6.7.2009/1719 HFD:2009:71

Beskattning av personlig inkomst - Överlåtelsevinst - Antagen anskaffningsutgift - Sammanslagning av aktieserier

Genom en ändring av bolagsordningen hade X Oyj Abp, som tidigare hade haft två aktieserier, år 2002 övergått till en enda aktieserie. I samband med denna förändring genomfördes i kompensationssyfte en riktad aktieemission till de röstberättigade ägarna till aktier i K-serien. Vid emissionen hade dessa aktieägare mot två aktier i K-serien fått teckna en aktie i A-serien. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en skattskyldig, som mera än tio år tidigare hade ärvt K-aktier, vid beräkningen av överlåtelsevinsten för en aktieförsäljning skulle anses ha ägt de aktier som han hade tecknat vid emissionen år 2002 i över tio års tid och att som antagen anskaffningsutgift skulle betraktas 50 procent av överlåtelsepriset. Skatteåret 2004.

Lyhennelmä suomeksi

Ärendets tidigare handläggning

Vid verkställandet av beskattningen för 2004 har det framgått att A mer än tio år före skatteåret genom arv hade blivit ägare till aktier i X Oyj Abp:s K-serie. Under skatteåret hade A sålt aktier i X Oyj Abp och till den del som det nu är frågan om bland annat 12 976 sådana aktier i bolagets A-serie som han hade tecknat år 2002 vid en emission som varit riktad till dem som har ägt K-aktier i bolaget. Vid beräkningen av den skattepliktiga överlåtelsevinsten för aktierna hade det i enlighet med A:s skattedeklaration ansetts att han under längre än tio års tid hade ägt även de aktier som han hade tecknat vid nämnda emission och som antagen anskaffningsutgift hade i beskattningen betraktats 50 procent av överlåtelsepriset.

Nylands skatteverks skatterättelsenämnd har 21.3.2007 förkastat ett rättelseyrkande som skatteombudet hade framställt, till den del som yrkandet har gällt uträkningen av överlåtelsevinsten. Skatterättelsenämnden har motiverat sitt beslut med att vid uträknandet av överlåtelsevinst vid försäljning av aktier som anskaffats vid nyemission alltid används antagen anskaffningsutgift. Anskaffningstiden för sådana aktier anses vara den tidpunkt då de ursprungliga aktierna är anskaffade.

Skatteombudet har överklagat skatterättelsenämndens beslut hos förvaltningsdomstolen och yrkat att överlåtelsevinsten beträffande försäljning av X Oyj Abp:s aktier ska höjas med 145 980 euro och skatteförhöjning om 1 500 euro bör påföras, eftersom felaktig deklaration har inlämnats.

Helsingfors förvaltningsdomstol har förkastat skatteombudets besvär. Förvaltningsdomstolen har motiverat sitt beslut enligt följande:

Enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen räknas vinsten av egendomsöverlåtelse ut så, att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande. Det belopp som ska dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som ska överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 50 procent av överlåtelsepriset.

A har ärvt X Oy Ab:s K-aktier av sina föräldrar på 1990-talet. Senare har han också köpt aktier i bolaget. Enligt dokument från år 1994 framkommer att han 31.12.1993 ägde åtminstone 25 500 K-aktier i X Oy Ab. X Oyj Abp:s bolagsstämma har år 2002 beslutat sammanslå aktieserierna A och K, och då har en nyemission riktats till ägarna av K-aktier, vilka har kunnat teckna en ny A-aktie med två K-aktier. De nya A-aktiernas teckningspris var 3,40 euro per aktie. A tecknade 12 976 A-aktier år 2002. Dessa aktier sålde han 15.1.2004 till ett pris av 486 600 euro.

Förvaltningsdomstolen anser, då emissionens syfte uppenbarligen har varit sammanslagning av aktieserierna och då A således har tecknat X Oyj Abp:s A-aktier som kompensation för sina K-aktier, att anskaffningstiden för de vid nyemission tecknade A-aktierna är den tidpunkt då de ursprungliga K-aktierna är anskaffade. Det finns inte skäl att ändra skatterättelsenämndens beslut.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

Skatteombudet har ansökt om tillstånd att anföra besvär över förvaltningsdomstolens beslut och yrkat att beslutet upphävs. I besvären har skatteombudet ansett att anskaffningstidpunkten för de aktier i X Oyj Abp som A år 2002 i samband med sammanslagningen av X Oyj Abp:s aktieserier har tecknat vid den riktade emissionen har varit dagen när aktierna tecknades.

Av bolagsstämmans beslut framgår uttryckligen att det är frågan om en riktad nyemission, enligt vilken de nya A-aktierna endast kan tecknas av aktieägare till nämnda bolags K-aktier. På basis av sitt tidigare aktieinnehav i bolaget kunde varje ägare till K-aktier i bolaget teckna en nyemitterad A-aktie mot två K-aktier.

