Itä-Suomen HO 16.12.2014 14/154554

Törkeä veropetos - Rikokseen osallisuus - Avunanto - Henkilökohtainen verotus - Ne bis in idem

RATKAISUN KESKEINEN SISÄLTÖ

Syytteen teonkuvauksen mukaan A oli tahallaan edistänyt B:n tekemää törkeää veropetosta, kun A:n vastuulla oli laadittu A:n omistaman osakeyhtiön nimissä C Oy:lle osoitettuja vääriä ja harhaanjohtavia laskuja yhteensä 56.108,60 euron arvosta laskuttamalla palkkoja alihankintakuluina, mikä oli aiheuttanut C Oy:n ennakkoperinnässä verojen määräämisen liian alhaiseksi.

A:lle oli ennen syytteen nostamista määrätty henkilökohtaisessa verotuksessa veronkorotuksia, mikä oli perustunut siihen, että A, joka oli C Oy:n työntekijä, oli laskuttanut omaa palkkatuloaan yhteensä 56.108,60 euroa alihankintakuluina omistamansa osakeyhtiön nimellä C Oy:ltä.

Kun syytteen teonkuvaus ei sisältänyt mitään sellaista toimenpidettä, joka muuttaisi tekokokonaisuuden avunantorikoksen osalta toiseksi kuin se tekokokonaisuus, joka oli ollut jo arvioitavana hallinnollisessa prosessissa ja johtanut veronkorotuksiin, hovioikeus päätyi siihen, että ne bis in idem -kielto esti syytteen tutkimisen.

POHJOIS-SAVON KÄRÄJÄOIKEUDEN TUOMIO 1.11.2013

Syyttäjän rangaistusvaatimukset

- - - - - - - - - - -

3. Törkeä veropetos
8510/R/0004645/11
Rikoslaki 29 luku 2 §
12.10.2004 - 12.03.2007 Varkaus

B on C Oy:ssä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävänä henkilönä ja 4.5.2006 lukien lisäksi yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tahallaan antanut vääriä tietoja C Oy:n palkanmaksusta verohallinnolle veron määräämiseen vaikuttavista seikoista ilmoittamalla edellä kerrottuun virheelliseen kirjanpitoon perustuen työntekijöille maksetut palkat liian pieninä 207.803,95 euroa ja jättänyt toimittamatta näistä kirjanpitoon kirjaamatta jätetyistä palkoista ennakonpidätykset ja siten aiheuttanut C Oy:n ennakkoperinnässä verojen määräämisen noin 93.500 euroa liian alhaisiksi.

Teolla on tavoiteltu huomattavaa noin 93.500,00 euron taloudellista hyötyä ja rikos on tehty erityisen suunnitelmallisesti käyttäen myös hyväksi syytekohdassa 2 kerrottua totuutta vastaamatonta laskutusta, minkä lisäksi teko on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

- - - - - - - - - - -

7. Avunanto törkeään veropetokseen

8510/R/0004645/11
Rikoslaki 29 luku 2 §
Rikoslaki 5 luku 6 § ja 6 luku 8 § 1/3
12.07.2006 - 12.03.2007 Varkaus

A on tahallaan edistänyt syytekohdassa 3 kerrottua tekoa, kun hänen vastuullaan on laadittu D Oy:n nimissä C Oy:lle osoitettuja vääriä ja harhaanjohtavia laskuja yhteensä 56.108,60 euron arvosta laskuttamalla palkkoja alihankintakuluina, mikä on aiheuttanut C Oy:n ennakkoperinnässä verojen määräämisen 25.778,12 euroa liian alhaisiksi.

Teolla on tavoiteltu huomattavaa 25.778,12 euron taloudellista hyötyä ja rikos on tehty erityisen suunnitelmallisesti, minkä lisäksi teko on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

- - - - - - - - - - -

Vastaus

- - - - - - - - - - -

A

Ne bis in idem

A:lle on määrätty henkilökohtaisia jälkiveroja C Oy:n D Oy:lle maksamien alihankintalaskujen perusteella, joten syyte tulisi ensisijaisesti jättää tutkimatta ne bis in idem -kiellon perusteella.

