9.4.2013

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 29.4.2011 nro 11/0572/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus . A Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan pysäköintitoiminnan harjoittaminen. Yhtiö omistaa ja hallinnoi viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta (pysäköintilaitokset) B:n kaupunginosassa. Kukin pysäköintilaitos on omalla tontilla sijaitseva erillinen kiinteistö. Pysäköintilaitoksissa on yhteensä 1 700 autopaikkaa. Yhtiö ei ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Se hallitsee itse omistamiaan pysäköintitiloja.

Yhtiön osakkaina ovat kyseisen alueen asunto- ja kiinteistöyhtiöt sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu C:n kaupungin tontinvuokrausehtoon, johon liittyen vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiöksi A Oy:n ja allekirjoittaneet autopaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa autopaikkojen keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Autopaikat on rakennettu kyseisen alueen asuintalotonttien asemakaavamääräysten mukaisesti. Autopaikkojen rakennuttajana on ollut A Oy ja niiden rahoitus on kerätty osakkailta mainittuun sopimukseen perustuen.

Yhtiö luovuttaa autopaikkojen käyttöoikeuksia pysäköintilaitoksista useille kyseisen alueen käyttäjäryhmille. Autopaikkoja käytetään vuoroittain siten, ettei kenelläkään ole nimettyä paikkaa. Autopaikkojen käyttöoikeuksia luovutetaan pitkäaikaiseen käyttöön sopimuksilla yhden kuukauden irtisanomisajalla (pitkäaikainen pysäköinti) ja lyhytaikaiseen käyttöön ilman kirjallista sopimusta käteismaksulla (lyhytaikainen pysäköinti).

Yhtiöllä on yleiseen lyhytaikaiseen pysäköintiin kolme pysäköintihallia ja kaksi pysäköintialuetta. Asiakas voi valita auton pysäköimiseen minkä tahansa vapaan paikan. Ennakkoratkaisuhakemus ei koske lyhytaikaista pysäköimistä.

Yhtiö luovuttaa pitkäaikaiseen pysäköintiin erillisillä sopimuksilla pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksia eri tahoille. Siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys, yhtiö luovuttaa pysäköintipaikat suoraan osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai heidän vuokralaisensa. Osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaiden perustariffi on x euroa kuukaudessa, kun esimerkiksi liikelisätariffi on tätä korkeampi. Asukkaalla on oikeus pitkäaikaisen pysäköintipaikan käyttöoikeuden perusteella pysäköidä ympärivuorokautisesti. Asuintalot ovat maksaneet rakennusluvan mukaisten autopaikkojen rakentamiskustannuksista 60 prosenttia liittyessään pysäköintiyhtiön osakkaaksi. Osakkaat ovat sopineet, että autopaikat ovat A Oy:n omistuksessa ja hallinnassa ja että autopaikat ovat pysäköintiasiakkailla vuoroittain käytössä käyttöoikeuksien nimeämättömillä autopaikoilla ja lyhytaikaisen pysäköinnin palveluina.

Ennakkoratkaisukysymys nyt kysymyksessä olevalta osalta : Katsotaanko A Oy:n harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun yhtiö luovuttaa hakemuksessa kuvatulla tavalla pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille?

Uudenmaan yritysverotoimisto on 8.12.2010 tekemällään päätöksellä ajalle 8.12.2010 - 31.12.2011 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että A Oy:n ei katsota harjoittavan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa, kun se luovuttaa hakemuksessa kuvatulla tavalla pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille (kohta 1).

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston ennakkoratkaisupäätös kumotaan kysymyksessä olevalta osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus yhtiön osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista pysäköintitoimintaa. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Yhtiö ei itse luovuta asuinhuoneistojen käyttöoikeutta omille asiakkailleen eli pysäköintipaikkojen käyttäjille, vaan sen tekevät kyseisen alueen asunto-osakeyhtiöt. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai niiden vuokralaiset, jolloin asukasosakas ei itse asu omistamassaan asuinhuoneistossa vaan on vuokrannut asuntonsa toiselle yksityishenkilölle. Asuinhuoneistojen osalta asukkailla ei ole välitöntä oikeussuhdetta A Oy:öön.

Yhtiö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin 5.5.2009 taltio 1069 ja 2.4.1998 taltio 576 sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) 13.7.1989 antamaan tuomioon asiassa 173/88, Henriksen.

