KHO:2012:118
- Asiasanat
- Ulkomaisen väliyhteisön osakkaan verotus, Väliyhteisö, Asuinvaltio verotuksessa, Hongkong, Kiinan kansantasavalta
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 488/2/12
- Taltio
- 3534
Suomalaisen osakeyhtiön oli tarkoitus perustaa ja rekisteröidä tytäryhtiö Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle. Perustettava yhtiö harjoittaisi tavaroiden valmistusta Manner-Kiinan alueella. Hongkongin alueelle perustettavaa ja rekisteröitävää yhtiötä oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla Hongkongissa asuvana eikä sen katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa tuossa asuinvaltiossaan. Ennakkoratkaisu vuosille 2011 - 2012.
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunta 21.12.2011 nro 77/2011
Hakemus keskusverolautakunnalle
Henkilö A on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Pidetäänkö A:n myöhemmin perustaman suomalaisen osakeyhtiön omistukseen tulevaa Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle perustettavaa ja rekisteröitävää osakeyhtiötä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (myöhemmin väliyhteisölain) 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla Kiinan kansantasavallassa asuvana yhteisönä, mikäli Hongkongiin perustettava yhtiö hankkii MBO-kaupalla A:n työnantajakonsernin harjoittaman tavaroiden valmistamiseen liittyvän liiketoiminnan?
A:n työnantaja, B Oyj, osti 29.6.2001 Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueella rekisteröidyn W Ltd -nimisen yhtiön koko osakekannan. W Ltd omisti samoin Hongkongin erityishallintoalueella rekisteröidyn X Ltd -nimisen yhtiön koko osakekannan.
Jo hankintahetkellään X Ltd oli yksi maailman johtavista oman alansa tuotevalmistajista. Valmistustoiminnan lisäksi X Ltd toimii välityspisteenä konsernin ulkopuolisen valmistajan tuotteille, joita konsernin jakeluyhtiöt jakelevat maailmanlaajuisesti.
X Ltd:n Kiinan kansantasavallassa harjoittama valmistustoiminta perustuu Kiinan kansantasavallan Shenzhenin alueen paikallisviranomaisten hallitsemien yhtiöiden kanssa valmistustoiminnan harjoittamisesta solmittuihin sopimuksiin (niin sanottuihin processing agreement). Näiden sopimusten nojalla X Ltd:n harjoittaa valmistustoimintaa Kiinan paikallisviranomaisten hallitsemien yhtiöiden omistamissa tehdaskiinteistöissä. Tehdaskiinteistöt sijaitsevat Kiinan kansantasavallan Guangdongin maakunnassa Shenzhenin kaupunkia ympäröivissä kylissä. Sopimuksien nojalla X Ltd:llä on oikeus palkata tarvittava valmistushenkilöstö ja tuoda raaka-aineet Manner-Kiinan ulkopuolelta tai Manner-Kiinasta ja viedä valmiit tuotteet Manner-Kiinasta. Lähtökohtaisesti X Ltd omistaa sekä raaka-aineet että tuotteet koko prosessoinnin ajan. X Ltd maksaa paikallisviranomaisten hallinnoimille yhtiöille tehdaskiinteistön vuokran lisäksi eräitä veronluonteisia maksuja.
Vuonna 2010 X Ltd:n liikevaihto oli 431,2 miljoonaa Hongkongin dollaria (noin 41,8 miljoonaa euroa). Tästä lahjatavaraliiketoiminnan liikevaihto oli 130,3 miljoonaa Hongkongin dollaria (noin 12,6 miljoonaa EUR), eli noin 30 prosenttia.
Toimintansa tehostamiseksi, läpimenoaikojen lyhentämiseksi ja tuotannolta vaadittavan joustavuuden turvaamiseksi X Ltd:ssä on vuoden 2008 lopulta lähtien toteutettu merkittäviä operatiivisia muutoksia, joiden seurauksena tuotteiden valmistustoiminnan operatiivinen johto ja valmistusresurssit on selkeästi eriytetty toisistaan ja valmistusprosessin suorittavien työvaiheiden osalta on siirrytty enenevässä määrin hyödyntämään myös ulkoisia, pääsääntöisesti Guangdongin maakunnassa sijaitsevia alihankkijoita. Samassa yhteydessä myös X Ltd:n valmistamien tuotteiden Hongkongin erityishallintoalueella tapahtuvat myyntitoiminnot siirrettiin osaksi X Ltd:tä. Aikaisemmin myyntitoiminnot oli Kiinaan liittyvän poliittisen riskin rajoittamiseksi juridisesti eriytetty W Ltd:hen.
