6.7.2012

A hade i december 2007 för ett belopp om drygt 200 000 euro sålt aktier i olika börsbolag så, att för honom hade uppstått överlåtelseförluster om sammanlagt cirka 80 000 euro. Varje dag som aktier såldes köpte A igen upp lika många aktier av samma aktieslag som de sålda. Återköpspriserna skilde sig endast en aning från försäljningspriserna. A:s kapitalförvaltare hade verkställt affärerna med ett mycket kort tidsintervall mellan försäljning och köp så, att i vissa fall hade försäljningen och köpet i praktiken skett samtidigt. Tidigare under året hade hos A uppstått en överlåtelsevinst om drygt 400 000 euro och en överlåtelseförlust om drygt 45 000 euro.

Skatteverket hade kunnat tillämpa bestämmelserna i 28 § i lagen om beskattningsförfarande på åtgärderna, särskilt med tanke på att återköpen hade skett omedelbart efter försäljningarna och att den skatteförmån som A skulle få om överlåtelseförlusterna fick dras av vid beskattningen skulle bli mycket större än den vinst som A i verkligheten hade haft möjlighet att få genom nämnda försäljningar och återköp. Överlåtelseförlusterna från försäljningen av aktierna kunde således inte dras av från A:s överlåtelsevinster. Skatteåret 2007. Omröstning 4 - 3.

Inkomstskattelagen 50 §
Lagen om beskattningsförfarande 28 §

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Ålands förvaltningsdomstols beslut 23.6.2010 nr 50/2010

Ärendets tidigare handläggning

Sydvästra Finlands skatteverk har verkställt beskattningen av A för skatteåret 2007. Vid verkställandet av beskattningen har skatteverket inte beviljat A avdrag för alla de överlåtelseförluster från överlåtelse av värdepapper som han har deklarerat i sin deklaration.

Ålands skatterättelsenämnd har 25.3.2009 avslagit As rättelseyrkande om att samtliga överlåtelseförluster som uppkommit under skatteåret 2007 och eventuella under tidigare skatteår uppkomna förluster ska godkännas att avdras från de överlåtelsevinster som uppkommit år 2007 även med avseende på den negativa aktiekursutvecklingen inom den optionsstrategi som för skatteåret varit förlustbringande. A har yrkat att såvida det sammanlagda beloppet av avdragbara utgifter, förluster och andra poster som påyrkas överskrider de sammanlagda kapitalinkomsterna, ska det resterande beloppet fastställas som kapitalinkomstslagets underskott och underskottsgottgörelse till denna del göras från skatten.

A har överklagat skatterättelsenämndens beslut och yrkat att beslutet upphävs samt att överlåtelseförlusterna som uppkommit under skatteåret 2007 och eventuella tidigare skatteår godkänns som avdrag från överlåtelsevinster som uppkommit år 2007.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Ålands förvaltningsdomstol har upphävt skatterättelsenämndens beslut och den verkställda beskattningen som rör överlåtelseförluster för år 2007 samt återförvisat ärendet till denna del till skatteverket för ny behandling.

Skäl till förvaltningsdomstolens avgörande

Enligt 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen ska förlust som har uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från inkomst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de tre följande åren allteftersom vinst uppstår.

Har ett förhållande eller åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, ska vid beskattningen enligt 28 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Har köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas. Om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras såsom avses i 1 mom., ska enligt paragrafens 2 mom. vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syftemål eller att åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska vid verkställandet av beskattningen förfaras så som avses i 1 mom.

Ålands skattebyrå har 12.8.2008 begärt utredning av A med anledning av att han 14. - 27.12.2007 under samma dag sålt och köpt samma antal aktier i bolagen Aspiro Ab, AstraZeneca, Eriksson B, Investor B, Orion B, Tietoenator och UPM-Kymmene, vilka affärer enligt utredningsbegäran uppenbarligen kan anses ha företagits i syfte att undgå skatt. A har 22.8.2008 svarat på utredningsbegäran. A har sålunda hörts på i 28 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande förutsatt sätt.