A Oy ei harjoita asuin- tai liikehuoneistojen tai muunkaan vastaavan tilan taikka sen osan vuokrausta. Yhtiön toiminta koostuu yksinomaan pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Kotimaisen ja EUT:n oikeuskäytännön perusteella yhtiön toimintaa ei voida pitää miltään osin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna verottomana kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena. Yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus ja sen osakkaina olevien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden harjoittama asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttaminen eivät muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta. Yhtiön toiminnassa arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä ei ole sillä, että mainitut pysäköintipaikat ovat kyseisen alueen asunto-osakeyhtiöiden velvoitepaikkoja. Asemakaavaan perustuvassa pysäköintipaikkojen rakennusvelvoitteessa on kysymys siitä, että alueella on rakennettava tietty asemakaavassa osoitettu määrä pysäköintipaikkoja. Tällä ei voi olla yhtiön arvonlisäverotuksen kannalta oikeudellista merkitystä, koska asemakaavavelvoite ei sellaisenaan luo mitään oikeuksia, se ei koske yhtiötä eikä myöskään velvoita yhtiötä luovuttamaan pysäköintipaikkoja jollekin määritellylle taholle.

Vaikka asunto-osakeyhtiöiden näkökulmasta pysäköintipaikat ovat yleisesti ottaen tarpeen niiden asukkaiden kannalta, asukkaille luovutetut pysäköintipaikat ovat vain osa yhtiön kyseisellä alueella omistamista ja hallitsemista pysäköintipaikoista, ja näiden pysäköintipaikkojen luovutus tapahtuu samoissa kaupallisissa olosuhteissa ja liiketoiminnan periaatteita noudattaen kuin yhtiön harjoittama muukin pysäköintitoiminta. Asunto-osakeyhtiöillä, niiden osakkailla tai niiden vuokralaisena olevilla asukkailla ei ole velvollisuutta vuokrata pysäköintipaikkoja A Oy:ltä. Pysäköintitoiminnan verollisuutta koko toiminnan osalta puoltavat siten myös valvonnalliset näkökohdat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yritysverotoimisto on antanut lausunnon.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Perustelut

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan, sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty siinä tarkoitetun pysäköintitoiminnan käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan pysäköinnin verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- ja liikehuoneistojen luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdassa luetellut liiketoimet, kuten l alakohdassa mainittu kiinteän omaisuuden vuokraus, on vapautettu verosta. Saman direktiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. Vastaava säännös on sisältynyt aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b alakohtaan.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy on yhtiöjärjestyksen mukaan pysäköintitoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Yhtiö omistaa ja hallinnoi viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta (pysäköintilaitokset) B:n kaupunginosassa. Pysäköintilaitokset ovat kukin erillisiä kiinteistöjä ja sijaitsevat omilla tonteillaan. Yhtiön liiketoimintaa on autopaikkojen käyttöoikeuden luovuttaminen. A Oy ei ole keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, vaan se hallitsee itse omistamiaan pysäköintitiloja.

A Oy:n osakkaina ovat kyseisen alueen asuintalo- ja liiketaloyhteisöt (asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt) sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu kaupungin tontinvuokrausehtoon. Ehtoon liittyen tonttien vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiön A Oy:n ja ovat allekirjoittaneet autopaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa niiden keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Autopaikat on rakennettu kyseisen alueen asuintalotonttien asemakaavamääräyksen mukaisesti. Autopaikkojen rakennuttajana on ollut A Oy ja niiden rahoitus on kerätty osakkailta edellä mainittuun sopimukseen perustuen.

A Oy luovuttaa autopaikkojen käyttöoikeuksia pysäköintilaitoksista nimeämättöminä vuoroittain käyttöön useille kyseisen alueen käyttäjäryhmille. Autopaikkojen käyttöoikeuksia luovutetaan pitkäaikaiseen käyttöön sopimuksilla yhden kuukauden irtisanomisajalla (pitkäaikainen pysäköinti) ja lyhytaikaiseen käyttöön ilman kirjallista sopimusta käteismaksulla (lyhytaikainen pysäköinti).