Näiden muutosten seurauksena X Ltd:n henkilöstömäärä on pienentynyt aikaisemmasta ja oli vuoden 2011 kesäkuussa noin 650 henkilöä, jotka toimivat erilaisissa tuotanto- ja tuotekehitystehtävissä tehtaissa sekä myynti- ja hallintotehtävissä Hongkongin maakunnassa sijaitsevassa konttorissa (noin 30 henkilöä). Henkilöstöstä noin 40 prosenttia työskentelee lahjatavaraliiketoiminnan parissa.
MBO-kaupassa on kyse siitä, että yrityksen johto ostaa yrityksen tai sen liiketoiminnan joko itsenäisesti tai yhdessä mahdollisten muiden sijoittajien ja ulkopuolelta tulevien johtajien kanssa. Käsillä olevassa tapauksessa B Oyj suunnittelee myyvänsä ydinliiketoimintaansa kuulumattoman Hongkongiin rekisteröidyn X Ltd:n Manner-Kiinassa harjoittaman lahjatavaroiden valmistamiseen liittyvän liiketoiminnan sekä tätä tukevat Hongkongissa sijaitsevassa toimistossa toimivat myynti- ja hallinnointitoiminnot. B-konsernin toimiva johto ja erityisesti talousjohtaja A on osoittanut kiinnostuksensa hankkia B-konsernilta puheena olevan liiketoiminnan.
A:n tarkoituksena on perustaa suomalainen osakeyhtiö, joka puolestaan perustaisi Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle osakeyhtiön, joka puolestaan ostaisi X Ltd:n Manner-Kiinassa harjoittaman liiketoiminnan. Tässä yhteydessä liiketoiminnasta tarjottavaan hintaan vaikuttaa keskeisesti sijoituksesta saatava verojen jälkeinen nettotuotto. Keskeinen verokysymys on Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle perustettavan yhtiön arviointi Suomen väliyhteisölainsäädännön kannalta.
Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle rekisteröitävä osakeyhtiö tulisi harjoittamaan teollista tuotantotoimintaa asuinvaltiossaan eli Kiinan kansantasavallassa siitä huolimatta, että kyseinen teollista tuotantotoimintaa harjoittava osakeyhtiö tultaisiin rekisteröimään Hongkongin erityishallintoalueelle ja tuotantotoiminnan sijaintipaikka olisi Manner-Kiinassa.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
A:n hakemuksessa kuvatulla tavalla perustaman suomalaisen osakeyhtiön omistukseen tulevaa Kiinan kansatasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle perustettavaa ja rekisteröitävää yhtiötä ei pidetä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla Kiinan kansantasavallassa asuvana yhteisönä vaan Hongkongin erityishallintoalueella asuvana yhteisönä.
Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2011 - 2012 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
Väliyhteisölain 2 §:n 1momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Lainkohdassa asuinvaltio liitetään tuloverotuksen tasoon, eli asuinvaltiolla tarkoitetaan verotuksellista asuinvaltiota.
Väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä yhteisöä, jonka tulon on selvitetty pääasiallisesti kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle, taikka suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluva yhteisö.
