KHO:2012:15
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen, Kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttaminen, Pysäköintitoiminta, Pysäköintipaikan luovuttaminen, Osakeomistuksen tuottama pysäköintioikeus
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 4447/2/10
- Taltio
- 407
Yhtiön, joka harjoitti omistamassaan ja hallitsemassaan pysäköintitalossa pysäköintitoimintaa, osakkeita ja osakkeisiin liittyviä pysäköintioikeuksia myytiin osin kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille, lähialueen asukkaille sekä alueella pysäköintiä tarvitseville yrityksille ja muille tahoille. Yhtiön osakkeiden omistaminen ja sen perusteella maksettava hoitovastike oikeutti pysäköimään yhtiön pysäköintitalossa. Yhtiön osakkaat voivat luovuttaa pysäköintioikeutensa myös ulkopuolisille, mutta he olivat silloinkin vastuussa vastikkeen maksamisesta yhtiölle. Yhtiöllä ei ollut vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja. Koska osakkeenomistajan omistamiinsa osakkeisiin perustuvaa pysäköintioikeutta ei pidetty verollisena pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena vaan veron suorittamisesta vapaana kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena, yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää pysäköintitalon rakentamispalveluun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyviä arvonlisäveroja.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu ajalle 17.11.2010 - 31.12.2011.
Äänestys 4 - 1.
Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 27 §, 28 §, 29 § 1 momentti 5 kohta ja 43 §Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 135 artikla 1 kohta f alakohta ja 1 alakohta sekä 2 kohta b alakohta
Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa 173/88, Henriksen ja C-428/02, Marselisborg
Päätös, josta valitetaan
Keskusverolautakunta 17.11.2010 nro 57/2010
Ennakkoratkaisuhakemus
A Oy rakennuttaa omistamalleen tontille pysäköintitalon pysäköintitoimintaa varten. A Oy:n omistaa B Oy, joka on X:n kaupungin omistama yhtiö. Kaupungin pysäköintilaitosten toiminta on tarkoitus järjestää siten, että eri kaupunginosiin rakennettavien viiden uuden pysäköintitalon toiminnasta vastaa oma erillinen pysäköintiyhtiö. Kaupungin pysäköintitoiminnan hallinnoinnista ja koordinoinnista sekä niin sanotusta katupysäköinnistä vastaisi ja edellä mainittujen pysäköintiyhtiöiden emoyhtiönä toimisi kaupungin kokonaan omistama osakeyhtiö. A Oy:öön voi myöhemmin tulla uusia osakkaita.
Pysäköintitaloon rakennetaan yhteensä 268 pysäköintipaikkaa. Yhtiön osakkeita tultaisiin myymään kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille ja myös lähialueen asukkaille (asukaspysäköinti) sekä muille alueella oleville pysäköintiä tarvitseville yrityksille (asiakas- tai henkilöstöpysäköinti). Jos kiinteistöyhtiöt tarvitsevat kaavamääräysten takia tai muutoin pysäköintipaikkoja, A Oy vuokraa niitä tai kaupunki voi myydä yhtiön osakkeita, joiden hallinta ja joiden perusteella maksettava hoitovastike oikeuttaa pysäköimään A Oy:n omistamassa pysäköintilaitoksessa. Osakas voi luovuttaa pysäköintioikeuden myös ulkopuoliselle, jos hän ei itse sitä käytä. Velvollisuus maksaa vastike on kuitenkin osakkaalla. Osakkaat voivat solmia omia vuokrasopimuksia tai ne voivat järjestää pysäköintitoiminnan hallinnoinnin B Oy:n kautta. Osakkaan tulee ilmoittaa pysäköintioikeuden luovuttamisesta yhtiölle kirjallisesti.
