömästi tai välillisesti liittyvät kustannukset olisi tällöin edullisempaa pyrkiä tavalla tai toisella kohdentamaan suoraan kiinteistön tai kiinteistöyhtiön osakkeiden ostajalle.
Keskusverolautakunta on perustanut ratkaisunsa käytännössä yksinomaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-4/94 (BLP Group plc) antamaan tuomioon. Tuomiosta ilmenevät tulkintaohjeet eivät kuitenkaan sovellu valituksenalaiseen asiaan muun muassa seuraavista syistä: - Valituksenalainen asia koskee kiinteistöjen ja arvonlisäverojärjestelmässä kiinteistöihin rinnastettavien kiinteistön hallintaoikeuteen oikeuttavien osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeutta. - BLP Group plc:n asia koski rahoituspalveluksi luettavien arvopapereiden myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeutta. - Toisin kuin valituksenalaisessa asiassa rahoituspalveluksi rinnastettavien osakkeiden perusteella saatavat tulot ovat arvonlisäverottomia. - Sen sijaan kiinteistöjen ja arvonlisäverojärjestelmässä kiinteistöön rinnastettavien kiinteistön hallintaoikeuteen oikeuttavien osakkeiden perusteella saatavat tulot ovat arvonlisäverollisia arvonlisäverolain 30 §:n mukaisen hakeutumisen perusteella verovelvollisuusryhmän (A Oy:n) kiinteistöliiketoiminnan verollisuusasteen osoittamassa suhteessa. - Toisin kuin rahoituspalveluna pidettävät arvopaperit, kiinteistöt ja kiinteistöyhtiön osakkeet ovat näin ollen aina mahdolliseen myyntihetkeen saakka arvonlisäverollisen liiketoiminnan vähennykseen oikeuttavassa käytössä. - Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin sanamuodosta ilmenee, että Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan vähennysoikeus ratkeaa verovelvollisen hankintatarkoituksen perusteella eli sen perusteella, liittyykö hankinta laajassa mielessä verovelvollisen verolliseen liiketoimintaan. Siten myös välillinen yhteys verolliseen toimintaan synnyttää vähennysoikeuden. - Sen sijaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa, jonka tulkintaa BLP-tuomio koskee, säännellään liiketapahtumakohtaisesta vähennysperusteesta eli muusta kuin Suomen sisäiseen lainsäädäntöön otetussa liiketoimintakohtaisesta vähennysperusteesta. EY-oikeuden johtavan niin sanotun estoppel-periaatteen mukaisesti verovelvollisen ei tule kärsiä jäsenvaltion direktiivin täytäntöönpanon laiminlyönnistä.
Koska verollisen liiketoiminnan käsitettä on vakiintuneesti tulkittu laajasti arvonlisäverolakia sovellettaessa ja koska arvonlisäverolain sanamuoto johtaa arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksen mukaiseen lopputulokseen estäen verotuksen kertaantumisen, kiinteistöjen ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvät kulut ovat vähennyskelpoisia verollisen liiketoiminnan yleiskuluina. Siten kuluihin sisältyvän arvonlisäveron tulisi olla vähennettävissä A Oy:n verollisuusasteen osoittamassa suhteessa.
2. Mikäli kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden myyntiin liittyviä kuluja ei katsota arvonlisäverollisen liiketoiminnan vähennyskelpoisiksi yleiskuluiksi, kulut on kohdennettava liiketapahtumakohtaisesti. Siten kulujen vähennysoikeus ratkaistaan kustakin yksittäisestä liiketapahtumasta aiheutuvien arvonlisäveroseuraamusten perusteella.