Asuintalot ovat maksaneet rakennusluvan mukaisten autopaikkojen rakentamiskustannuksista 60 prosenttia liittyessään pysäköintiyhtiön osakkaiksi ja liiketalot ovat maksaneet loput. Autopaikat ovat asuintalojen asemakaavassa velvoitepaikkoja rakennettujen asuinkerrosneliömetrien mukaisesti. A Oy:n kolme pysäköintihallia ja kaksi pysäköintialuetta on tarkoitettu yleiseen lyhytaikaiseen pysäköintiin. Sen osuus yhtiön pysäköintipaikkojen myyntituloista on noin 11,8 prosenttia.

A Oy:n omistuksessa olevat pysäköintipaikat ovat kaikki nimeämättömiä. Yhtiön omistuksessa olevissa pysäköintilaitoksissa on yhteensä 1 700 pysäköintipaikkaa, joihin on yhteensä 2 395 pitkäaikaisin sopimuksin vuokrattua käyttöoikeutta. Pitkäaikaisen pysäköintipaikan käyttöoikeuden perusteella asukkaille on sallittu ympärivuorokautinen pysäköinti. Liiketaloasiakkaille pysäköinti on sallittu käyttöoikeudella klo 6.00 - 18.00 välisenä aikana. Yhtiö vuokraa pysäköintihallipaikkojen käyttöoikeuksia toistaiseksi seuraavilla tariffeilla: perustariffi x euroa kuukaudessa, poliisien tariffi on korkeampi ja liikelisätariffi vielä korkeampi. Pitkäaikaisin sopimuksin vuokratuista pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksista perustariffeilla on 1 700 ja loput liikelisätariffeilla.

A Oy luovuttaa erillissopimukseen perustuen pysäköintipaikkojen käyttöoikeuksia suoraan osakkainaan toimivien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Asukkaita ovat joko asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai niiden vuokralaiset.

A Oy huolehtii yhtiöjärjestyksen mukaan kyseisen alueen asuinkortteleiden asemakaavan mukaisen autopaikkavelvoitteen täyttämisestä. Yhtiön toimintaan ei kuulu asuntojen tai liiketilojen hallinnan luovutusta tai vuokrausta lukuun ottamatta yhtä liikehuoneistoa, jonka käyttöoikeuden yhtiö on luovuttanut ulkopuoliselle toimijalle, jolla on käytössään myös neljä pysäköintipaikkaa, mutta yhtiön ennakkoratkaisuhakemus ei ole koskenut tätä toimintaa. Näin ollen yhtiön pysäköintilaitoksessa tapahtuva pysäköintioikeuksien luovutus ei liity sen harjoittamaan asunto- tai liiketilojen hallinnan luovutukseen tai vuokraukseen. Tämän vuoksi lähtökohtana on, että toimintaa pidetään arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna verollisena pysäköintitoimintana. Hallinto-oikeus on katsonut, että toiminnan arviointiin arvonlisäverolaissa tarkoitettuna pysäköintitoimintana vaikuttaa kuitenkin myös pysäköintipaikkojen mahdollinen asemakaavaan tai muihin viranomaismääräyksiin perustuva tai tosiasiallinen yhteys kyseisen alueen huoneistoihin. Tätä tukevat ne sosiaaliset syyt, joilla Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-428/02, Marselisborg, annetun tuomion mukaan on perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäverosta. Lisäksi tätä tukevat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 2001:55 ja KHO 2001:56 sekä pysäköintipaikkoihin liittyvä neutraalisuus suhteessa tilanteeseen, jossa pysäköintipaikat rakennuttaa ja luovuttaa sama taho kuin asuinhuoneistot.

Hallinto-oikeus on katsonut, että asunto-osakeyhtiöiden tai niiden osakkeenomistajien asukkaille luovuttamat asunnot ja yhtiön asukkaille luovuttamat pysäköintipaikat ovat osa samaa kokonaisuutta ja että pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy kokonaisuutena arvioituna tähän verottomaan asuinkiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen. Yhtiö ei näin ollen ennakkoratkaisuhakemuksen kohdassa 1 tarkoitetuissa olosuhteissa vuokraa pysäköintipaikkoja omistajayhtiöidensä asukkaille verollisen pysäköintitoiminnan muodossa. Kysymyksessä on arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettu veroton kiinteistön luovutus. Asiassa ei ole ratkaisevaa merkitystä sillä, että asunnon ja pysäköintipaikan vuokraa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa järjestelyssä asukkaalle eri vuokranantaja. Veroviraston päätöstä ei ole aihetta muuttaa yhtiön valituksen johdosta.

