18.1.2010

A, som hade beskattats enligt inkomstskattelagen, hade hyrt ut en del av den bostadsbyggnad som hon ägde. I sin deklaration hade hon inte yrkat avdrag för avskrivning på byggnaden och inte heller meddelat att hon inte yrkade på avdrag för avskrivning. Då anskaffningsutgiften för en uthyrd byggnad är en utgift för inkomstens förvärvande och i inkomstskattelagen inte har bestämts någon tid inom vilken ett yrkande om avdrag för avskrivning ska göras, och när hänsyn tas till att A inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet, har ett yrkande om avdrag för avskrivning kunnat göras efter att beskattningen har slutförts. Skatteåren 2000-2004. Omröstning 5-3.

Inkomstskattelagen 54 § 1 mom. och 114 § 1 mom.

Lyhennelmä suomeksi

Ärendets tidigare handläggning

I deklarationerna för skatteåren 2000 - 2004 har A inte yrkat på avdrag från hyresinkomster för avskrivningar på det bostadshus hon äger. Några avdrag för avskrivningar har följaktligen inte beviljats henne vid de beskattningar som verkställts för de berörda skatteåren.

A har i ett till skatterättelsenämnden 5.5.2006 ankommet skatterättelseyrkande yrkat, att från hyresinkomsten ska avdras en avskrivning om 4 % på restvärdet på anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av bostadshuset enligt följande: 8 633 mark (1 452 euro) för år 2000, 8 282 mark (1 393 euro) för år 2001, 1 338 euro för år 2002, 1 284 euro för år 2003 samt 1 233 euro för år 2004. A hade motiverat rättelseyrkandet med att hon av misstag inte yrkat på avdrag för avskrivningarna i skattedeklarationerna.

Skatterättelsenämnden har förkastat rättelseyrkandena.

I motiveringarna har skatterättelsenämnden påpekat att A har deklarerat sina hyresinkomster på blankett 7, men att hon inte har fyllt i punkt V, som gäller avskrivningar, och inte heller på något annat sätt yrkat på avdrag för avskrivningarna innan beskattningen slutförts.

Den skattskyldiga har rätt att välja om hon önskar göra avskrivningar eller inte. Eftersom en avskrivning kan göras senare år, går en ogjord avskrivning inte slutligt förlorad. Därför har det i beskattnings- och rättspraxis förutsatts att yrkande på avskrivning ska göras senast innan beskattningen slutförts.

A har i sina besvär till förvaltningsdomstolen upprepat sitt yrkande om avdrag för avskrivningar.

Skatteombudet har hänvisat till skatterättelsenämndens beslut och motivering. Därtill har skatteombudet hänvisat till det av Vasa förvaltningsdomstol 15.10.2002 fattade beslutet nummer 02/0270/4, där domstolen i ett liknande fall inte godkänt den skattskyldigas yrkande på avskrivning.

A har i sitt genmäle betonat att ett yrkande på avdrag för en avskrivning kan göras efter det att beskattningen har blivit slutförd, eftersom hyresinkomsten beskattas enligt inkomstskattelagen och A inte är bokföringsskyldig för fastighetsuthyrningen. Kravet på avskrivning är således inte bundet till gjord avskrivning i bokföringen och inte heller till att det bör framföras innan beskattningen slutförts.

Inte heller utgör skattelagstiftningen något hinder för godkännande av avskrivningarna. Det finns även ett par fall i praxis, bland annat Kuopio förvaltningsdomstols beslut 4.6.2001 nummer 01/0337/1, där avskrivningar godkänts i efterhand för icke bokföringsskyldiga.

Varken skatteombudet eller skatterättelsenämnden hade tagit ställning till hur det faktum, att A inte är bokföringsskyldig och skyldig att göra bokslut för uthyrningen, inverkar på möjligheten att yrka på avdrag för avskrivning efter att beskattningen slutförts. Ställning till denna fråga har inte heller tagits i det beslut av Vasa förvaltningsdomstol som skatteombudet hänvisar till.

Skatteombudet har i sitt genmäle bland annat framfört att det av Kuopio förvaltningsdomstol 4.6.2001 fattade beslutet nummer 01/0337/1 torde kunna betraktas som ett undantag från huvudregeln om att yrkande om avdrag för avskrivning inte kan göras efter det att beskattningen har slutförts.