- - - - - - - - - - -

SYYKSILUKEMINEN

A on syyllistynyt siihen, mistä hänelle on vaadittu rangaistusta kohdassa 7.

- - - - - - - - - - -

Tuomion perustelut

Ne bis in idem -kielto

- - - - - - - - - - -

A

A on katsonut, ettei häntä voida ne bis in idem kiellon perusteella tuomita kohdan 7 perusteella avunannosta törkeään veropetokseen rangaistukseen, koska hänelle on määrätty sen perusteella henkilökohtaisia jälkiveroja ja veronkorotuksia.

Oikeuskirjallisuudessa (Dan Helenius, Ne bis in idem -kiellon rakenne ja ongelmakohdat viimeaikaisen oikeuskäytännön valossa. Defensior Legis 6/2010, s. 776-777 ja av. 106) on katsottu, että sen ratkaisemiseksi, perustuuko jälkimmäinen oikeudenkäynti samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin, tulee tarkastella niitä tosiseikkoja, jotka koskevat samaa vastaajaa sekä liittyvät toisiinsa erottamattomasti ajan ja tilan suhteen. Tämä on katsottu voitavan tulkita siten, että tarkastelun tulee kohdistua niihin "todistusteemoihin", jotka muodostavat lähtökohdan kyseisille rikosoikeudenkäynneille. Sikäli kuin kyseiset todistusteemat ovat samat tai olennaisesti samat, on kyseessä sama idem.

A:ta syytetään siitä, että hänen vastuullaan on 12.7.2006-12.3.2007 laadittu D Oy:n nimissä C Oy:lle osoitettuja vääriä ja harhaanjohtavia laskuja yhteensä 56.108,60 euron arvosta laskuttamalla palkkoja alihankintakuluina. A:ta koskevista verotuksen oikaisupäätöksistä (kirjallinen todiste 35) ilmenee A:n henkilökohtaista verotusta verovuosilta 2006 ja 2007 oikaistun 7.6.2011 lisäämällä hänen verotettaviin ansiotuloihinsa hänen D Oy:n kautta konetyöstä ja urakointi- sekä työnjohtotöistä 4.6-7.12.2006 ja 8.1.-14.2007 laskuttamansa määrät yhteensä 56.108,60 euroa. Hänelle on määrätty veronkorotusta yhteensä 3.550 euroa. Syyte on tullut vireille 13.11.2012.

A:han kohdistuva syyte perustuu sinänsä olennaisesti samoihin tosiseikkoihin kuin millä perusteella hänelle on määrätty hallinnollisia veronkorotuksia ja se on tullut vireille veronkorotusten määräämisen jälkeen. Syytteessä on kuitenkin kysymys A:n avunannosta eli siitä, että A:n osakeyhtiön nimissä on kirjoitettu vääriä ja harhaanjohtavia laskuja C Oy:lle, joka on niiden perusteella välttänyt ennakkoperinnän ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksamiselta ja joista aiheutuneet veroseuraukset veronkorotuksineen on määrätty maksettavaksi C Oy:lle. A:lle hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan ilmoittamatta jätettyjen D Oy:n hänelle maksamien tulojen perusteella määrättyjen jäännösverojen ja veronkorotuksien osalta ei siten ole kysymys ne bis in idem -kiellon edellyttämällä tavalla samasta asiasta.

Ne bis in idem -kielto ei estä tutkimasta A:n avunantoa törkeään veropetokseen koskevaa syytettä.