Asian lopputulos huomioon ottaen ei ole pidettävä kohtuuttomana, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on perusteluissa mainittujen lisäksi maininnut korkeimman hallinto-oikeuden päätökset 1996-B-566 ja 5.5.2009 taltio 1069 sekä hallintolainkäyttölain 74 §:n.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Helena Gummerus-Kalliola ja Marja Nyström. Esittelijä Marianne Lastikka.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että yhtiö harjoittaa arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa luovuttaessaan autopaikat sen osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille. Lisäksi yhtiö on pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Yhtiön osakkaina ovat kyseisen alueen asuintalo- ja liiketaloyhteisöt sekä eräät alueella toimivat muut yksityiset ja julkiset yhteisöt. Osakkuus perustuu kaupungin tontinvuokrausehtoon. Ehtoon liittyen tonttien vuokramiehet ovat perustaneet pysäköintiyhtiö A Oy:n ja ovat allekirjoittaneet pysäköintipaikkojen rakentamista koskevan sopimuksen yhtiön kanssa niiden keskitetystä toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Sinänsä tontinvuokrasopimukset ovat verottomia eikä myöskään sanotulla tontinvuokrausehdolla ole tarkoitettu olevan mitään välittömiä tai välillisiä seurauksia arvonlisäverotuksessa. Osakkuus ei oikeuta hallitsemaan yhtiön omistamia pysäköintipaikkoja, joten myös pysäköintipaikkoja vuokraavat osakkaat joutuvat maksamaan pysäköinnistään erillisen korvauksen yhtiölle. Yhtiön pysäköintiasiakkaat koostuvat paitsi osakkaista myös muista käyttäjäryhmistä, kuten B:n kaupunginosassa asuvista, työskentelevistä tai alueella asioivista henkilöistä.

Yhtiön pysäköintilaitokseen autonsa pysäköivä asiakas voi valita autolleen minkä tahansa vapaan paikan, sillä nimettyjä paikkoja ei ole. Pysäköintimaksu maksetaan käytetyn ajan perusteella. Vaikka paikoitustilaa on yhteensä 1 700 autolle, vuoroittaispysäköinnin ansiosta asiakkaita voi olla vuorokaudessa jopa 3 000. Samoilla pysäköintialueilla on myös pitkäaikaista sopimuspysäköintiä, jota varten ei myöskään ole nimettyjä paikkoja.

Asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat ovat samassa asemassa muiden yhtiön osakkaiden kanssa sen suhteen, että he ovat maksaneet autopaikoista yhtä suurta omarahoitusosuutta. Myöskään asunto-osakeyhtiöiden osakkaat tai niiden vuokralaiset eivät saa nimettyjä pysäköintipaikkoja.

C:n kaupunki suunnitteli aikanaan yhtiön toiminnan osana kaupungin harjoittamaa pysäköintipolitiikkaa. Kaupungin tavoitteena oli kehittää ja tehostaa maankäyttötarpeen kannalta B:n kaupunginosan pysäköintitoimintaa keskittämällä alueen pysäköintitoiminta yhteen yhtiöön. Tehostaminen suunniteltiin tapahtuvaksi rakentamalla keskitetysti pysäköintialueita, joissa on niin sanottua vuoroittaispysäköintiä. Yhtiön toiminnan tarkoituksena on täyttää kyseisellä alueella asuvien henkilöiden, siellä toimivien yritysten, niiden työntekijöiden ja asiakkaiden sekä alueella muutoin asioivien henkilöiden pysäköintitarpeet.

Kaavassa määritellyistä velvoitepaikoista oli kysymys myös KHO:n päätöksessä 5.5.2009 taltio 1069, mutta siitä huolimatta kysymys oli verollisesta pysäköintitoiminnasta. Kuten kaavoitusta koskevasta lainsäädännöstä ilmenee, asemakaava määrittelee vain pysäköintipaikkojen rakentamiseen liittyvät edellytykset mitoitustarkoituksessa tietylle maantieteelliselle alueelle siellä olevien yritysten ja asuntojen käyttäjien pysäköintitarpeiden täyttämiseksi. Kaavamääräykset eivät voi näin ollen ratkaista sitä, harjoittaako pysäköintipaikkojen luovuttaja kaavoitetulla alueella pysäköintitoimintaa vai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista.