A har samma dag sålt och köpt samma antal aktier i ifrågavarande bolag. Aktiehandeln har skett som normal börshandel. Handeln har skett 14. - 27.12.2007. A har under samma år erhållit sammanlagt 400 277,17 euro som överlåtelsevinst.

I rättspraxis (HFD 2009:53) har det ansetts att förlust från försäljning av börsaktier med betydande omsättning utan hinder av 28 § i lagen om beskattningsförfarande kunde dras av från överlåtelsevinster då aktierna i normal börshandel sålts den ena dagen och samma antal aktier i bolagen dagen därpå köpts till ett pris som översteg försäljningspriset. Avgörandet har bland annat motiverats med att det vid placering i värdepapper är typiskt att aktier säljs och köps så att ägandetiden förblir relativt kort. Härvid realiseras beskattningen av överlåtelsevinster och -förluster. Då det strävas efter förmånliga köp- och säljtillfällen är det även möjligt att tidigare sålda aktier återanskaffas. Placering i värdepapper avviker i detta avseende till sin natur från placeringar i övriga aktier, fastigheter eller motsvarande objekt, beträffande vilka överlåtelse av egendom och återköp av samma egendom inom en kort tid kan anses vara ovanlig.

Genom att samma dag sälja och köpa samma antal aktier i samma bolag har A i verkligheten inte avstått från aktieplaceringarna. Denna omständighet talar för att bestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas.

Å andra sidan ska det beaktas att handeln har skett som normal börshandel. Under dessa förhållanden anser förvaltningsdomstolen att det inte finns förutsättningar att med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande förvägra A rätten till avdrag för överlåtelseförluster på grund av ovannämnda handel.

Vid denna utgång i ärendet finns det inte behov av att ta ställning till övriga besvärsgrunder.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt (Bevakningsenheten) har ansökt om besvärstillstånd och i sina besvär yrkat att Ålands förvaltningsdomstols beslut upphävs och att skatterättelsenämndens beslut bringas i kraft.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har vidare yrkat att överlåtelseförlusten om 79 725,27 euro ska anses tillkommen på ett sådant sätt att 28 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande gällande kringgående av skatt är tillämpbar. Överlåtelseförlusten kan därmed inte godkännas som avdrag från överlåtelsevinster som uppstått under skatteåret eller de tre därpå följande skatteåren.

I den skattskyldiges fall har aktiehandeln visserligen skett som normal börshandel och icke såsom avtalsköp på efterbörsen. Det oaktat har Bevakningsenheten ansett det visat att överlåtelseförlusten om 79 725,27 euro inte kan godkännas. Det mesta talar för att transaktionerna som medfört överlåtelseförlusten och som gjorts vid skatteårets slut närmast har skett för att skapa förlust att avdra mot överlåtelsevinster under skatteåret. Den skattskyldige har inte detta skatteår (2007) sysslat med värdepappershandel som en ”day trader” vars placeringsstrategi är ett mycket kortvarigt ägande av värdepapper. Endast vid de tillfällen när överlåtelseförlusten om vilken det nu är frågan om har uppstått har Bevakningsenheten kunnat finna att försäljning och återköp skett samma dag.

I den skattskyldiges fall har aktieportföljen synbarligen varit i B-bankens förvaltning. Vid bedömning av acceptansen för en sådan överlåtelseförlust torde det knappast ha någon betydelse om det är den skattskyldige själv eller förvaltaren som med den skattskyldiges fullmakt vidtagit åtgärderna. Slutsatsen blir således att det inte finns grunder för att godkänna överlåtelseförlusten det är frågan om, utan att 28 § i lagen om beskattningsförfarande är tillämpbar.

Det har enligt Bevakningsenhetens bedömning inte framkommit några andra tydliga skäl till försäljning och återköp av aktierna än att nå befrielse på realiserade överlåtelsevinster. Förvaltningsdomstolens beslut strider mot rätts- och beskattningspraxis och Skatteförvaltningens anvisningar. Beslutet är också i strid mot inkomstskattelagens grundidé att orealiserade förluster inte är avdragsgilla. Grundidén med bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande är däremot att skenbara åtgärder inte ska godkännas.