Väliyhteisölaissa ei ole määritelty yhteisön asuinvaltion käsitettä. Hallituksen esityksen (HE 155/1994 vp) mukaan väliyhteisölain tarkoituksena on ehkäistä ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä, joka voidaan toteuttaa ohjaamalla ja varastoimalla tuloa matalan verorasituksen valtioon perustettuun yhteisöön. Hallituksen esityksen yleisperustelujen johdantoluvun mukaan tällaisia matalan verorasituksen valtioita ovat usein verokeidasvaltiot, joita voivat olla esimerkiksi Kanaalisaaret ja Gibraltar sekä Karibian alueelta Bahamasaaret ja Caymansaaret. Lain 2 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan yhteisön asuinvaltiolla tarkoitettaisiin valtiota, jossa ulkomainen yhteisö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen seikan vuoksi verotuksellisesti asuvaksi. Edellä mainitusta hallituksen esityksestä käy ilmi, että asuinvaltiolla tarkoitetaan väliyhteisölaissa verotuksellista asuinvaltiota, joten tätä lakia sovellettaessa valtion määritelmänä ei voida käyttää yleistä valtion käsitettä. Myöhemmin tehdyillä väliyhteisölain muutoksilla ei ole muutettu asuinvaltion käsitteen alkuperäistä tarkoitusta.
Väliyhteisölain tarkoituksena on ehkäistä matalan verorasituksen valtioon perustettujen ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä. Siten lainsäädännön ensisijainen soveltamiskriteeri on väliyhteisön sijainti matalan verorasituksen alueella. Tällaisia voivat olla muun muassa sellaiset alueet, joita ei ole tunnustettu valtioksi, mutta joilla on itsenäinen tai muulla tavalla poikkeava verotusoikeus, ja joissa yhteisöllä voi olla verotuksellinen kotipaikka paikallisen lainsäädännön mukaan. Esimerkiksi Kanaalisaaret ja Gibraltar sekä Bahamasaaret ja Caymansaaret ovat alueita, joita ei ole tunnustettu valtioiksi, mutta joilla on kuitenkin itsehallinto sekä itsenäinen verotusoikeus.
Hongkongilla on erityishallintoalueena Kiinasta erillinen itsenäinen verotusoikeus, eikä alueella sovelleta miltään osin Kiinan verolainsäädäntöä. Hongkongin alueeseen ei sovelleta Suomen ja Kiinan välistä verosopimusta. Suomen ja Hongkongin välillä on voimassa OECD:n malliverosopimusta suppeampi sopimus ilma-aluksen käyttämisestä saadun tulon kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Hongkong katsotaan siten väliyhteisölakia sovellettaessa asuinvaltioksi. Hakijan hakemuksessa kuvatulla tavalla perustaman suomalaisen osakeyhtiön omistukseen tulevaa Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle perustettavaa ja rekisteröitävää yhtiötä ei pidetä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla Kiinan kansantasavallassa asuvana yhteisönä vaan Hongkongin erityishallintoalueella asuvana yhteisönä.
Sovelletut oikeusohjeet
Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että Hongkongin erityistalousalueelle perustettavaa yhtiötä ei katsota Suomeen perustettavan yhtiön väliyhteisöksi.
Väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa on kyse yksinomaan siitä, että termillä asuinvaltio viitataan valtio-termiin kokonaisuudessaan. Tällöin väliyhteisön muodostumista koskevassa tarkastelussa ei tehdä erityistä eroa tuotannollisen teollisuustoiminnan asuinvaltion ja verotuksellisen asuinvaltion välillä, vaan asuinvaltion käsite määräytyy yksinomaan yleisen valtio-käsitteen perusteella.
Väliyhteisölain taustalla olevan hallituksen esityksen mukaan (HE 155/1994 vp) yhteisön asuinvaltiolla tarkoitetaan valtiota, jossa ulkomainen yhteisö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen seikan vuoksi verotuksellisesti asuvaksi. Kyseessä vaikuttaisi olevan kansainvälisessä vero-oikeudessa tarkoitettu verotuksellisen asuinpaikan eräänlainen standardimääritelmä. Määritelmän keskeinen sisältö on se, että verotuksellista asuinpaikkaa määriteltäessä otetaan huomioon erityyppisiä tekijöitä, joiden perusteella valtio, jossa verovelvollisella katsotaan olevan verotuksellinen asuinpaikka, voi saada esimerkiksi rekisteröintivaltiosta poikkeavan merkityssisällön.