- - - - - - - - - - -

Käräjäoikeus luki A:n syyksi syytteen 7 kohdan mukaisen menettelyn ja tuomitsi A:n avunannosta törkeään veropetokseen 5 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

- - - - - - - - - - -

Asian ratkaisseet käräjäoikeuden jäsenet:

Käräjätuomari Minna Koskinen ja lautamiehet

ITÄ-SUOMEN HOVIOIKEUDEN TUOMIO 16.12.2014

Vaatimukset hovioikeuden pääkäsittelyssä

- - - - - - - - - - -

A on käräjäoikeuden tuomiossa selostetusta vastauksestaan ilmenevillä perusteilla vaatinut, että syyte ja siihen perustuvat korvausvaatimukset 7 kohdan osalta jätetään tutkimatta ne bis in idem -säännön perusteella tai hylätään.

Kihlakunnansyyttäjä E on vastustanut A:n muutosvaatimuksia perusteettomina.

- - - - - - - - - - -

Hovioikeuden ratkaisu

Perustelut

Ne bis in idem -kiellon soveltaminen

- - - - - - - - - - -

A:n osalta

Asiassa on kysymys siitä, estävätkö A:lle henkilökohtaisessa verotuksessa määrätyt jälkiverot ja veronkorotukset ne bis in idem -kiellon perusteella tutkimasta 7 kohdan syytettä avunannosta törkeään veropetokseen. Tämän kysymyksen kannalta keskeistä on kannanotto siihen, onko mainituissa veronkorotuksissa ja syytteessä tarkoitetussa avunannossa törkeään veropetokseen kysymys Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetuin tavoin samasta asiasta.

Edellä mainitun artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti (niin sanottu "ne bis in idem", "ei kahdesti samassa asiassa").

Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2014:76 käsitellyt sekä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen että Euroopan unionin tuomioistuimen ottamia kantoja ne bis in idem -kiellon idem-kriteerin eli asioiden samuuden arviointiin. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on Zolotukhin-ratkaisussa (Zolotukhin v. Venäjä, suuri jaosto 10.2.2009) vahvistanut aikaisemman oikeuskäytäntönsä mukaisesti, että artiklaa sovellettaessa rikostuomioon ja -oikeudenkäyntiin rinnastetaan hallinnolliset päätökset ja menettelyt, jotka koskevat rangaistuksenluonteista seuraamusta. Samalla ihmisoikeustuomioistuin on kehittänyt rikoskäsitettä koskevaa tulkintaansa siten, että olennaista on syytetyn tosiasiallinen menettely eikä teon oikeudellinen luonnehdinta. Siten kyseessä on sama asia, jos aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat samoja tai olennaisesti samoja tosiseikkoja. Henkilön moitittavaa menettelyä ei voida tutkia kahdessa prosessissa sillä perusteella, että menettely täyttää usean eri rikoksen tunnusmerkistön. Eri teoista ei voida katsoa olevan kysymys myöskään sillä perusteella, että sovellettavaksi tulevilla eri seuraamussäännöksillä on erilaiset tavoitteet tai että säännökset koskevat moitittavuudeltaan eriasteisia tekoja.

Ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisukäytännössään arvioinut kysymystä siitä, onko kyseessä sama teko, vertaamalla lainvoimaisessa päätöksessä kuvattua tosiseikastoa myöhemmin esitetyn syytteen perusteena oleviin tosiseikkoihin (Zolotukhin, kohta 83). Tarkastelu on kohdistunut teonkuvauksiin eikä rangaistussäännösten mukaisiin tunnusmerkkeihin (Grande Stevens ym. v. Italia, tuomio 4.3.2014 kohta 224). Erityistä merkitystä on tällöin annettu tekijän, tekoajan ja tekopaikan samuudelle.

Myös Euroopan unionin tuomioistuin on omaksunut tulkinnan, jonka mukaan kysymystä siitä, koskevatko kaksi prosessia samaa asiaa, tulee arvioida ottaen huomioon ne konkreettiset tosiseikat, joihin nämä prosessit perustuvat. Merkitystä ei tällöin ole sillä, mitkä oikeudelliset luokittelut asiaan voivat soveltua tai sillä, mitä oikeushyviä eri oikeussäännöksillä suojataan (C-436/04 van Esbroeck, tuomio 9.3.2006).