Skatteverket har inkommit med ett utlåtande, där det konstateras att skatterättelsenämnden följt samma princip som Vasa förvaltningsdomstol i sitt utslag 15.10.2002 nummer 02/0270/4. Av besvärshandlingarna framgår att praxis inte är enhetlig. A har hänvisat till Kuopio förvaltningsdomstols utslag 4.6.2001. Därefter har även Åbo förvaltningsdomstol 15.6.2004, efter omröstning 3-2, ansett att avskrivningsyrkandet kunnat göras efter att beskattningen slutförts.

A har i sitt bemötande påpekat att både Kuopio och Åbo förvaltningsdomstolar i sina beslut har ansett att avskrivningsyrkande kunnat göras efter att beskattningen slutförts. Enligt besluten har ett yrkande om avskrivning kunnat göras även efter det att beskattningen har slutförts, eftersom hyresinkomsten beskattas enligt inkomstskattelagen.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Förvaltningsdomstolen har förkastat besvären.

Motivering

Enligt 114 § i inkomstskattelagen ska anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Enligt 34 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kan skatteårets avskrivning av bostadsbyggnad uppgå till högst 4 % av den icke avskrivna anskaffningsutgiften.

A hade åren 2000 - 2004 hyrt ut en del av det egnahemshus där hon även själv hade bott. Hon hade deklarerat hyresinkomsten på blankett 7, som hon bilagt sina skattedeklarationer. Hon hade dock inte på sagda blankett fyllt i punkten V ”Uträkning av avskrivningar” och ej heller annars yrkat på avdrag angående avskrivning före utgången av sagda skatteår.

Yrkandet om avskrivning på anskaffningsutgiften är dispositivt. Den skattskyldiga har således rätt att välja om han gör avskrivningen eller inte. Då den oavskrivna anskaffningsutgiften kan avdras under följande år som avskrivningar eller från försäljningspriset vid försäljning av fastigheten, föranleder inte en ogjord avskrivning under något skatteår en slutlig förlust av avdragsrätten. På grund av detta och den dispositiva karaktären av yrkandet har vid beskattnings- och rättspraxis tidigare även för icke bokföringsskyldigas del förutsatts att yrkandet på avskrivning skall framföras i deklarationen eller senast innan beskattningen för ifrågavarande år har slutförts.

A har i sina besvär hänvisat till en artikel enligt vilken den icke bokföringsskyldiga skulle kunna göra avskrivning på egnahemshus även efter beskattningens slutförande. I sitt genmäle har hon hänvisat till ett ärende där Kuopio förvaltningsdomstol hade godkänt besvär angående avskrivningsrätten efter beskattningens slutförande. En skattesakkunnig har till sitt utlåtande fogat beslut av tre förvaltningsdomstolar och visat att rättspraxis inte är enhetlig och att skatterättelsenämnden har följt den princip som Vasa förvaltningsdomstol har haft.

Den direkta beskattningen verkställs årligen, och det hör till den skattskyldigas plikter att tillräckligt specificerat anteckna i skattedeklarationen de avdrag som hon önskar räkna sig till godo. Det hör inte till den ordinarie beskattningens principer att efter verkställandet av beskattningen fritt få göra anspråk eller förändra anspråk gällande dispositiva yrkanden. Detta framgår bland annat av högsta förvaltningsdomstolens prejudikat 1987-B-583. Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis som gäller dispositiva yrkanden är omfattande, och i de rättsliga grunderna har inte skett ändringar till följd av lagförändringar.

Förvaltningsdomstolen anser att den linje högsta förvaltningsdomstolen har haft angående dispositiva avdrag efter beskattningens slutförande fortfarande gäller och att den förutsätter att den skattskyldiga, för att kunna göra sådana avdrag i efterhand, har av annat misstag än misstag om lagens innehåll lämnat avdragsyrkandet ogjort före beskattningens slutförande. Den skatteblankett nr 7 som A har använt för beräknande av hyresinkomsten innehåller anvisning för uträkning av avskrivning för den uthyrda byggnaden. Därför, och då ett misstag om lagens innehåll om avdragsrätten för avskrivningar inte är ett sådant misstag på grund av vilket avskrivningarna kunde beaktas vid beskattningen efter beskattningens slutförande, kan A inte avdra de yrkade avskrivningarna.

Tillämpade lagrum

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 114 § 1 mom.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A har begärt tillstånd att få anföra besvär över förvaltningsdomstolens beslut och i sina besvär yrkat att från hyresinkomsten ska avdras en avskrivning om 4 % på restvärdet på anskaffningutgiften för den uthyrda delen av bostadshuset enligt följande: 1 452 euro för år 2000, 1 393 euro för år 2001, 1 338 euro för år 2002, 1 284 euro för år 2003 samt 1 233 euro för år 2004.