Kaavamääräykset velvoittavat pysäköintipaikkojen varaamiseen kortteliin rakennettavan liiketalon tarpeisiin sekä lähialueen asukkaille. Pysäköintipaikat ovat niin sanotussa vuoropysäköinnissä. Asukaspysäköintiin oikeuttaa yhteensä 134 paikkaa (niin sanottu yöpysäköinti) ja yrityspysäköintiin 134 paikkaa (niin sanottu päiväpysäköinti). Edellä mainituista paikoista 65 on sijoitettu pysäköintitalon katolle ja 69 paikkaa pysäköintitalon sisälle. Yhteensä 128 osaketta oikeuttaa kokoaikapaikkaan, joista 41 paikkaa on nimettyjä pysäköintipaikkoja. Invapysäköintiin rakennetaan 6 pysäköintipaikkaa. Vapaina olevia paikkoja käytetään tuntipysäköintiin. Tilapäispysäköijät maksavat pysäköintimaksut A Oy:lle käytettyyn pysäköintiaikaan perustuen eli sisään ajosta ulos ajoon. Osakkaat maksavat kuukausittain pysäköintivastiketta A Oy:lle pysäköintioikeudesta, ei siis pysäköintipaikan hallinnasta. Pysäköintioikeuden edelleen luovuttaneet maksavat maksun osakkaalle, joka maksaa edellä mainitun pysäköintivastikkeen A Oy:lle.
A Oy:lle ei ole tarkoitus palkata omaa henkilökuntaa, vaan kaikki tarvittavat palvelut ostetaan ulkopuolisilta palveluntuottajilta. A Oy:llä ei ole vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja, vaan ainoastaan hakemuksessa mainittu pysäköintiin tarkoitettu talo sekä mahdollisesti muita pysäköintiin tarkoitettuja taloja. A Oy:n toiminta muodostaa osan kaupungin pysäköintitoiminnan kokonaisuudesta, johon sisältyy pysäköintitalon osakkeiden hallintaan, pitkäaikaiseen sopimukseen perustuva ja tuntipysäköinti pysäköintitaloissa sekä niin sanottu katupysäköinti.
Ennakkoratkaisukysymys
Onko A Oy:llä oikeus vähentää pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten ostamiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvät arvonlisäverot?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
A Oy:llä on oikeus vähentää pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvät arvonlisäverot.
Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 17.11.2010 - 31.12.2011.
Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.
Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.
Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) todetaan muun muassa: ”Laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Lakiehdotuksen mukaan kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistön haltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.”
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta seuraaviin liiketoimiin:
a) hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettava kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määritelty majoitustoiminta, mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
b) alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten;
c) pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraus;
d) säilytyslokeroiden vuokraus.
Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan 1 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.
Edellä mainittuja direktiivin säännöksiä vastaavat säännökset sisältyivät aiemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b alakohtaan.
Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) oikeuskäytännön mukaan (muun muassa asiat C-572/07, RLRE Tellmer Property, 11.6.2009; C-451/06, Walderdorff, 6.12.2007; C-428/02, Marselisborg, 3.3.2005 ja C-150/99, Lindöpark, 18.1.2001 sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta. Tuomioistuin on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksessa vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Tuomioistuimen mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.
EUT:n tuomion asiassa 173/88, Henriksen, 13.7.1989 mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokraamista silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta, jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.
Asiakirjojen mukaan A Oy on ollut arvonlisäverovelvollinen liiketoiminnasta 1.10.2007 alkaen. Yhtiön toimialana on omistaa pysäköintitalo ja vastata siinä harjoitetusta pysäköintitoiminnasta. Pysäköintitaloon rakennetaan yhteensä 268 pysäköintipaikkaa, joista asukaspysäköintiin oikeuttaa yhteensä 134 paikkaa (niin sanottu yöpysäköinti) ja yrityspysäköintiin 134 paikkaa (niin sanottu päiväpysäköinti). Pysäköintipaikat ovat vuoropysäköinnissä. Yhtiön osakkeita myydään kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille ja myös lähialueen asukkaille (asukaspysäköinti) sekä muille alueella oleville pysäköintiä tarvitseville yrityksille ja tahoille (asiakas-/henkilöstöpysäköinti). A Oy:n osakkaat voivat luovuttaa pysäköintioikeuden ulkopuoliselle. A Oy:n ei ole tarkoitus palkata omaa henkilöstöä. Yhtiöllä ei ole vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja, vaan ainoastaan hakemuksessa mainittu pysäköintiin tarkoitettu talo sekä mahdollisesti muita pysäköintiin tarkoitettuja taloja. Yhtiö ei näin ollen vuokraa asuin- tai liikehuoneistoja samoille tahoille, joiden käyttöön se luovuttaa pysäköintipaikkoja.
Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ja ottaen huomioon arvonlisäverolain esitöissä mainitut arvonlisäverollisen pysäköintitoiminnan kriteerit sekä EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevät periaatteet, A Oy:n harjoittamaa pysäköintipaikkojen luovuttamista on pidettävä kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana verollisena pysäköintipaikkojen luovuttamisena. Näin ollen yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvät arvonlisäverot.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut ensisijaisesti, että korkein hallinto-oikeus poistaa ennakkoratkaisun.
Toissijaisesti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan muutoin kuin tilapäispysäköinnin osalta ja lausutaan uutena ennakkoratkaisuna, ettei A Oy:llä ole valituksenalaiselta osalta arvonlisäverolain 102 §:n perusteella oikeutta vähentää pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyviä arvonlisäveroja.
Vaatimustensa tueksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Pysäköintitalon samat 134 paikkaa ovat ilmeisesti päivisin yrityspysäköinnin käytössä ja iltaisin asukaspysäköinnin käytössä. Paikoista 128 osaketta/paikkaa ovat kokoaikaisia. Vuoropysäköinnissä on 134 paikkaa, kokoaikahallinta on 128 paikalla ja invapysäköinnissä on 6 paikkaa eli kaikki yhteensä 268 paikkaa. Tuntipysäköinnin käytössä voinevat olla ne paikat, jotka eivät ole kokoaikapaikkoja (134+6), jos ne ovat muutoin vapaita. Tuntipysäköinnin osalta maksun perii A Oy. Ennakkoratkaisuhakemuksesta ei käy ilmi, pitääkö asukaspysäköinnistä, joka on rajattu ajoittumaan yöaikaan, suorittaa erillinen maksu, jos asukas pysäköi autoaan yhtäjaksoisesti myös päivällä.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1996-B-566 perusteella voidaan päätellä, ettei asukaspysäköinnin järjestämistavalla saisi olla vaikutusta pysäköinnin verokohteluun. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä KHO 1998:7 rajattiin kadunvarsipysäköinti asiakaspysäköintitunnuksella verottoman asukaspysäköinnin ulkopuolelle. Perustelujen mukaan kysymyksessä ei ollut taloudellisesti yhtenäinen liiketoimi verottoman kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen kanssa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut 2001:55 ja 2001:56 vahvistavat aiempien ratkaisujen kannan huoneistojen luovutukseen liittyvän pysäköintipaikan verottomasta luovuttamisesta. Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisussaan KHO 2009:46, että pysäköintipaikan luovuttaminen ja asuin- ja liikehuoneiston luovuttaminen eivät muodostaneet ratkaisun olosuhteissa taloudellista kokonaisuutta eikä pysäköintipaikan luovuttaminen liittynyt kiinteistön omistajan työntekijän työsuhteeseen. Kiinteistönomistajan toimintaa oli siten kokonaisuudessaan pidettävä verollisena pysäköintipaikkojen luovutuksena.
EUT totesi tuomiossaan asiassa 173/88, Henriksen, että verottomaan kiinteistön vuokraukseen läheisesti liittyvän pysäköintitilan luovutus on verotonta. EUT:n mukaan kysymys on yhdestä liiketoimesta, kun kysymys on samasta kokonaisuudesta ja jos pysäköintipaikka ja kiinteistö annetaan saman vuokralaisen käyttöön saman vuokranantajan toimesta. Tuomion perusteella voidaan päätellä, että asuinkäyttöön liittyvä pysäköinti on verotonta. EUT on tuomiossaan asiassa C-428/02, Marselisborg, määrittänyt venepaikkojen vuokrauksen kuuluvan käsitteeseen kiinteän omaisuuden vuokraus. Tästä EUT:n tuomiosta ei voida tehdä johtopäätöksiä nyt kysymyksessä olevassa asiassa.
Myös liittymisperiaate ja tätä koskeva oikeuskäytäntö on otettava asiaa ratkaistaessa huomioon. EUT totesi asiassa C-251/05, Talacre, ettei ole olemassa ehdotonta sääntöä, jonka mukaisesti liiketoimen laajuus määritellään arvonlisäveron kannalta arvioituna ja täten liiketoimen laajuuden määrittämisessä on otettava huomioon kaikki olosuhteet ja myös erityinen oikeudellinen asiayhteys (tuomion 25 kohta).