Hallinto-oikeus mainitsi päätöksessään sosiaaliset perusteet, mutta ei selittänyt niiden merkitystä asiassa. Sosiaaliset perusteet kiinteän omaisuuden vuokrauksen verovapaudelle todetaan hallinto-oikeuden viittaamassa tuomiossa C-482/02, Marselisborg, ainoastaan siten, että sosiaalisia perusteita ei ollut vapauttaa verosta tuomiossa tarkoitettujen venepaikkojen vuokrausta. Tuomiossa ei arvioitu yhtiön harjoittaman toiminnan kaltaisissa olosuhteissa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen vuokrauksen verosta vapauttamista. Mainitussa tuomiossa viitatut sosiaaliset perusteet mainitaan komission ehdotuksessa kuudenneksi arvonlisäverodirektiiviksi (lisäosa 11/73, s. 15) seuraavasti: ”Kiinteän omaisuuden vuokraus on jäsenvaltioissa yleisesti vapautettu verosta teknisten, taloudellisten ja sosiaalisten syiden johdosta. Kuitenkaan ne perustelut, jotka oikeuttavat vapauttamaan verosta asuntojen ja maatalousmaiden vuokraukset, eivät päde hotellitilojen luovutukseen taikka teollisiin tai taloudellisiin tarpeisiin tapahtuvaan vuokraukseen”. Mitään sosiaalisia perusteita toiminnan verottomuudelle tässä tapauksessa ei ole.

Kulkuneuvojen paikoitusta varten tapahtuva alueiden luovutus on jätetty arvonlisäverodirektiivissä verottomuuden ulkopuolelle. Koska kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verottomuus on poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta, verottomuuden soveltamisalaa on tulkittava suppeasti.

Hallinto-oikeuden perustelut siitä, että pysäköintitoimintaa harjoittavan yhtiön harjoittama autopaikkojen luovutustoiminta muodostaa yhden taloudellisen kokonaisuuden samalla maantieteellisellä alueella sijaitsevien asuinhuoneistojen kanssa, eivät saa tukea arvonlisäverodirektiivistä tai EUT:n oikeuskäytännöstä. Tuomiossa 173/88, Henriksen, on päinvastoin todettu, että kysymys voi olla yhdestä taloudellisesta ja toiminnallisesta kokonaisuudesta vain silloin, kun sekä huoneiston että autopaikan vuokraus vuokralaiselle tapahtuu saman vuokranantajan toimesta (tuomion kohta 16). Myös korkein hallinto-oikeus on pysäköintitoimintaa koskevassa, 5.5.2009 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO 2009:46 todennut, että kiinteistöyhtiön harjoittamassa kuukausimaksua vastaan tapahtuvassa pysäköintipaikkojen vuokrauksessa oli kyse arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisesta pysäköintitoiminnasta, koska kiinteistöyhtiö ei vuokrannut pysäköintipaikkoja niille tahoille, jotka vuokrasivat siltä myös asuin- tai liikehuoneistoja. Siten pysäköintipaikan ja asuin- tai liikehuoneiston luovuttaminen ei muodostanut yhtä taloudellista kokonaisuutta, jonka perusteella pysäköintipaikkojen luovutus olisi verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. KHO on jo vuonna 1998 vuosikirjapäätöksessään KHO 1998:7 todennut yhteisön oikeuden mukaisesti, että pysäköintitoimintaa harjoittavan kunnan luovuttaessa autopaikkoja pitkäaikaista asukaspysäköintiä varten myös asukaspysäköinti oli verollista pysäköintitoimintaa, kun kaupunki ei itse vuokrannut asuinhuoneistoja pysäköintipaikkojen käyttäjille. KHO:n mukaan pysäköintipaikkojen luovutus ei tällöin liittynyt kaupungin harjoittamaan verottomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen eikä muodostanut sen kanssa taloudellisesti yhtenäistä liiketointa.

Hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa mainitut poikkeukset KHO:n tulkintakäytännöstä (KHO 2001:55 ja KHO 2001:56) perustuivat täysin erityisiin tapauskohtaisiin olosuhteisiin. Niissä KHO perusteli toiminnan luonteen kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi sellaisilla perusteluilla, jotka eivät koske yhtiön harjoittaman toiminnan olosuhteita. Kummassakaan mainituista tapauksista toiminnan harjoittaja ei harjoittanut alueen lyhyt- ja pitkäaikaista pysäköintitoimintaa samoissa olosuhteissa ja laajuudessa kuin yhtiö. Erityisesti päätöksessä KHO 2001:55 perustelut toiminnan verottomuudesta lähtivät toiminnan harjoittajan vähennysoikeuksista eivätkä toiminnan luonteesta.

A Oy ei harjoita asuin- tai liikehuoneistojen tai muunkaan vastaavan tilan taikka sen osan vuokrausta. Yhtiön toiminta koostuu yksinomaan pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Yhtiön toimintaa ei voida pitää miltään osin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettuna verottomana kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena vaan kaikilta osin pysäköintitoimintana. Oikeuskäytännönkään perusteella arvioiden yhtiön harjoittama pysäköintipaikkojen luovutus ja sen osakkaina olevien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden harjoittama asuin- ja liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttaminen eivät muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta. Yhtiön kannalta näiden autopaikkojen vuokraus tapahtuu samoissa olosuhteissa kuin sen harjoittama muukin pysäköintitoiminta. Pysäköintitoiminnan verollisuutta tämän toiminnan osalta puoltavat myös valvonnalliset näkökohdat.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt, että yhtiön valitus ja vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Yhtiö huolehtii kaavamääräysten perusteella lähialueella sijaitsevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaita varten pysäköintitoiminnasta siten, että asunto-osakeyhtiöt voivat tulla yhtiön osakkeen omistajiksi. Koska yhtiön pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy tällaisessa tilanteessa verottomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen, kyse ei ole arvonlisäverolain 29 §:ssä tarkoitetusta verollisesta pysäköintitoiminnasta. Asuinhuoneiston ja pysäköintipaikan luovutusta voidaan pitää olosuhteiden ja oikeudellisen asiayhteyden perusteella yhtenä liiketoimena, jos pysäköintipaikan luovuttaja ja asunnon omistaja ovat omistuksen vuoksi läheisessä taloudellisessa yhteydessä toisiinsa ja asumista ja pysäköintiä koskevat luovutukset liittyvät toisiinsa. Sillä, että yhtiö ei itse vuokraa asuinhuoneistoja, ei ole asiassa merkitystä. Yhtiön omistajien asukkailta perittävä x euron kuukausivuokra on alivastikkeellinen. Vuokran alhaisuus osaltaan osoittaa pysäköinnin ja asumisen välisen liitynnän läheisyyttä. Yhtiöllä on intressi vuokrata autopaikka tähän hintaan vain yhtiön osakkaana olevan asunto-osakeyhtiön asukkaalle.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä muun ohella vaatinut, että korkein hallinto-oikeus pyytää asiassa ennakkoratkaisun unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

3. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

A Oy on vaatinut, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) tulkinnasta. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi.

2. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.

Arvolisäverolain 43 §:n mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä ja välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistönkaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Lakiehdotuksen mukaan 27 § sisältäisi kiinteistönluovutuksen verottomuutta koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan veroa ei suoritettaisi kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan 28 §:n mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Rakennuksen luovuttamista urakkasopimuksen perusteella ei pidettäisi kiinteistön vaan verollisen rakentamispalvelun luovutuksena. Kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisen lisäksi verottomuus koskisi kiinteistön ottamista omaan käyttöön. Kiinteistön ottamisesta omistajan yksityiskäyttöön, vastikkeettomasta luovutuksesta tai käyttötarkoituksen muutoksesta ei siten olisi suoritettava veroa. Verovelvollisen yrityksen olisi kuitenkin kiinteistön myynnin tai sen käyttötarkoituksen muutoksen johdosta palautettava kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista aikanaan vähennetty vero säädetyin edellytyksin. Verotonta olisi myös kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Lainkohdassa lueteltujen oikeuksien lisäksi veroton kiinteistöön kohdistuva oikeus olisi esimerkiksi asunto-osakkeen antama hallintaoikeus. Kiinteistönomistaja voi luovuttaa vuokralaisille sähköä, kaasua, lämpöä ja vettä sekä huolehtia kiinteistön jätehuollosta. Näistä perityt korvaukset sisältyvät usein vuokraan tai yhtiövastikkeeseen, mutta ne voidaan myös veloittaa erikseen. Tällaiset kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvat hyödykkeiden luovutukset olisivat 2 momentin mukaan verottomia. Jos kysymys olisi verollisesta kiinteistön vuokrauksesta, luovutukset olisivat verollisia.

Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun ohella liiketoimet, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita. Mainitun 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EUT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EUT on samalla korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EUT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.

EUT:n asiassa 173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.

EUT:n asiassa 428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä näiden alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion kohta 43). Tuomion mukaan venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-ala-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 45). Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 46).

EUT:n asiassa C-259/11, DTZ Zadelhoff, on kysymys liiketoimista, joiden tarkoituksena on yhtiöiden osakkeiden luovuttaminen, mutta jotka tosiasiallisesti koskevat näiden yhtiöiden omistamaa kiinteää omaisuutta ja kyseisen omaisuuden luovutusta. Toisaalta asiassa on kysymys siitä, sovelletaanko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan osakkeita koskevaa verovapautta myös silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarkoitettua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osakkeita, jotka oikeudellisesti tai tosiasiallisesti antavat omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen. Tuomion mukaan vapautusta koskevaa poikkeusta ei sovelleta silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka oikeudellisesti ja tosiasiallisesti antavat omistus- ja hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen. Tuomiosta ilmenee, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin valmisteluasiakirjoissa lähtökohtana on ollut, että osuuksia ja osakkeita, jotka oikeudellisesti tai tosiasiallisesti antavat haltijalleen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan, kohdellaan samoin kuin niitä kiinteistöjä, joita ne koskevat (tuomion 37 kohta).

Tosiseikat

A Oy:n toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan pysäköintitoiminnan harjoittaminen. Yhtiö omistaa ja hallinnoi viittä pysäköintihallia ja kahta ulkopysäköintialuetta B:n kaupunginosassa. Pysäköintilaitokset ovat erillisiä kiinteistöjä ja sijaitsevat omilla tonteillaan. Yhtiö hallitsee itse pysäköintilaitoksia. Yhtiön osakkaita ja pysäköintilaitosten rahoittajia ovat kyseisen alueen asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt sekä eräät muut alueella kiinteistöjä omistavat yhteisöt. Yhtiön perustaminen ja sen osakkuus perustuu kaupungin tontinvuokrausehtoon. Osakkaat ovat tehneet tontinvuokrausehdon mukaisesti sopimuksen yhtiön kanssa pysäköintipaikkojen toteuttamisesta, hallinnasta ja käyttöoikeuden luovuttamisesta yhteiskäyttöön. Yhtiö on rakennuttanut pysäköintipaikat asuintalotonttien osalta alueen asemakaavamääräysten asettamien velvoitteiden täyttämiseksi. Pysäköintipaikkojen rahoitus on kerätty yhtiön osakkailta edellä mainittuun sopimukseen perustuen. Asunto-osakeyhtiöt ovat rahoittaneet pysäköintilaitosten rakentamiskustannuksista 60 prosenttia.

Yhtiö luovuttaa pysäköintipaikkoja pysäköintilaitoksistaan eri käyttäjäryhmille sekä pitkä- että lyhytaikaiseen käyttöön. Yhtiö luovuttaa erillissopimukseen perustuen suoraan pysäköintipaikkoja yhtiön osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille pitkäaikaiseen ja ympärivuorokautiseen käyttöön. Asukkaita ovat asunto-osakeyhtiöiden asukasosakkaat tai heidän vuokralaisensa. Pysäköintipaikkoja ei nimetä tietylle käyttäjälle. Yhtiö perii osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden asukkaalta pysäköintipaikkaa koskevasta oikeudesta perustariffinsa mukaisen erillisen korvauksen, joka on yhtiön mukaan alhaisempi kuin yhtiölle tästä toiminnasta aiheutuvat kulut. Yhtiö ei luovuta asukkaille asuinhuoneistojen käyttöoikeuksia.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Oy:n ja sen osakkaina olevien asunto-osakeyhtiöiden välisten sopimusten sekä niiden perustana olevien asemakaavamääräysten ja kaupungin tontinvuokraehtojen tarkoituksena on muun ohella asunto-osakeyhtiöiden asukkaina olevien yksityishenkilöiden asumiseen liittyvän pysäköinnin toteuttaminen kyseisellä alueella. Yhtiö ei omista asunto-osakeyhtiöiden osakkeita eikä luovuta niitä taikka vuokraa tai muuten luovuta asuinhuoneistojen käyttöoikeuksia. Yhtiö luovuttaa omistamiaan ja hallitsemiaan pysäköintipaikkoja osakkainaan olevien asunto-osakeyhtiöiden osakkaille ja heidän vuokralaisilleen. Osakkaat tai heidän vuokralaisensa suorittavat perustariffin mukaisen maksun A Oy:lle ja saavat oikeuden ympärivuorokautiseen pysäköimiseen. Pysäköintipaikka ei ole nimetty.

