Helsingin HAO 07.03.2014 14/0213/4

Elinkeinotulon verotus - Veron kiertäminen - Konserniavustus - Korkojen vähennysoikeus - Tulon allokoiminen - EU-oikeus - Sijoittautumisoikeus - Syrjintäkielto - Verosopimuksen syrjintäkieltoartikla

Diaarinumero: 05526/12/8106, 05527/12/8106
Taltionumero: 14/0213/4
Antopäivä: 7.3.2014

Kansainvälinen konserni oli hankkinut suomalaisen liiketoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeet omistukseensa niin, että vuoden 1999 lopussa konserniin kuuluva tanskalainen yhtiö oli omistanut ne kokonaisuudessaan. Vuonna 2001 toteutetussa järjestelyssä suomalaisen yhtiön osakkeet sijoitettiin norjalaisen yritysryhmän kanssa perustettuun yhteisyritykseen, jonka osuudet konserniin kuuluva tanskalainen yhtiö sittemmin lunasti. Vuonna 2006 konsernissa toteutettiin sisäinen järjestely, jossa suomalaisen yhtiön osakkeet omistanut tanskalainen yhtiö siirsi osakkeet vuonna 2006 tytäryhtiölleen, joka allokoi osakkeet edelleen Suomeen perustamalleen sivuliikkeelle. Asiaa koskeva kauppakirja oli tehty osakkeet myyneen yhtiön ja sivuliikkeen kesken, kauppahinnan ollessa 650 miljoonaa euroa. Kauppahinnasta 500 miljoonaa euroa oli osakkeet myyneeltä yhtiöltä otettua lainaa. Asiakirjoista ei ilmennyt, oliko ja missä määrin konsernilla enää vuonna 2006 ollut suomalaisen yhtiön osakkeiden hankkimiseen liittyvää velkaa. Norjalaisen yhtiöryhmän yhteisyritysosuuden rahoittamiseen liittynyttä velkaa ei suoraan voitu pitää tällaisena kun kyseessä oli sellaisen osuuden hankkiminen, jonka muodostumiseen suomalaisen yhtiön osakkeet eivät olleet sijoituksena kuuluneet. Vuonna 2006 toteutettuun velkajärjestelyyn liittyvää sivuliikkeelle allokoitua velkaa oli näissä oloissa pidettävä konsernin sisäisenä velkana.

Konserniin hankittu suomalainen yhtiö oli vuodesta 2006 lähtien antanut sivuliikkeelle konserniavustusta. Sivuliikkeen saama konserniavustus ei ollut tanskalaisessa pääliikkeessä verotettavaa tuloa eikä sivuliikkeen maksama korko suomalaisen yhtiön osakkeet myyneelle yhtiölle ollut sivuliikkeen pääliikkeelle vähennyskelpoinen meno. Järjestelyn seurauksena suomalaisen yhtiön verotettava tulo oli laskenut vuosittain merkittävästi kun sen liiketoiminnan tuotot oli kanavoitu konserniavustuksin sivuliikkeelle. Sivuliike ei puolestaan maksanut saamistaan konserniavustuksista veroa kun sen Tanskaan maksamat korkokulut kattoivat saadun konserniavustuksen.

Verotarkastuksen yhteydessä Tanskan veroviranomaisilta saadun tiedon mukaan suomalaisen yhtiön osakkeet myyneen konserniyhtiön tuloverotus Tanskassa tapahtui konsolidoitusti muiden tanskalaisten konserniyhtiöiden kanssa, mikä mahdollisti konserniyhtiöiden tuloksen tasauksen Tanskassa. Sivuliikkeen mukaan maksettu korko oli saajalleen veronalaista tuloa Tanskassa. Sivuliike ei ollut kuitenkaan esittänyt tarkempaa selvitystä siitä, oliko koron saajaa Tanskassa tosiasiassa verotettu.

Sivuliikkeelle oli siirretty kaiken kaikkiaan toimintoja hyvin vähäisissä määrin. Sivuliikkeen henkilöstön suorittamat toiminnot olivat liittyneet suomalaisen yhtiön valvontaan ja konsernin sisäisten palvelujen tuottamiseen ja lähinnä sopimustuotekehityspalvelun myyntiin suomalaisen yhtiön osakkeet myyneelle tanskalaiselle yhtiölle. Sivuliikkeelle osin työskentelemään oli siirretty sivuliikkeen perustamisen jälkeen muutama työntekijä suomalaiselta yhtiöltä. He olivat työskennelleet samoissa mutta nyt tältä yhtiöltä sivuliikkeelle vuokratuissa tiloissa. Sivuliikkeellä ei ole ollut muuta käyttöomaisuutta kuin suomalaisen yhtiön osakkeet. Sillä ei ollut myöskään ollut aineetonta omaisuutta. Sivuliikkeen henkilökunnan tehtävät eivät olleet suomalaisen yhtiön omistajuuteen liitettäviä avainhenkilötoimintoja. Suomalaisen yhtiön valvonnassa ei ollut tosiasiassa tapahtunut olennaisia muutoksia toteutetun järjestelyn myötä. Sivuliikkeen edustajat tai sen henkilöstö eivät olleet suorittaneet sen osakkeiden omistukseen tai hallinnointiin liittyviä toimintoja. Omistajuusfunktioon ja omistajuuteen liittyvät hallinnolliset ja taloudelliset edellytykset ja intressit olivat olleet edelleen Tanskassa. Sivuliikkeen edustajilla ei ollut tosiasiallista määräysvaltaa suomalaisen yhtiön osakkeiden omistukseen liittyvässä päätöksenteossa, eivätkä he olleet voineet käyttää osakkeenomistajalle tyypillisesti kuuluvia oikeuksia osakkeiden siirron jälkeen. Sivuliikkeellä ei ollut rahoituksellista intressiä eikä tosiasiallista kykyä ryhtyä kyseiseen järjestelyyn. Sivuliikkeen oman toiminnan tuotoilla ei ollut mitään mahdollisuutta hoitaa nyt kyseessä olevasta lainasta aiheutuvia kuluja. Saatu konserniavustus ei ollut kirjanpidollista tuottoa vaan konserniyhtiöiden välinen tuloksentasausjärjestelyerä, jolla ei ollut tässä arvioinnissa merkitystä.