Keskusverolautakunta on evännyt tältä osin kulujen vähennysoikeuden sillä perusteella, että arvonlisäverolain 33 §:ssä olisi kysymys tehdyn vähennyksen oikaisemisesta. Vaikka näin olisikin, arvonlisäverolain 102 §:n nojalla vähennysoikeus koskee kaikkia niitä verollisia hankintoja, jotka liittyvät siihen toimintaan, joka aiheuttaa arvonlisäveron suorittamisvelvollisuuden. Arvonlisäverolain 33 §:ssä ei säädetä asiallisesti ottaen pelkästä vähennysten oikaisemisesta, sillä rakentamispalvelun oman käytön veron suorittamisvelvollisuus koskee myös itse suoritettuja rakentamispalveluja ja rakentamispalvelun omana käyttönä suoritettavan veron verokanta määräytyy omaan käyttöön ottamisen ajankohdan perusteella.
Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja B Oyj vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.
A Oy on X-konserniin ja B-verovelvollisuusryhmään kuuluva yhtiö, jonka toimialana on kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden omistaminen, hallinnointi ja kehittäminen. Merkittävä osa kiinteistöliiketoiminnasta on A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden perusteella hallitsemien tilojen vuokralle antamista konserniyhtiölle ja ulkopuolisille vuokralaisille. A Oy on hakeutunut verovelvollisuusryhmänsä jäsenenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. A Oy ostaa kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvät oikeudelliset ja muut asiantuntijapalvelut verovelvollisuusryhmän ulkopuolelta verolliseen hintaan.
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolaissa tavarana pidetään myös kiinteistöjä. Kiinteistönluovutukset ovat kuitenkin pääsääntöisesti verottomia arvonlisäverolain 4 luvun, Poikkeukset myynnin verollisuudesta, säännösten perusteella. Tuohon lukuun sisältyvän 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan kuitenkin 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Lain 30 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan verovelvolliseksi voi hakeutua kiinteistön omistaja, joka antaa kiinteistön vuokralle, momentin 3 kohdan mukaan kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakas käyttää omistamiensa osakkeiden perusteella hallitsemaansa osaa kiinteistöstä tai antaa sen vuokralle, ja momentin 4 kohdan mukaan verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistöosakeyhtiön osakas, joka antaa 3 kohdassa tarkoitetun kiinteistön osan vuokralle.
Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) kiinteistön myynnin verottomuutta on perusteltu sillä, että suuri osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi verotuksen ulkopuolelle. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi kuitenkin lakiehdotuksen 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistön omistajan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyisi lakiehdotuksen 10 luvun vähennysoikeutta koskevien sääntöjen mukaisesti. Vähennysoikeus koskisi hallituksen esityksen mukaan pääsääntöisesti kaikkia verollista toimintaa varten tehtyjä verollisia hankintoja, esimerkiksi uudisrakennuksen rakennusurakkaa, korjaus- ja huoltotöitä sekä hallintokustannuksia. Kiinteistön omistajan hankinnat olisivat vähennyskelpoisia kuitenkin vain siltä osin kuin ne kohdistuvat verolliseen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen. Jos verovelvollisuus koskisi vain tiettyä rakennuksen osaa, esimerkiksi yhtä huoneistoa, vähennysoikeus rajoittuisi tähän osaan.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohtaan sisältyy tuotantopanosten yleistä vähennysoikeutta koskeva pääsääntö. Sen mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan saman pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Veron kertaantumisen estämiseksi hankintoihin sisältyvän veron vähennysoikeus on näin ollen arvonlisäverolaissa säädetty laajaksi. Pääsääntönä on vähennysoikeus ja verollista liiketoimintaa varten tapahtuvien hankintojen vähennysoikeuden rajoituksista säädetään erikseen lain 114 §:ssä. Tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan lain 117 §:n mukaan tehdä vähennys vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Yleiskulujen luonteisten yksittäisten hankintojen vähennyskelpoisuus ei edellytä, että ne voidaan kohdentaa tiettyyn verolliseen myyntitapahtumaan. Riittävää on, että hankinta on tapahtunut verovelvollisen verollista liiketoimintaa varten.