A Oy mahdollisesti harjoittaisi vähennykseen oikeuttavaa pysäköintitoimintaa siltä osin kuin kysymys on tilapäispysäköinnistä. Yhtiöllä olisi tässä tilanteessa lain yleisten sääntöjen mukaan arvonlisäveron vähennysoikeus suoraan ja välittömästi tämän toiminnan käyttöön tulevista hankinnoista. Taustatietojen perusteella on kuitenkin mahdollista, että asumiseen ja muuhun verottomaan kiinteistön luovutukseen läheisesti liittyvä pysäköinti muodostuu niin laajaksi, ettei tuntipysäköintiin käytännössä ole paikkoja kuin satunnaisesti. Tämän vuoksi kaikki asiassa esitetyt taustatiedot huomioon ottaen yhtiö ei ole esittänyt riittävää selvitystä lyhytaikaisessa pysäköintikäytössä olevien paikkojen tosiasiallisesta käytöstä liiketoiminnassa. Näin ollen ennakkoratkaisu tulee poistaa myös lyhytaikaisen pysäköinnin osalta.
A Oy:n osakkaaksi voi päästä esimerkiksi asunto-osakeyhtiö, joka osoittaa kaavamääräysten mukaiset pysäköintipaikat yhtiön pysäköintihallista. Taustatiedoissa ei ole tarkempaa selvitystä osakkailta perittävästä vastikkeesta, jossa on kysymys ”pysäköintioikeuden luovutuksesta”. Läheinen liityntä asumisen (tai muun verottoman kiinteistön luovutuksen) ja autopaikan välillä säilyy, kun pysäköinnistä huolehtii oikeudellisesti itsenäinen, mutta omistuksen kautta taloudellisesti osakkaan kanssa samaan intressipiiriin kuuluva yhtiö. Ennakkoratkaisun taustatiedot eivät sulje pois tällaista mahdollisuutta. Tämän vuoksi ennakkoratkaisu tulee poistaa myös muun kuin lyhytaikaisen pysäköinnin osalta.
Ei ole perustetta tehdä eroa kaavamääräysten mukaisen pysäköinnin järjestämisessä, kun kiinteistöyhtiö rakentaa tontille tilat asukaspysäköintiin, verrattuna tilanteeseen, jossa kiinteistöyhtiö ostaa erillisen pysäköintihalliyhtiön osakkeita tai perustaa yhtiön, jonka osakkeenomistajiksi tulevat lähialueen asukkaat. Kaikissa tapauksissa kysymys on kaavan määräämien ja asukkaiden tarvitsemien autopaikkojen hankkimisesta.
Asiakirjoista ei ilmene, mitkä tahot tulevat omistamaan A Oy:n osakkeet ja minkä luonteiseksi pysäköintitalon toiminta tulee siten muodostumaan. Tämäkin on peruste poistaa ennakkoratkaisu puutteellisen selvityksen vuoksi.
Keskusverolautakunta on katsonut, ettei A Oy:n vähennysoikeutta rajoita läheinen liityntä verottomaan kiinteistön luovutukseen, koska yhtiöllä ei ole vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja. Yhtiön osakkeenomistuksen kautta pysäköintipaikan luovutus ja asuinkiinteistön luovutus ja muu veroton kiinteistön luovutus voivat kuitenkin liittyä läheisesti toisiinsa. Annettujen taustatietojen perusteella läheinen liityntä verottomaan luovutukseen ei siten ole poissuljettua, vaikka yhtiöllä itsellään ei ole asuin- tai liikehuoneistoja.
Järjestelyn tarkoituksena on huolehtia kaavamääräysten perusteella lähialueen asuin- ja liikehuoneistoihin liittyvästä pysäköinnistä ja siitä, että lähialueen kiinteistöyhtiöt ja asukkaat voivat tulla A Oy:n osakkeenomistajiksi. Yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta, koska pysäköintipaikkojen luovuttaminen liittyy kokonaisuutena arvioiden verottomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen. Sillä, ettei yhtiöllä itsellään ole vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja, ei ole asiassa merkitystä.
A Oy on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:
Yhtiö ei ole keskinäinen yhtiö vaan tavallinen kiinteistöyhtiö. Yhtiön omistama pysäköintitalo valmistui ja otettiin käyttöön vuonna 2010. Tällä hetkellä 40 - 50 paikkaa on vuokrattu ympärivuorokautiseen käyttöön ja loput paikat ovat lyhytaikaisen pysäköinnin käytössä.