Den omständigheten att transaktionerna inte gjorts såsom avtalsköp som i fallet HFD 2004:8 utan som normal börshandel bör inte tillmätas någon avgörande betydelse, eftersom slutresultatet i båda fallen är detsamma, det vill säga efter transaktionerna har man samma egendom kvar i båda fallen. Inte heller föreligger det i den skattskyldiges fall någon uppenbar kursrisk eller risk för att inte kunna återköpa samma mängd aktier i samma bolag samma dag som de sålts.

A har med anledning av besvären inkommit med ett bemötande och ansett att det inte finns särskilda eller andra skäl för högsta förvaltningsdomstolen att bevilja besvärstillstånd. De två vedertagna prejudikaten HFD 2004:8 och HFD 2009:53 har med all tydlighet redan möjliggjort en enhetlig tillämpning i andra liknande fall och ett förenhetligande av rättspraxis.

A har vidare yrkat att högsta förvaltningsdomstolen ska förkasta besvären och anfört bland annat följande: I fallet HFD 2004:8 utgjordes transaktionen av kontraktshandel, det vill säga avtalat köp mellan för varandra kända parter och utan verklig pris- eller marknadsrisk på efterbörsen och således utanför och utom räckvidd för normal börshandel och för varandra främmande kontrahenter. De transaktioner som B-banken företagit för As räkning inom placeringsstrategin har inte skett vare sig på efterbörsen eller som kontraktshandel, utan under börsens normala tid för öppethållningen och mellan för varandra okända avtalsparter.

I fallet HFD 2009:53 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det för värdepappersplaceringar är typiskt att aktierna säljs och köps så att ägotiden blir förhållandevis kort och överlåtelsevinster och -förluster då aktualiseras. A har således uppfattat att eftersom handeln skett öppet på börsen under börsens normala tider (inte på efterbörsen) och med för varandra okända avtalsparter och med sedvanliga börsnoterade finansiella instrument, så har en verklig marknads- och prisrisk uppstått.

Avtalet om diskretionär förvaltning är bindande och ska hållas mellan B-banken och kunden. Enligt avtalet kan kunden inte avvika från den investeringsstrategi som kapitalförvaltaren och kunden kommit överens om. I denna strategi ingår ingenting rörande kringgående av skatt. De transaktioner som ändringssökanden åsyftat har skett utan vetskap av A och ingen som helst viljeyttring om kringgående av skatt har skett, vare sig skriftligen eller muntligen.

Handeln med börsaktier har skett som normal börshandel och inom placeringsstrategin. Under dessa förhållanden finns det inte förutsättningar att med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande förvägra A rätten till avdrag för överlåtelseförluster på grund av handeln.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inkommit med ett genmäle. Den skattskyldiges ärende är inte av samma slag som rättsfallen HFD 2004:8 och HFD 2009:53. I detta fall har försäljning och återköp skett samma dag till ingen reell risk. Det är inte daytrading utan frågan om försäljning och återköp av aktier som innehafts som långsiktiga eller relativt långsiktiga innehav. Den skattskyldige har inte påvisat andra orsaker till sitt handlande än möjlighet till skattereduktion. Det finns grunder för tillämpning av bestämmelserna om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande.

Bevakningsenhetens genmäle har sänts till A för kännedom.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt besvärstillstånd och prövat målet.

De besvär som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har anfört i högsta förvaltningsdomstolen bifalls. Ålands förvaltningsdomstols beslut upphävs.

As besvär i Ålands förvaltningsdomstol upptas till omedelbar prövning i högsta förvaltningsdomstolen på de besvärsgrunder som inte har prövats i förvaltningsdomstolen. Dessa besvär avslås.

Den verkställda beskattningen sätts i kraft till den del som det är frågan om överlåtelseförluster till ett belopp av sammanlagt 79 725,27 euro.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Rättsnormer

I 50 § 1 mom. (980/1999) i inkomstskattelagen föreskrivs att förlust som har uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de tre följande åren allteftersom vinst uppstår och förlusten inte beaktas när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

I 26 § (477/1998) 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs att om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat.