Rättelseyrkande ska enligt 64 § i lagen om beskattningsförfarande framställas inom fem år räknat ingången av året efter det då beskattningen slutfördes. Ifrågavarande rättelseyrkande har inlämnats inom den lagstadgade tidsfristen.

Enligt 114 § i inkomstskattelagen ska anskaffningsutgiften för bland annat byggnader vilka använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar. A har hyrt ut en del av sitt bostadshus under åren 2000 - 2004 och har därmed rätt att årligen avdra en avskrivning om 4 % på restvärdet på anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av bostadshuset.

A beskattas enligt inkomstskattelagen och är inte bokföringsskyldig och är därmed inte heller bunden av de restriktioner som bokföringsskyldigheten medför. Avskrivningen utgör en utgift för inkomstens förvärvande, som kan yrkas även efter det att beskattningen slutförts. Det finns inte i lagen någon restriktion för att yrka avdrag efter att beskattningen slutförts. A har inte heller i sina deklarationer antecknat att några avskrivningar inte ska göras.

Den omständigheten att det i skatteblanketten finns anvisningar för uträkning av hyresinkomst har ingen relevans i ärendet. Till exempel kan avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats yrkas efter det att beskattningen slutförts, trots att det i skattedeklarationsblanketten finns anvisningar därom.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inkommit med ett bemötande. A har inte inkommit med genmäle med anledning av bemötandet.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat A besvärstillstånd och prövat ärendet.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver förvaltningsdomstolens och skatterättelsenämndens beslut samt de verkställda beskattningarna till de delar som dessa har överklagats och återvisar ärendet till skatteverket. Innan ärendet behandlas på nytt ska A beredas tillfälle att bli hörd i ärendet.

Motivering

Hyresinkomst är enligt 32 § i inkomstskattelagen kapitalinkomst. Enligt 54 § i inkomstskattelagen har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av de utgifter som han har haft för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Enligt 114 § 1 mom. i inkomstskattelagen ska anskaffningsutgifterna för byggnader som har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

A, som har beskattats enligt inkomstskattelagen, har hyrt ut en del av den bostadsbyggnad som hon äger. Anskaffningsutgiften för en byggnad som har upplåtits på hyra är en sådan i 54 § i inkomstskattelagen avsedd utgift för inkomstens förvärvande som dras av genom årliga avskrivningar. Anskaffningsutgiften för byggnaden dras av från kapitalinkomsten. I deklarationerna för skatteåren 2000 - 2004 har A inte yrkat på avdrag från hyresinkomsten för avskrivningar på bostadshuset men hon har inte meddelat att hon inte för nämnda skatteår yrkar på avdrag för avskrivningar. Yrkandet om avdrag för avskrivningar har A gjort efter att beskattningarna för ifrågavarande år har slutförts.

Eftersom anskaffningsutgiften för en uthyrd byggnad är en utgift för inkomstens förvärvande och i inkomstskattelagen inte har bestämts någon tid inom vilken ett yrkande om avdrag för avskrivning ska göras, och när hänsyn tas till att A inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet, har ett yrkande om avdrag för avskrivning kunnat göras också efter att beskattningen har slutförts. Sålunda utgör den omständigheten, att yrkandet om avskrivning gjorts efter att beskattningen har slutförts, inte ett hinder för godkännande av avdragen för avskrivningar vid beskattningen. När skatteverket verkställer beskattningen på nytt, ska avdrag göras för avskrivningarna.

I ärendets avgörande har deltagit förvaltningsråden Ahti Rihto, Olof Olsson, Pirkko Ignatius, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila och Maarit Pekkanen. Föredragande i ärendet var Kari Honkala.

Förvaltningsrådet Matti Haléns avvikande mening, i vilken förvaltningsråden Ahti Vapaavuori och Olof Olsson instämde:

"Liksom majoriteten beviljar jag A besvärstillstånd och prövar ärendet. Med beaktande av de skäl som förvaltningsdomstolen har anfört till stöd för sitt beslut, i beslutet nämnda lagrum samt den företedda utredningen och yrkandet i högsta förvaltningsdomstolen föreligger det enligt min uppfattning inte grunder att ändra förvaltningsdomstolens beslut. Jag avslår därför besvären."