Skatteombudet anser att det är fråga om en riktad nyemission, varför aktiernas anskaffningstidpunkt bör anses vara den dag de tecknats.

I en riktad emission har ett bolags samtliga aktieägare inte samma rätt att teckna aktier när aktiekapitalet höjs, utan bolaget vänder sig uteslutande till specifika ägare, såsom i den skattskyldiges fall när den riktade emissionen genomförs. Skatteombudet hänvisar till sina besvär till förvaltningsdomstolen och skatterättelsenämnden samt till den i yrkandena angivna rättslitteraturen på området.

Skatteombudet yrkar att beskattningen till denna del ska rättas så, att den skattskyldige har rätt att avdra endast 20 procent av överlåtelsepriset för de nytecknade aktierna, varvid överlåtelsevinsten ska höjas i enlighet med 46 § i inkomstskattelagen.

A har inkommit med ett bemötande till besvären. Den sammanslagning av aktieserier som har genomförts i X Oyj Abp har varit äkta. Den riktade emissionen har i detta fall snarare inneburit utbyte av aktier. En riktad emission som sker för sammanslagning av aktieserierna kan inte jämföras med en emission av bonusaktier, en anbudsemission eller en emission som genomförs för att stärka en bestämd aktieägargrupps ställning. En emission som genomförs i samband med att olika aktieslag sammanslås är att betrakta som en kompensation för att de rättigheter som är förenade med ett visst aktieslag minskar. Själva ägandet i bolaget är inte nytt, utan det är fråga om att de rättigheter som är förenade med ägandet förändras. Rätten att teckna aktierna har varit förknippad med aktieägarens tidigare ägande i bolaget och har varit beroende av hur många aktier tecknaren tidigare har ägt där, inte av ett anbud från honom eller henne. Rätten att teckna aktierna har på samma sätt erbjudits alla som har ägt det slag av aktier som indragningen har gällt och den har inte kunnat överföras på någon annan.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inkommit med ett genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat besvärstillstånd och prövat målet. Högsta förvaltningsdomstolen avslår besvären och ändrar inte det slut som förvaltningsdomstolens avgörande innehåller.

Motiveringar

Enligt 46 § 1 mom. (475/1998) i inkomstskattelagen räknas vinsten av egendomsöverlåtelse ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande. Det belopp som skall dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 50 procent av överlåtelsepriset.

A har ägt sådana aktier i X Oy Ab som han har ärvt av sina föräldrar vid en tidpunkt från vilken det under skatteåret har förflutit mera än tio år. Aktierna i K-serien har medfört en tjugo gånger större rösträtt i bolaget en aktierna i A-serien. Genom en ändring av bolagsordningen har X Oyj Abp 2002 avstått från att ha två aktieserier. I samband med denna förändring har bolaget enligt bolagsstämmans beslut kompenserat ägarna till K-aktierna med en riktad emission, där dessa ägare för 3,40 euro per aktie har fått teckna en aktie i A-serien mot två aktier i K-serien. Vid emissionen har A tecknat 12 976 aktier i A-serien. Dessa aktier har A sålt under skatteåret.

Den som kompensation genomförda emissionen har riktat sig jämbördigt till samtliga ägare av aktier i K-serien. Den har skett i syfte att bibehålla värdet på denna ägarandel i bolaget, enligt en värdering som aktieägarna har godkänt på bolagsstämman. Även om det har varit frågan om en riktad emission, där aktierna i allmänhet ska anses vara förvärvade vid den tidpunkt när de tecknades, är det i detta fall motiverat att med beaktande av syftet med emissionen anse att de aktier i A-serien som A har förvärvat vid emissionen ska anses förvärvade vid den tidpunkt när A har blivit ägare till de aktier i K-serien vilka har givit honom rätt att som ägare teckna nämnda aktier i A-serien. På dessa grunder anser högsta förvaltningsdomstolen att det inte är skäl att ändra det slut som förvaltningsdomstolens beslut innehåller.

I ärendets avgörande har deltagit förvaltningsråden Ahti Rihto, Niilo Jääskinen, Matti Halén, Eila Rother och Hannele Ranta-Lassila. Föredragande i ärendet var Satu Määttänen.

Finlex ® är en offentlig och gratis internettjänst för rättsligt material som ägs av justitieministeriet.
Innehållet i Finlex produceras och upprätthålls av Edita Publishing Ab. Varken justitieministeriet eller Edita svarar för eventuella fel i innehållet i databaserna, för den omedelbara eller medelbara skada som orsakas av att felaktig information används eller för avbrott i användningen av eller andra störningar i Internet.