I 4 mom. av nämnda 26 § föreskrivs att när den skattskyldige har uppfyllt sin deklarationsskyldighet, ska skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i utredandet av ärendet. Utredning i ett ärende ska läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta.

I 28 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) föreskrivs att har ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, ska vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Har köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

I 2 mom. av nämnda 28 § föreskrivs att om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras så som avses i 1 mom., ska vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syftemål eller att åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska vid verkställandet av beskattningen förfaras så som avses i 1 mom.

Enligt 10 § 4 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (237/2008) ska en fjärdedel av medlemmarna i skatterättelsenämnden vara personer som föreslagits av skatteverket, en fjärdedel personer som föreslagits av kommunerna eller, om skatteverkets verksamhetsområde är hela landet, Finlands Kommunförbund, och hälften av medlemmarna personer som föreslagits av olika skattebetalargrupper. De föreslagna personerna ska ha gett sitt samtycke till uppdraget.

Enligt 6 mom. i samma 10 § förordnas medlemmarna i skatterättelsenämnden vid Ålands skattebyrå från Åland. På skatterättelsenämnden vid Ålands skattebyrå gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs om skatterättelsenämnden.

Fakta i målet

För A hade tidigare under skatteåret 2007 uppstått en överlåtelsevinst om 400 277,17 euro och en överlåtelseförlust om 45 819,70 euro.

Genom försäljningar som skedde olika dagar under tiden 14. - 27.12.2007 sålde A aktier i sju olika börsbolag. Samma dag som aktier såldes köpte han också upp ett motsvarande antal aktier av samma slag, varför innehållet i aktieportföljen efter dessa åtgärder var detsamma som innan de vidtogs. Aktierna såldes och köptes i sedvanlig börshandel med ett mycket kort tidsintervall mellan försäljning och köp. I vissa fall skedde försäljningen och köpet i praktiken samtidigt. As kapitalförvaltare verkställde försäljningarna och köpen enligt ett avtal om diskretionär kapitalförvaltning. För två bolag hade A gett kapitalförvaltaren en separat order.

Försäljningarna av aktier i december 2007 medförde enligt Ålands skattebyrås beslut förluster om sammanlagt 81 131,39 euro.

I sitt svar på Ålands skattebyrås utredningsbegäran har A uppgivit att de med kort tidsintervall genomförda försäljningarna och köpen av samma slags aktier har varit ett sätt att förverkliga en optionsstrategi och eftersträva vinst.

Juridisk bedömning

Besvärsgrunder som prövats i förvaltningsdomstolen

Aktieplaceringsverksamhet kan utövas också genom aktiv handel med aktier. Att under samma dag sälja och köpa börsaktier i avsikt att dra nytta av de kursfluktuationer som sker under dagen är också ett sätt att placera i börsaktier. En sådan verksamhet kan vara sedvanlig handel med aktier i inkomstbringande syfte som inte alls syftar till kringgående av skatt.

Eftersom överlåtelseförluster vid beskattningen kan dras av enbart från överlåtelsevinster, kan det vara lönsamt för en skattskyldig om hans överlåtelseförluster uppstår vid en sådan tidpunkt att de kan användas till att minska skatten på överlåtelsevinsterna. Att en skattskyldig förlägger förlustbringande överlåtelser till ett skatteår under vilket han också har överlåtelsevinster är i och för sig sedvanlig och godtagbar skatteplanering.

I det ärende som det nu är fråga om hade A tidigare under skatteåret fått en cirka 400 000 euro stor överlåtelsevinst och för honom hade uppstått en drygt 45 000 euro stor överlåtelseförlust. A ägde aktier vars värde hade gått ner, men för att få nytta av denna värdenedgång genom en sådan i 50 § i inkomstskattelagen avsedd överlåtelseförlust som skulle sänka skatten på överlåtelsevinsten måste A sälja aktier. Detta gjorde han i december 2007, men varje dag som han sålde aktier köpte han också upp motsvarande antal aktier av samma slag, varför innehållet i aktieportföljen efter dessa åtgärder var detsamma som innan de vidtogs.