Edellä olevan lisäksi huomiota on kiinnitettävä ulkomaisen väliyhteisön määritelmää koskeviin rajauksiin. Tällöin keskeiseen asemaan asettuu väliyhteisölain muutoksiin liittyvä lainvalmisteluaineisto. Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 51/1998 vp) on hyväksyttävän tasoisen yleisen yhteisöverojärjestelmän arvioinnin yhteydessä todettu, että asuinvaltiokäsitteen arviointi perustuu valtioon kokonaisuudessaan, ja että arviossa otettaisiin huomioon, että valtion eri osissa saattaa olla eritasoinen yleinen yhteisöverotus, millä on vaikutusta kokonaisarvioon. Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaisesti: "Valtion eri osilla tarkoitettaisiin osavaltiota, kuntaa tai muuta valtiollista tai hallinnollista osaa." Näin ollen arvioitaessa niin sanottua matalan verorasituksen tasoa asiassa otetaan huomioon sekä valtion että sen osien verotus kokonaisuutena.
Hallituksen esityksen (HE 155/1994 vp) verotuksellisen asuinpaikan standardimääritelmä ja valtiovarainvaliokunnan mietinnön VaVM 51/1998 vp verotuksellisen asuinpaikan kvalifioitu määritelmä vaikuttavat ensisilmäyksellä ristiriitaisilta. Ristiriita on laintulkintateitse ratkaistavissa: loogista olisi katsoa, että hallituksen esityksessä tarkoitetun verotuksellisen asuinpaikan standardimääritelmän perusteella ratkaistaisiin valtio, jossa yhteisön katsotaan verotuksellisesti asuvan ja että valtiovarainvaliokunnan mietinnön perusteella verotuksellisen asuinpaikan voidaan katsoa olevan ainoastaan kyseessä oleva valtio kokonaisuudessaan, ei siihen kuuluvaa osavaltiota, kuntaa tai muuta valtiollista tai hallinnollista osaa.
Edellä oleva jättää kuitenkin vielä avoimeksi kysymyksen, mitä verotuksellisella asuinvaltiolla tarkoitetaan. Kysymykseen on vastattu hallituksen esityksessä. Hallituksen esityksen mukaan (HE 155/1994 vp) yhteisön asuinvaltiolla tarkoitetaan "valtiota", jossa ulkomainen yhteisö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen seikan vuoksi verotuksellisesti asuvaksi. Hallituksen esitys rakentuu siis "valtion" käsitteen varaan, ei siis esimerkiksi "verotuksellisen asuinvaltion" käsitteen varaan. Hallituksen esitys voidaan siis ymmärtää vain niin, että (1) verotuksellisen asuinvaltion on oltava valtio ja että (2) verotuksellisen asuinvaltion ei kuitenkaan välttämättä tarvitse olla se valtio, jossa yhteisö on rekisteröity, vaan se voi olla valtio, jossa yhteisöllä on esimerkiksi tosiasiallinen johtopaikka. Tämä tarkoittaa sitä, että verotuksellisen asuinvaltion on aina täytettävä "valtion" tunnusmerkit.
Näin ollen ratkaistavaksi esikysymykseksi jää kysymys "valtion" käsitteen merkityssisällöstä, ilman, että tämän tulkintaan tässä yhteydessä liitettäisiin esimerkiksi "verotuksellisen asuinvaltion" lisämäärettä. Hallituksen esityksessä valtion käsitettä on käytetty sen yleisessä kielellisessä merkityksessä. Näin ollen valtion käsitteen merkityssisältö on lähinnä johdettavissa kansainvälisestä oikeudesta. Tämä tarkoittaa, että nyt esillä olevassa asiassa Hongkongia ei voida pitää valtiona, saati verotuksellisena asuinvaltiona ja että valtiona ja verotuksellisena asuinvaltiona on pidettävä Kiinan kansantasavaltaa.
On selvää, että voidaan argumentoida, että edellä esitetty tulkinta on vastoin väliyhteisölain mahdollisesti ajateltavissa olevaa tarkoitusta. Tälle argumentille ei kuitenkaan voida antaa laintulkinnassa ratkaisevaa merkitystä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut, että Hongkong ei ole itsenäinen valtio, vaan 1.7.1997 perustettu Kiinan kansantasavallan autonominen erityishallintoalue (Special Administrative Region SAR), jolla on oma perustuslaki. Perustuslain mukaisesti Hongkongilla on pitkälle menevä autonomia ulko- ja turvallisuuspolitiikkaa lukuun ottamatta. Hongkongilla on itsenäinen toimeenpano-, lainsäädäntö- ja tuomiovalta.