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) vähennysoikeuden syntymisestä ja laajuudesta säädetään 17 artiklassa. Artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyvän pääsäännön mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen, jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-4/94 (BLP Group plc) antaman tuomion mukaan direktiivin 17 artiklaa on tulkittava siten, että kun verovelvollinen suorittaa palveluja toiselle verovelvolliselle, joka käyttää niitä verovapaaseen liiketoimeen, viimeksi mainitulla ei ole oikeutta vähentää niistä maksettavaa veroa silloinkaan, kun verovapaan liiketoimen lopullisena päämääränä on veronalaisen liiketoimen suorittaminen. Tuomion perustelujen mukaan direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetyn vähennysoikeuden syntymiseksi kyseessä olevilla tavaroilla ja palveluilla on oltava suora ja välitön yhteys verotettaviin liiketoimiin. Sama tulkinta ilmenee myös tuomioistuimen asiassa C-98/98 (Midland Bank plc) antamasta tuomiosta. Tuon tuomion perustelujen mukaan verovelvollisen koko liiketoimintaa palvelevat yleiskustannukset ovat kuitenkin vähennyskelpoisia direktiivin 17 artiklan 5 kohdan mukaisesti siltä osin kuin ne palvelevat verollista liiketoimintaa.
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-408/98 (Abbey National plc) antaman tuomion mukaan tilanteessa, jossa jäsenvaltio on käyttänyt direktiivin 5 artiklan 8 kohdassa myönnettyä valintamahdollisuutta, minkä johdosta varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa ei pidetä tavaroiden luovutuksena, kulut, joita luovuttajalle on aiheutunut siirron toteuttamista varten hankituista palveluista, ovat osa kyseisen verovelvollisen yleiskuluja ja niillä näin ollen on lähtökohtaisesti suora ja välitön yhteys kyseisen verovelvollisen kaikkeen taloudelliseen toimintaan. Jos luovuttaja tekee samanaikaisesti sekä vähennykseen oikeuttavia että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia, direktiivin 17 artiklan 5 kohdasta seuraa, että verovelvollisella on oikeus vähentää vain se arvonlisäveron osa, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Jos niillä erilaisilla palveluilla, jotka luovuttaja on hankkinut toteuttaakseen varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirron, on kuitenkin suora ja välitön yhteys kyseisen verovelvollisen taloudellisen toiminnan selvästi rajattuun osaan siten, että näistä palveluista aiheutuneet kustannukset ovat osa yrityksen kyseisen osan yleiskuluista, ja jos kaikki yrityksen tämän osan liiketoimet ovat arvonlisäverollisia, verovelvollinen voi vähentää näiden palvelujen hankkimisesta aiheutuneisiin kuluihin sisältyneen arvonlisäveron kokonaisuudessaan.
Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneen kiinteistön omistajan ja kiinteistöosakeyhtiön osakkaan hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus määräytyy arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan. Vähennysoikeus koskee pääsääntöisesti kaikkia verollista toimintaa varten tehtyjä verollisia hankintoja. Muista verovelvollisista poikkeavalla tavalla on järjestetty vain uudisrakentamis- ja perusparannuskustannuksiin sisältyvän veron takautuva vähentäminen. Kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyvät kustannukset ovat A Oy:n verolliseen kiinteistöliiketoimintaan liittyviä yleiskustannuksia, joista voidaan tehdä vähennys arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet A Oy:n verollisen kiinteistöliiketoiminnan käytössä eli toiminnassa, josta A Oy on hakeutunut verovelvolliseksi.
Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kohdan 1 osalta kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että verovelvollisuusryhmällä on oikeus vähentää verovelvollisuusryhmään kuuluvan A Oy:n omistamien kiinteistöjen ja kiinteistöyhteisöjen osakkeiden myyntiin liittyviin oikeudellisiin palveluihin ja asiantuntijapalveluihin sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin myytävät kiinteistöt tai kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat olleet verovelvollisuusryhmän arvonlisäverollisen toiminnan käytössä.
Valituksen tultua hyväksytyksi kohdan 1 osalta, lausunnon antaminen vaihtoehtoisena esitettyyn, ennakkoratkaisuhakemuksen kohtaan 2 ja sitä koskevaan valitukseen raukeaa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.