Den fråga som det särskilt gäller att ta ställning till är huruvida bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande ska tillämpas på ovan nämnda aktieaffärer, där försäljning av aktier har åtföljts av inköp av aktier av samma slag. Högsta förvaltningsdomstolen har i årsboksavgörandena HFD 2004:8 och HFD 2009:53 tagit ställning till frågan om tillämpning av 28 § i lagen om beskattningsförfarande när en skattskyldig som med överlåtelseförlust hade sålt aktier köper upp aktier av samma slag. Det nu aktuella fallet kommer med hänsyn till de fakta som är relevanta i fallet att placera sig mellan de två fall som högsta förvaltningsdomstolen har avgjort med nyss nämnda årsboksavgöranden.

Nu sålde A aktierna i december 2007 till ett pris om drygt 200 000 euro. Avdrag av överlåtelseförlusterna skulle för A medföra en skatteförmån om cirka 22 000 euro. Aktieaffärerna har ägt rum nära årsskiftet, vid en tidpunkt när de överlåtelsevinster som A gjort tidigare under skatteåret redan har varit kända.

Försäljningarna och inköpen av aktier i samma bolag har skett med ett mycket kort intervall under loppet av samma dag, såsom ovan närmare har förklarats i avsnittet "Fakta i målet". Prisrisker och vinstmöjligheter är förknippade även med sådana börsaffärer som genomförs under loppet av en och samma dag, men i det nu aktuella fallet hade de vinster som aktiekursens nedgång under dagen kunde ha medfört inte ens i bästa fall i praktiken kunnat stiga till ett belopp som till sin storleksordning skulle ha motsvarat den fördel som skulle uppstå om överlåtelseförlusterna skulle få avdras vid beskattningen. Den ekonomiska betydelsen av en sådan vinstmöjlighet har således i varje händelse varit anspråkslös i jämförelse med den skatteförmån som överlåtelseförlusterna kunde ge. Även om de priser till vilka A sålt och köpt aktierna inte direkt ger svar på frågan om aktiehandeln har skett i vinstsyfte, är det beskrivande för återköpens karaktär att den största skillnaden i försäljnings- och inköpspriserna för aktier i sju bolag har varit sammanlagt drygt 66 euro.

Försäljningen och köpet av aktierna sköttes av en bank med vilken A hade ingått ett avtal om diskretionär kapitalförvaltning. Av handlingarna i målet framgår inte att motsvarande, i snabb takt genomförda försäljningar som åtföljts av uppköp av samma slag aktier skulle ha varit normalt förekommande i förvaltningen av As aktieportfölj. Den omständigheten att affärerna har verkställts av en kapitalförvaltare och inte av den skattskyldige själv saknar avgörande betydelse i sammanhanget.

I situationer där det finns förutsättningar att tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande är den skattskyldige själv den enda som kan lägga fram utredning om vilka motiv och icke-beskattningsrelaterade målsättningar som han eller hon kan ha haft för sina åtgärder. I det nu aktuella fallet har A inte förmått anföra sådana icke-beskattningsrelaterade motiv till varför han först sålt och sedan köpt in aktier av samma slag som skulle innebära att 28 § i lagen om beskattningsförfarande inte skulle kunna tillämpas. Således, när man särskilt tar hänsyn till att försäljningen av aktier omedelbart har åtföljts av inköp av aktier av samma slag och att ett avdrag för överlåtelseförlusterna skulle medföra en skatteförmån som skulle vara mycket större än de vinster som det i verkligheten hade varit möjlighet att nå genom försäljning och åtföljande uppköp av aktier, ger en sammantagen bedömning anledning att anse att det under dessa förhållanden har varit möjligt att tillämpa bestämmelserna i 28 § i lagen om beskattningsförfarande. Utgångspunkten måste därför vara att de överlåtelseförluster om 81 131,39 euro som har uppstått genom försäljningen av aktierna inte kan dras av från As överlåtelsevinster. Beloppet av de icke-avdragsgilla överlåtelseförlusterna kan dock inte vara högre än vad Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har yrkat, varför den icke-avdragsgilla överlåtelseförlusten ska anses vara 79 725,27 euro.