Iso-Britannia neuvotteli vuosina 1982 - 1984 Kiinan kanssa Hongkongin tulevaisuudesta. Tuloksena oli 19.12.1984 allekirjoitettu yhteisjulistus (Joint Declaration), joka määritteli Hongkongin paluun Kiinan suvereniteettiin 1. heinäkuuta 1997 alkaen erityishallintoalueena "yksi maa, kaksi järjestelmää" -periaatteen mukaisesti. Hongkong säilyttää 50 vuoden ajan nykyisen kapitalistisen yhteiskuntajärjestelmänsä ja elämäntapansa, länsimaiset vapautensa ja oikeutensa sekä brittiläisen oikeusjärjestelmän. Yhteisjulistuksen mukaisesti Hongkongilla tulee edelleen olemaan talousasioissa itsehallinto, se kerää omat veronsa, joita ei tilitetä Pekingiin, ja se voi edelleen kuulua nimellä "Hongkong, Kiina" erillisenä jäsenenä talous- ja kaupallisen alan kansainvälisiin järjestöihin.
Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen 3 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaan "Kiina" tarkoittaa Kiinan kansantasavaltaa; kun sitä käytetään maantieteellisessä merkityksessä, se tarkoittaa kaikkia Kiinan kansantasavallan alueita, mukaan lukien sen aluemeri, joilla Kiinan verolainsäädäntöä sovelletaan, ja kaikkia sen aluemeren ulkopuolisia alueita, joilla Kiinan kansantasavallalla on suvereenit oikeudet tutkia ja käyttää hyväksi merenpohjan ja sen sisustan varoja ja niiden yläpuolella olevien vesien varoja kansainvälisen oikeuden ja sisäisen lainsäädäntönsä mukaisesti.
Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen edellytyksenä on se, että alueeseen sovelletaan Kiinan verolainsäädäntöä.
Verotuksessa on lähdettävä siitä, että Kiinaa ja Hongkongia pidetään erillisinä valtioina, tai että verotuksessa Kiinan ja Hongkongin verovelvollisilla on eri asuinvaltiot (ns. asuinvaltio-käsite). Erilliset verosopimukset osoittavat, että Kiina ja Hongkong ovat verotuksellisesti eri asuinvaltiot. Näin ollen oikeudenvalvontayksikkö ei jaa verovelvollisen kanssa käsitystä, jonka mukaan verosopimuksilla ei ole asiassa merkitystä.
Hallituksen esityksestä (HE 155/1994 vp) käy selkeästi ilmi, että asuinvaltiolla tarkoitetaan väliyhteisölaissa nimenomaan verotuksellista asuinvaltiota, joten tätä lakia sovellettaessa valtion määritelmänä ei voida käyttää yleistä valtion käsitettä.
Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan, kun arvioidaan yhteisön asuinvaltion hyväksyttävän tasoista yleistä yhteisöverojärjestelmää, otetaan arviossa huomioon, että valtion eri osissa saattaa olla eritasoinen yleinen yhteisöverotus. Edellä mainittu koskee lähinnä sellaisia valtioita, joissa valtion verotuksen lisäksi on olemassa alueellinen, esimerkiksi kunnallinen verotus. Tällöin valtion kokonaisverotus muodostuu valtiollisen ja alueellisen verotuksen kokonaisuudesta. Tällainen verotus poikkeaa käsillä olevasta tilanteesta, jossa tietylle itsehallintoalueelle eli Hongkongille on annettu yksinomainen verotusoikeus.
Väliyhteisölain tarkoituksena on ehkäistä matalan verorasituksen valtioon perustettujen ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen verotuksen välttämistä. Näin ollen lainsäädännön ensisijainen soveltamiskriteeri on väliyhteisön sijainti matalan verorasituksen alueella.
A on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.
Perustelut
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.