Edellä olevan mukaisesti A Oy:n osakkeenomistajina asunto-osakeyhtiöt saavat tältä omistusoikeutensa perusteella oikeuden pysäköintipaikkoihin, mikä on ottaen huomioon arvonlisäverolain 27 ja 43 §:n sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan luettuna yhdessä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan ja 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan kanssa, arvonlisäveron suorittamisesta vapaa liiketoimi. Tämän oikeuden pysäköintipaikkoihin asunto-osakeyhtiön osakkaat saavat asunto-osakeyhtiöltä osakkuutensa perusteella, mistä myöskään ei mainittujen säännösten mukaan ole suoritettava arvonlisäveroa. Tämä oikeus pysäköintipaikkoihin toteutetaan siten, että A Oy luovuttaa asunto-osakeyhtiön osakkaalle suoraan pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden sitä vastaan, että osakas maksaa perustariffin mukaisen maksun. Osakas voi luovuttaa edelleen pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden asunto-osakeyhtiön muulle asukkaalle siten, että pysäköintipaikan luovuttajana on A Oy vastaavaa maksua vastaan.

Asunto-osakeyhtiön oikeus pysäköintipaikkaan ja asunto-osakeyhtiön osakkaan oikeus pysäköintipaikkaan liittyvät toisiinsa. Vaikka A Oy:n ja asunto-osakeyhtiön väliset oikeudet ja velvollisuudet sekä asunto-osakeyhtiön ja sen osakkaan väliset oikeudet ja velvollisuudet ovat erillisiä A Oy:n pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden luovuttamiseen asunto-osakeyhtiön osakkaalle tai asukkaalle nähden, on näissä oloissa pysäköintipaikkaa koskevan oikeuden luovuttamista asunto-osakeyhtiön osakkaalle tai asukkaalle pidettävä sekä asunto-osakeyhtiön osakeomistukseen liittyvänä että asunto-osakeyhtiön osakkaan osakeomistukseen liittyvänä siten, että pysäköintipaikkoja koskevan oikeuden luovutuksesta ei ole suoritettava arvonlisäverolain 27 §:n mukaan arvonlisäveroa.

Arvonlisäveroa on kuitenkin suoritettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Unionin tuomioistuin on muun ohella edellä ilmenevässä oikeuskäytännössään määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta) kiinteän omaisuuden vuokrauksen siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohta) tehdään poikkeus artiklassa kiinteistön vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Koska asunto-osakeyhtiöiden osakkaan pysäköintioikeus perustuu yhtäältä asunto-osakeyhtiön A Oy:n osakkeiden omistukseen ja toisaalta asunto-osakeyhtiön osakkaiden osakeomistukseen asunto-osakeyhtiössä, osakkeenomistajan pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin mainitussa tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetaan. Osakkeenomistajan velvollisuus maksaa vastiketta ei muuta tätä perusasetelmaa. Kysymys ei ole siitä, että vuokranantaja luovuttaisi kiinteistön käyttöoikeuden, tässä tapauksessa A Oy vuokraisi pysäköintipaikan tietyksi ajaksi, vaan siitä, että osakkeenomistajalla ja asunto-osakeyhtiöllä on oikeus käyttää kiinteistöä, siis pysäköintipaikkaa, omistusoikeutensa perusteella niin pitkään kuin se omistaa osakkeet ja maksaa vastikkeen. Osakkeenomistajan omistamiinsa osakkeisiin perustuvaa pysäköintioikeutta ei näin ollen ole pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena.

Edellä olevilla perusteilla ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen näiltä osin ei ole perusteita.

3. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.