De besvärsgrunder som A har anfört i förvaltningsdomtolen, men som inte har prövats där

Ålands förvaltningsdomstol har bifallit As besvär med hänvisning till den besvärsgrund som han har åberopat i första hand. Förvaltningsdomstolen har därför inte haft anledning att ta ställning till de övriga besvärsgrunder som A har anfört i sina besvär. För att undvika dröjsmål har högsta förvaltningsdomstolen beslutat att inte återförvisa målet till förvaltningsdomstolen utan i stället omedelbart pröva As besvär i Ålands förvaltningsdomstol på dessa övriga besvärsgrunder, som inte har prövats i förvaltningsdomstolen.

A har i förvaltningsdomstolen anfört att enbart representanter för skattetagare har varit närvarande då skatterättelsenämnden har behandlat hans ärende. Skatterättelsenämndens sammansättning kan inte rimligen ha uppfyllt kraven på objektivitet och andra förvaltningsrättsliga principer.

I skatterättelsenämnden ingår företrädare för såväl skattetagarna som skattebetalarna. Den omständigheten att någon ledamot av nämnden som valts på förslag av den ena eller andra av dessa inte har deltagit i den sammansättning som nämnden har haft när den har avgjort ett enskilt ärende kan inte anses innebära att objektivitetsprincipen eller andra förvaltningsrättsliga principer skulle ha åsidosatts vid handläggningen av ärendet.

I de besvärsgrunder som A har anfört i förvaltningsdomstolen har han också konstaterat att avvikelse från hans skattedeklaration har skett och att hans rättelseyrkande har avslagits utan motivering. Skatterättelsenämnden har motiverat sitt beslut med ett opublicerat sekretessbelagt rättsfall från Åbo förvaltningsdomstol. Ett ärende får inte avgöras till den skattskyldiges nackdel på basis av sådant material som inte delgetts den skattskyldige.

Skatterättelsenämnden har motiverat sitt beslut genom att återge såväl fakta i ärendet som innehållet i de tillämpliga bestämmelserna i inkomstskattelagen och lagen om beskattningsförfarande. Dessutom har skatterättelsenämnden hänvisat till ett avgörande av Åbo förvaltningsdomstol och till högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2004:8. Skatterättelsenämnden kan inte anses ha försummat sin skyldighet att motivera sitt avgörande eller ha gjort det på ett bristfälligt sätt. Skatterättelsenämndens beslut har inte uteslutande eller ens i huvudsak baserat sig på Åbo förvaltningsdomstols opublicerade avgörande.

I sina besvär i förvaltningsdomstolen har A även åberopat förtroendeskydd. A har handlat i god tro i enlighet med långvarig praxis som tillämpats av myndigheten. Beskattningen ska verkställas till den skattskyldiges fördel och A ges förtroendeskydd.

För att bestämmelsen om förtroendeskydd ska kunna tillämpas förutsätts det att ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart och att den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar. I detta fall kan det anses att ärendet lämnar rum för tolkning, men det finns inte någon sådan praxis eller anvisning av myndighet att ärendet med stöd av den borde avgöras till den skattskyldiges fördel. Det finns således inte förutsättningar för förtroendeskydd.

På de grunder som framgår ovan ska As besvär i Ålands förvaltningsdomstol avslås med hänsyn till de besvärsgrunder som A har anfört i förvaltningsdomstolen, men som inte har prövats där.

Slutsats

På ovan nämnda grunder ska förvaltningsdomstolens beslut upphävas och den verkställda beskattningen sättas i kraft, dock endast till den del som Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har yrkat detta, det vill säga till den del som det är frågan om överlåtelseförluster till ett belopp av sammanlagt 79 725,27 euro.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Tuula Pynnä, Matti Halén, Eila Rother och Hannele Ranta-Lassila. Ärendets föredragande var Outi Siimes.

Förvaltningsrådet Hannele Ranta-Lassilas röstningsanförande, i vilket förvaltningsrådet Matti Halén och förvaltningsrådet Ahti Vapaavuori instämde, var följande:

”Jag beviljar besvärstillstånd och prövar saken. Jag avslår besvären, varvid ärendet slutar på det sätt som framgår av Ålands förvaltningsdomstols beslut.