Kuten keskusverolautakunnalle toimitetussa selvityksessä on todettu, toimintamallissa, johon ennakkoratkaisua on haettu, yhtiö tullaan muuttamaan keskinäiseksi kiinteistöyhtiöksi ja osakkeita tullaan myymään tai käyttöoikeuksia vuokraamaan osittain kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille ja lähialueen asukkaille (asukaspysäköinti) sekä myös alueella oleville pysäköintiä tarvitseville yrityksille (lyhytaikainen asiakaspysäköinti tai henkilöstöpysäköinti).
Yhtiön tarkoituksena on, että sen rakennuttamasta parkkihallista voi ostaa joko yöpysäköintiin tai päiväpysäköintiin oikeuttavan paikan tai nämä voidaan ostaa yhdessä, jolloin kyseessä olevalla osakkaalla on oikeus kokopäiväiseen paikkaan. Jos yöpysäköintipaikan haltija pitää autoaan pysäköintihallissa yli ajan, johon hänen pysäköintioikeutensa oikeuttaa, hänen on maksettava pysäköinnistä samalla tavoin kuin muidenkin parkkihallin käyttäjien päästäkseen pois hallista. Yöpysäköintiin oikeuttava osake ei siis oikeuta päiväpysäköintiin.
Yhtiö harjoittaa pysäköintitoimintaa luovuttamalla pysäköintitilaa lyhytaikaiseen ja pitkäaikaiseen pysäköintiin joko vuokraa tai pysäköintivastiketta vastaan. Yhtiö ei vuokraa tai muutoin luovuta liike- tai asuintiloja, koska se ei omista eikä sillä ole sellaisia tiloja hallussaan. Yhtiö harjoittaa ainoastaan pysäköintitoimintaa. Jos kiinteistöyhtiöt tarvitsevat pysäköintipaikkoja, yhtiö vuokraa niitä tai B Oy voi myydä yhtiön osakkeita, joiden perusteella maksettava hoitovastike oikeuttaa pysäköimään yhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa. Se, mihin pysäköintipalvelun ostaja pysäköintitiloja käyttää, ei voi vaikuttaa yhtiön toiminnan arviointiin.
Yhtiön parkkitaloa ei rakenneta kaavamääräysten takia. Yhtiön pääasiallinen toimintatarkoitus ei ole kaavassa määrättyjen pysäköintipaikkojen järjestäminen, vaan tarkoituksena on taloudellisesti kannattavan pysäköintitoiminnan harjoittaminen. B Oy ei tule myymään kaikkia pysäköintitalon osakkeita, vaan yhtiön tarkoituksena on harjoittaa taloudellisesti kannattavaa lyhyt- ja pitkäaikaista pysäköintitoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty 128 kokoaikaisen paikan määrä on pikemminkin suurin kuin pienin mahdollinen määrä, joka parkkitalosta tultaisiin vuokraamaan/käyttämään kokopäiväisen pysäköinnin tarpeisiin.
Kaavamääräyksissä on edellytetty, että yhtiö tarjoaa pysyvän käyttöoikeuden lähialueen kiinteistöjen omistajille (50 parkkipaikkaa) ja lyhytaikaisia parkkipaikkoja lähialueen yritysten asiakkaiden tarpeisiin 50 parkkipaikalla. Kaavamääräykset kattavat siten 100 paikkaa yhtiön 268 paikasta. Kaava ei siis ole oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla parkkitalon rakentamisen perusteena eikä kaavamääräyksistä ole tehtävissä sellaista johtopäätöstä, että kaikki paikat voisivat tulevaisuudessa olla kokopäiväisesti vuokrattuina. Päinvastoin, kaava edellyttää, että parkkitalossa on varattuna vähintään 50 paikkaa lyhytaikaisessa pysäköinnissä.
EUT:n tuomiossa asiassa 173/88, Henriksen, oli kyse 12 autotallipaikan vuokrauksen arvonlisäverokäsittelystä. Autotallipaikat sijaitsivat kahdessa erillisessä autotallirakennuksessa. Autotallirakennukset sijaitsivat samassa pihapiirissä 37 asunnon yhteisön kanssa. Autotallipaikoista osa oli vuokrattu kyseessä olevissa asunnoissa asuville perheille ja osa muille lähialueella asuville.