Kansallisessa oikeuskäytännössä kysymys teon samuudesta on noussut esiin myös arvioitaessa, onko syytettä tarkistettu sallitulla tavalla vai onko syytettä laajennettu kielletyllä tavalla koskemaan toista tekoa. Tarve sallia syytteen tarkistaminen perustuu ne bis in idem -kieltoon, koska rikosasiassa annettava ratkaisu tulee lainvoiman saatuaan myös oikeusvoimaiseksi sen teon osalta, joka on ollut syytteen ja tuomion kohteena. Uutta syytettä sellaisen olosuhteen arvioimiseksi, joka liittyy samaan tekoon, ei voida ottaa tutkittavaksi (KKO 2008:6). Kysymys teon samuudesta ratkaistaan sen vuoksi yhdenmukaisilla perusteilla sekä arvioitaessa oikeutta syytteen tarkistamiseen että arvioitaessa ne bis in idem -kieltoa. Ennakkoratkaisussa KKO 2010:59 arvioinnin lähtökohdaksi on asetettu kysymys siitä, onko asianomainen syyte koskenut olennaisesti samaa historiallista tapahtumainkulkua. Teko pysyy samana, jos kysymys on vain vaihtoehtoisesta tavasta analysoida ilmiötä tai tapahtumaa. Eroavuudet teonkuvauksissa, jotka ovat seurausta siitä, mitä tapahtuman vaihetta tai piirrettä menettelyn rikosoikeudellisessa arvioinnissa korostetaan, ovat tältä kannalta merkityksettömiä.

Edellä selostettujen oikeusohjeiden perusteella nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa tarkastelu on kohdennettava syytteen teonkuvaukseen sekä siihen A:n menettelyyn, joka on ollut arvioitavana määrättäessä A:lle veronkorotusta hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan.

Syytteen teonkuvauksen mukaan A on tahallaan edistänyt syytekohdassa 3 selostettua B:n tekemää törkeää veropetosta, kun hänen vastuullaan on laadittu D Oy:n nimissä C Oy:lle osoitettuja vääriä ja harhaanjohtavia laskuja yhteensä 56.108,60 euron arvosta laskuttamalla palkkoja alihankintakuluina, mikä on aiheuttanut C Oy:n ennakkoperinnässä verojen määräämisen 25.778,12 euroa liian alhaiseksi.

A:lle 7.6.2011 henkilökohtaisessa verotuksessa määrätyt veronkorotukset ovat perustuneet siihen, että A, jonka on katsottu olleen C Oy:n työntekijä, on laskuttanut omaa palkkatuloaan yhteensä 56.108,60 euroa alihankintakuluina D Oy:n nimellä C Oy:ltä. Verotuksen oikaisupäätöksissä on todettu, että laskuissa näkyvät vain tunnit sekä tuntihinta eikä laskuista selviä kuka työn on tehnyt ja mitä työtä on tehty.

Korkein oikeus on ratkaisussaan 2014:76 aikaisempaan oikeuskäytäntöönsä viitaten todennut, että arvioitaessa teon samuutta veronkorotusasian ja verorikosasian kesken lähtökohtana on pidetty verovelvollisen menettelyä verovuosittain ja verolajeittain. Jos syytteen teonkuvaus koskee virheellisen tai puutteellisen tiedon antamista sellaisista seikoista, jotka ovat kyseisen verolajin ja verovuoden osalta olleet arvioitavina veroa ja siihen liittyvää veronkorotusta määrättäessä, teon samuutta koskeva edellytys täyttyy, kun molemmat menettelyt koskevat samaa verovelvollista. Koska ne bis in idem -kieltoa sovelletaan vain, kun sama henkilö on kahdenkertaisen oikeudenkäynnin tai rangaistuksen kohteena, ei osakeyhtiölle määrätty veronkorotus estä tutkimasta rikossyytettä sellaista henkilöä vastaan, joka on vastuuasemassa toiminut yhtiön puolesta (KKO 2011:111 ja KKO 2012:71). Veronkorotuksen ei myöskään ole katsottu estävän kirjanpitorikosta tai velallisen rikosta koskevan syytteen tutkimista. Vaikka henkilölle on määrätty henkilökohtaisessa verotuksessaan veronkorotus, on syyte, joka on koskenut sitä, onko henkilö vastuuasemassaan yhtiössä syyllistynyt kirjanpitorikokseen tai velallisen epärehellisyyteen, voitu tutkia (KKO 2011:93 ja 2013:92).