Skäl till den skiljaktiga meningen

Vid placering i värdepapper är det typiskt att aktier säljs och köps så att ägandetiden förblir relativt kort. Härvid realiseras beskattningen av överlåtelsevinster och -förluster. Då det strävas efter förmånliga köp- och säljtillfällen är det även möjligt att tidigare sålda aktier återanskaffas. Placering i värdepapper avviker i detta avseende till sin natur från placeringar i övriga aktier, fastigheter eller motsvarande objekt, beträffande vilka överlåtelse av egendom och återköp av samma egendom inom en kort tid kan anses vara ovanlig.

Det är typiskt för normal börshandel med värdepapper att där förekommer risker. Snabba, till och med mycket snabba och oväntade kursfluktuationer är möjliga. Därför kan börshandel aldrig anses vara riskfri, även om aktiekursen för den aktie som man handlar med inte skulle har förändrats särskilt mycket under den tid som har förflutit mellan försäljningen och köpet.

Värdepappersplacerare försöker å andra sidan ibland sprida risken. Då händer det att under samma tidsrymd värdet på en del placeringar sjunker medan värdet på andra stiger. Placeringsobjektet kan till exempel vara en option som ger avkastning när värdet på aktierna sjunker. För en placerare är det viktigt att utvärdera den totala avkastningen för olika placeringsobjekt. Ur denna synvinkel är det motiverat att från realiserade överlåtelsevinster får avdras motsvarande förluster. Därför kan det inte anses vara en med skattesystemets målsättningar oförenlig skatteförmån att den överlåtelseförlust som uppstår vid realisering av en faktisk värdenedgång hos en aktieplacering får dras av från motsvarande vinster. En skattskyldig ska således inte med hänvisning till 28 § i lagen om beskattningsförfarande nekas rätten att dra av överlåtelseförlust från överlåtelsevinst, även om det primära syftet med de i en följd genomförda åtgärder som den skattskyldige har vidtagit har varit att realisera en värdenedgång.

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2004:8, där bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpades, avsåg en exceptionell situation. Där skedde försäljningen och återköpet samma dag och genom efterbörsaffärer där köparen och säljaren var en bank vars mäklare hade fått i uppdrag att genomföra affärerna. Aktierna återköptes till exakt samma pris som försäljningen hade skett. Eftersom ingen sådan risk som kännetecknar vanlig börshandel var förenad med dessa affärer, som genomfördes som avtalshandel, skulle situationen bedömas vara en annan än vid vanlig börshandel. Vid ett arrangemang där ingen utomstående köpare har deltagit i handeln med aktierna kan man inte vara säker på att det pris som använts har motsvarat aktiens gängse värde.

Även om försäljningarna och köpen av aktierna i det nu aktuella fallet har skett samma dag och med ett mycket kort tidsintervall, finns det av ovan nämnda skäl inte grund för en annan ståndpunkt än den som högsta förvaltningsdomstolen har intagit i årsboksavgörandet HFD 2009:53, där inköpet av aktierna skedde dagen efter försäljningen. För denna ståndpunkt talar också att man genom den undviker de praktiska problem som skulle uppstå om tillämpningen av 28 § i lagen om beskattningsförfarande på börsaffärer som gjorts på marknaden skulle bli beroende av vilken tidsrymd som förflutit mellan försäljning och köp, prisskillnaden eller andra individuella faktorer som varit förknippade med affärshändelsen. Det finns således inte förutsättningar att tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande när det gäller As köp och försäljningar av börsaktier eller att vägra honom avdrag för överlåtelseförlust.

Av dessa skäl och med beaktande av yrkandena i högsta förvaltningsdomstolen och utredningen i ärendet finns det inte skäl till ett annat slut i ärendet än det som framgår av förvaltningsdomstolens beslut.”

Föredragandens referendarierådet Outi Siimes förslag till avgörande i ärendet överensstämde till sitt innehåll med förvaltningsrådet Hannele Ranta-Lassilas röstningsanförande.