Hallinto-oikeus totesi, että suomalaisen yhtiön omistuksen uudelleenjärjestelyllä ei ollut tosiasiallista taloudellista merkitystä sivuliikkeen tai suomalaisen yhtiön kannalta, jollei rakenteella saavutettuja verovaikutuksia otettu huomioon. Lainavastuun siirtäminen konsernin sisällä ei ollut parantanut koko konsernin rahoitustilannetta. Järjestelyjen syiksi esitettyjä Tanskan verolainsäädännön vaatimuksia ei myöskään voitu pitää verotuksesta riippumattomana liiketaloudellisena syynä osakkeiden siirtämiseksi sivuliikkeelle. Operatiivisten toimintojen uudelleenjärjestelyllä tai suomalaisen yhtiön valvonnalla ei ollut merkitystä osakkeiden omistuksen kannalta eikä pankkien asiaan ehkä liittyvillä vaatimuksilla ollut verotuksessa sitovaa vaikutusta.

Hallinto-oikeus katsoi, että sanotulle järjestelylle, jossa suomalaisen yhtiön osakkeet oli edellä sanotun tavoin myyty konsernin sisällä ja allokoitu edelleen Suomessa sijaitsevalle sivuliikkeelle, oli annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta ja, että järjestelyihin oli ryhdytty yksinomaan verotuksellisista syistä tarkoituksena vapautua suoritettavasta verosta konserniavustusjärjestelmää ja korkovähennystä hyödyntämällä vailla verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Koska osakkeet eivät olleet sivuliikkeen harjoittaman liiketoiminnan varoja, sivuliikkeen Tanskaan maksamat korkomenot eivät olleet sivuliikkeelle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnasta johtuneita korkomenoja.

Kun varat ja velat kohdistettiin sivuliikkeen ja pääliikkeen välillä Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti, suomalaisen yhtiön osakkeiden oli katsottava kuuluvan pääliikkeen taloudelliseen omistukseen eikä osakkeiden ja niiden hankkimiseen toiselta konserniyhtiöltä otettua lainaa tullut varojen allokoimista koskevien ohjeiden mukaisesti allokoida sivuliikkeelle. Näiden varojen allokoimista koskevien ohjeiden soveltaminen johti näin ollen asiassa samaan lopputulokseen kuin veron kiertoa koskevien säännösten soveltaminen. Kun otettiin huomioon, että järjestelyä oli pidettävä täysin keinotekoisena, vähennysoikeuden epäämistä ei ollut myöskään pidettävä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen artiklan 43 (josta on sittemmin tullut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 49 artikla) sijoittautumisoikeutta koskevien määräysten vastaisena tai muutoinkaan yhteisön oikeuden vastaisena eikä myöskään Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen syrjinnän kieltoa koskevan 27 artiklan vastaisena.

Tuloverolaki 9 § 1 mom 2 kohta, 9 § 3 mom, 10 § 2 kohta ja 13 a § (1549/1995)

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki 7 § ja 18 § 1 mom 2 kohta

Verotusmenettelystä annettu laki 26 § 4 mom ja 28 §

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 5 artikla 1 ja 2 kappale, 7 artikla 1, 2 ja 3 kappale, 9 artikla 1 ja 2 kappale, 27 artikla 1, 2 ja 4 kappale

Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 43 artikla (Nykyisin Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 49 artikla)

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Pertti Risu (t) ja Marianne Lastikka.

Asian esittelijä Marianne Lastikka.

KHO:n päätös 19.5.2016 taltio 2147/16. Päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Finlex ® on oikeusministeriön omistama oikeudellisen aineiston julkinen ja maksuton Internet-palvelu.
Finlexin sisällön tuottaa ja sitä ylläpitää Edita Publishing Oy. Oikeusministeriö tai Edita eivät vastaa tietokantojen sisällössä mahdollisesti esiintyvistä virheistä, niiden käytöstä käyttäjälle aiheutuvista välittömistä tai välillisistä vahingoista tai Internet-tietoverkossa esiintyvistä käyttökatkoista tai muista häiriöistä.