Hovioikeus toteaa, että ne bis in idem -kiellon tarkastelussa on perusteltua erottaa toisistaan eri verolajit ja eri verovelvolliset silloin kun tekijän menettelyä arvioidaan rikoksen päätekijänä. Vastuuasemassa yhtiössä toimiva henkilö antaa tuolloin eri veroilmoitukset omalta osaltaan ja edustamansa yhtiön osalta. Nämä ilmoitukset koskevat toisistaan erillisiä varallisuuspiirejä ja verolajeittain toisistaan erillisiä veroilmoituksia. Tällöin menettelyjen historialliset tapahtumainkulut eroavat toisistaan ja ne muodostavat asiallisesti erilliset tekokokonaisuudet.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa on sen sijaan kyse avunannosta toisen henkilön tekemään törkeään veropetokseen. Syytteen teonkuvauksen mukaan A on laskuttanut omia palkkatulojaan alihankintakuluina D Oy:n kautta kirjoittamalla D Oy:n nimissä C Oy:lle osoitettuja vääriä ja harhaanjohtavia laskuja. Tämä historiallinen tapahtumainkulku on ollut edellä todetuin tavoin kokonaisuudessaan arvioitavana jo hallinnollisessa prosessissa silloin, kun A:lle on 7.6.2011 määrätty veronkorotukset. A ei ole antanut C Oy:n puolesta veroilmoitusta, joka lopulta on johtanut C Oy:n veron määräämiseen syytekohdan 3 mukaisesti alhaisemmaksi kuin mitä olisi tullut määrätä. Syytteen teonkuvaus ei sisällä mitään sellaista toimenpidettä, joka muuttaisi tekokokonaisuuden avunantorikoksen osalta toiseksi kuin se tekokokonaisuus, joka on ollut jo arvioitavana hallinnollisessa prosessissa ja johtanut veronkorotuksiin. Se seikka, että A on alihankintalaskuja kirjoittaessaan toiminut D Oy:ssä vastuuasemassa, on ollut jo hallinnollisessa menettelyssä arvioitavana eikä sen korostaminen rikosoikeudellisessa prosessissa muuta tekokokonaisuutta toiseksi. Tekokokonaisuuden tutkiminen avunantorikoksena olisi näin ollen vain vaihtoehtoinen tapa analysoida tapahtumaa ja johtaisi siihen, että hallinnollisessa prosessissa esillä olleet aineellisoikeudelliset seikat joutuisivat uuden arvioinnin kohteeksi rikosprosessissa.

Näin ollen hovioikeus päätyy siihen, että ne bis in idem -kielto estää syytteen tutkimisen 7 kohdan osalta.

- - - - - - - - - - -

Tuomiolauselma

Hovioikeus jätti tutkimatta syytteen avunannosta törkeään veropetokseen ja vapautti A:n tuomitusta rangaistuksesta.

- - - - - - - - - - -

Asian ratkaisseet hovioikeuden jäsenet:

Esko Randelin, Sisko Heimonen ja Tuulikki Räsänen

Valmistelija: Toni Savolainen

Lainvoimaisuustiedot:

Korkeimman oikeuden ratkaisu 22.1.2016: Ei valituslupaa

Finlex ® är en offentlig och gratis internettjänst för rättsligt material som ägs av justitieministeriet.
Innehållet i Finlex produceras och upprätthålls av Edita Publishing Ab. Varken justitieministeriet eller Edita svarar för eventuella fel i innehållet i databaserna, för den omedelbara eller medelbara skada som orsakas av att felaktig information används eller för avbrott i användningen av eller andra störningar i Internet.