EUT totesi tuomiossa, että pysäköintipaikkojen luovutus kuuluu verottoman kiinteistön vuokrauksen piiriin ainoastaan siinä tapauksessa, että kyse on autopaikkojen luovutuksen ja kiinteän omaisuuden, kuten asuntojen ja liikeomaisuuden luovuttamisesta siten, että ne muodostavat yhden taloudellisen liiketapahtuman (udgoer én oekonomisk transaktion - constitute a single economic transaction, tuomion kohta 15).
EUT:n tuomion perusteella tällainen taloudellinen liiketapahtuma vuokrauksesta muodostuu ensinnä, jos autopaikka ja asunto ovat osa samaa rakennuskokonaisuutta, ja toisaalta, jos molemmat vuokrataan asukkaalle saman vuokranantajan toimesta. EUT:n ratkaisussa on todettu, että muodostaakseen yhden yhtenäisen liiketapahtuman, edellä esitettyjen edellytysten tulee täyttyä (tuomion kohta 16).
Alkuperäisen tanskankielisen päätöksen perusteluissa esiintynyttä ilmaisua ”hoerer til samme bebyggelse ...” ei voida kääntää oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla toiminnalliseksi ja taloudelliseksi kokonaisuudeksi. Tuomiossa tarkoitettu vaatimus siitä, että molemmat luovutukset kuuluvat samaan kokonaisuuteen, merkitsee vaatimusta siitä, että autopaikat ja asuinrakennus tai liikerakennus on osa samaa fyysistä rakennus- tai rakennelmakokonaisuutta. Oikeudenvalvontayksikön väite taloudellisen kokonaisuuden muodostumisesta, kun pysäköinnistä huolehtii oikeudellisesti itsenäinen, mutta omistuksen kautta taloudellisesti osakkaan kanssa samaan intressipiiriin kuuluva yhtiö, on siten virheellinen.
Tuomiosta käy ilmi myös se, että pysäköintipaikan tai tilan osoittaminen vain tietyn vuokralaisen käyttöön ei voi sulkea näitä paikkoja pois pysäköintitoiminnan käsitteen piiristä. Tuomiossa todetaan, että käsitettä ei tule rajata vain avoimien autopaikkojen vuokraukseen, eikä edes ovella suljettavien, tietyille henkilöille vuokrattujen autotallien vuokrausta voida sulkea pois pysäköintipaikkojen luovutuksen käsitteen piiristä (tuomion kohta 12).
A Oy:n tapauksessa ei ole kyse tilanteesta, jossa autopaikka ja asunto olisivat osa samaa rakennuskokonaisuutta tai molemmat vuokrattaisiin asukkaalle saman vuokranantajan toimesta. Yhtiön pysäköintitalo on oma, erillinen rakennus ja yhtiö ei vuokraa mitään muita tiloja kuin pysäköintitalon pysäköintipaikkoja. Oikeudenvalvontayksikön väite yhden taloudellisen liiketoimen muodostumisesta on siten EUT:n oikeuskäytännön perusteella perusteeton.
Arvonlisäverodirektiivin ja EUT:n tuomion mukaan kulkuneuvojen vaatiman paikoitustilan luovutus ei kuulu kiinteistön vuokrauksen arvonlisäverotuksessa vapautettavan toiminnan piiriin, vaan kyse on arvonlisäverollisesta toiminnasta. Koska kyse ei ole vapautuksen piiriin kuuluvasta toiminnasta, kulkuneuvojen vaatiman paikoitustilan luovuttamista on käsitteenä tulkittava laajasti. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on aina arvonlisäverollista toimintaa, johon ei sovelleta kiinteistön luovutuksiin sovellettavaa verottomuutta. Pysäköintiajan luovutuksen pituudella ei ole toiminnan arvonlisäverollisuutta tulkittaessa merkitystä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 2009:46 muutti korkeimman hallinto-oikeuden aikaisempaa ratkaisulinjaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi EUT:n aikaisemman tuomiokäytännön mukaisesti, että taloudellisen kokonaisuuden muodostuminen edellyttää, että asuinhuoneistot tai liiketilat vuokraa sama taho kuin parkkipaikatkin. Se, että parkkipaikat vuokrataan esimerkiksi osakkaan työntekijöille, ei muuta yhtiön toimintaa verottomaksi kiinteistön vuokraukseksi.
Pysäköintipaikkojen luovuttamista ei tule jakaa verolliseen ja verottomaan toimintaan, vaikka pysäköintipaikkojen käyttö perustuu osittain pitkäaikaisiin sopimuksiin tai pysäköintiyhtiön osakkuuden ja pysäköintioikeuden hankinnan syynä on käyttäjien asuminen tai työskentely lähirakennuksissa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1998:7 kyse oli ulkona olevista paikoista, kun taas A Oy:n tapauksessa merkityt paikat sijaitsevat pysäköintitalossa. Kuten EUT:n oikeuskäytännöstä on luettavissa, sillä, millaista aluetta tai paikkaa pysäköintitarkoitukseen käytetään, ei ole arvonlisäverotuksen kannalta merkitystä (asia 173/88, Henriksen, tuomion kohta 17). Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksillä KHO 1996-B-566, KHO 2001:55 ja KHO 2001:56 ei ole merkitystä asiaa ratkaistaessa.
Yhtiö on toimittanut riittävän selvityksen tulevasta toiminnastaan ennakkoratkaisun antamista varten. Yhtiö ei omista muita kiinteistöjä eikä se siten harjoita kiinteistön verotonta vuokraustoimintaa. EUT:n ja KHO:n ratkaisukäytännön mukaisesti toiminnan ei tällöin katsota muodostavan taloudellista kokonaisuutta kiinteistön verottoman luovuttamisen kanssa. Koska yhtiö harjoittaa ainoastaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta erillistä taloudellista pysäköintitoimintaa, sen toiminta koostuu kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisesta pysäköintipaikkojen luovutuksesta. Yhtiöllä on siten oikeus vähentää pysäköintitalon rakennuskustannuksiin ja juokseviin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun muuttamiseen ei ole aihetta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut A Oy:n antaman vastineen johdosta vastaselityksen.
A Oy on antanut vielä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön antaman vastaselityksen johdosta lisävastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.
Korkein hallinto-oikeus hyväksyy valituksen toissijaisen vaatimuksen, kumoaa annetun ennakkoratkaisun muutoin kuin tilapäispysäköinnin osalta ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyviä arvonlisäveroja.
Perustelut
1. Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset ja niiden perustelut
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta
tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.
Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.
Sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, lain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta.
Arvonlisäverolain 43 §:n mukaan rahoituspalveluna ei pidetä sellaisen arvopaperin myyntiä tai välitystä, joka yksin tai yhdessä muiden arvopaperien kanssa tuottaa oikeuden hallita määrättyä huoneistoa tai kiinteistöä taikka kiinteistön osaa.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistönkaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Lakiehdotuksen mukaan 27 § sisältäisi kiinteistönluovutuksen verottomuutta koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan veroa ei suoritettaisi kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöllä tarkoitetaan 28 §:n mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Rakennuksen luovuttamista urakkasopimuksen perusteella ei pidettäisi kiinteistön vaan verollisen rakentamispalvelun luovutuksena. Kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisen lisäksi verottomuus koskisi kiinteistön ottamista omaan käyttöön. Kiinteistön ottamisesta omistajan yksityiskäyttöön, vastikkeettomasta luovutuksesta tai käyttötarkoituksen muutoksesta ei siten olisi suoritettava veroa. Verovelvollisen yrityksen olisi kuitenkin kiinteistön myynnin tai sen käyttötarkoituksen muutoksen johdosta palautettava kiinteistöllä suoritetuista rakentamispalveluista aikanaan vähennetty vero säädetyin edellytyksin. Verotonta olisi myös kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen. Lainkohdassa lueteltujen oikeuksien lisäksi veroton kiinteistöön kohdistuva oikeus olisi esimerkiksi asunto-osakkeen antama hallintaoikeus. Kiinteistönomistaja voi luovuttaa vuokralaisille sähköä, kaasua, lämpöä ja vettä sekä huolehtia kiinteistön jätehuollosta. Näistä perityt korvaukset sisältyvät usein vuokraan tai yhtiövastikkeeseen, mutta ne voidaan myös veloittaa erikseen. Tällaiset kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvat hyödykkeiden luovutukset olisivat 2 momentin mukaan verottomia. Jos kysymys olisi verollisesta kiinteistön vuokrauksesta, luovutukset olisivat verollisia.
Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus ja veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 5 kohdan mukaan verollista olisi pysäköintipaikkojen luovuttaminen. Verollisuuden edellytyksenä olisi, että luovuttaja harjoittaa pysäköintitoimintaa. Asuin- tai liikehuoneiston luovutukseen liittyvä autotallin tai pysäköintipaikan luovuttaminen olisi kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta. Verollista olisi sekä yksityinen että kunnallinen pysäköintitoiminta.
2. Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun ohella liiketoimet, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan 15 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita. Mainitun 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.
Toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan 1 alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista.
Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan b ja d alakohtaan.
EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (muun muassa C-451/06, Walderdorff; C-428/02, Marselisborg; C-150/99, Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EUT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EUT on samalla korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EUT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.
EUT:n asiassa 173/88, Henriksen, on kysymys siitä, liittyykö autotallin vuokraus läheisesti asunnon vuokraukseen, joka on vapautettu verosta, vai onko kyse pelkästään alueen vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Tuomion mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetun vapautuksen kohteena, käsittää paitsi vuokrauksen pääkohteena olevan omaisuuden vuokraamisen myös kaiken liitännäisomaisuuden vuokrauksen. Tämän vuoksi vapautuksen piiristä ei voida sulkea pois ajoneuvojen pysäköintiin tarkoitetun alueen vuokrausta silloin, kun vuokraus liittyy läheisesti muuhun käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, joka on verosta vapaata, kuten asuinkäyttöön tai kaupalliseen käyttöön tarkoitetun kiinteistön vuokraukseen, siten, että vuokraukset muodostavat yhden ainoan liiketoimen. Näin on silloin, jos yhtäältä pysäköintipaikka ja muuhun käyttöön tarkoitettu kiinteistö ovat osa samaa kokonaisuutta ja toisaalta jos molemmat annetaan vuokralaiselle saman vuokranantajan toimesta.
EUT:n asiassa C-428/02, Marselisborg, antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä näiden alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohdassa tehdään poikkeus tässä artiklassa kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Kyseisessä 2 alakohdassa siis saatetaan siinä mainitut toimet kuuluvaksi direktiivin yleiseen järjestelmään, jonka mukaan nimenomaisesti säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikki veronalaiset liiketoimet ovat arvonlisäverollisia. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti (tuomion kohta 43). Tuomion mukaan venepaikkojen vuokraus ei rajoitu pelkästään oikeuteen käyttää yksinoikeudella tiettyä veden pinta-ala-aluetta vaan se merkitsee myös sitä, että annetaan käyttöön erilaisia satamalaitteita, jotka mahdollistavat vesialuksen kiinnittämisen, sekä miehistön alukseen- ja maihinnousun mahdollistavia rakenteita ja sitä, että aluksen miehistö mahdollisesti käyttää saniteettitiloja tai muita tiloja. Mitään niistä sosiaalisista perusteista, joilla on aikoinaan perusteltu kiinteän omaisuuden vuokrauksen vapauttamista arvonlisäveronalaisuudesta, ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa tapahtuvaan venepaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 45). Kun otetaan huomioon 13 artiklan B kohdan b alakohdan tavoitteet, kyseisen säännöksen 2 alakohtaa, jossa suljetaan arvonlisäveronalaisuudesta tehdyn poikkeuksen ulkopuolelle kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokraus, on tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen (tuomion kohta 46).
3. Tosiseikat
A Oy, jonka omistaa X:n kaupungin omistama B Oy, harjoittaa pysäköintitoimintaa omistamassaan pysäköintitalossa. B Oy:llä on tarkoitus myydä omistamiaan A Oy:n osakkeita ja osakkeisiin liittyviä pysäköintioikeuksia osin kaavamääräysten perusteella alueen kiinteistöyhtiöille, lähialueen asukkaille sekä alueella pysäköintiä tarvitseville yrityksille ja muille tahoille. A Oy:n osakkeiden omistaminen ja sen perusteella maksettava hoitovastike oikeuttaa pysäköimään yhtiön pysäköintitalossa. A Oy:n osakkaat voivat luovuttaa pysäköintioikeutensa ulkopuoliselle, mutta osakkaat ovat silloinkin vastuussa vastikkeen maksamisesta yhtiölle. A Oy:llä ei ole vuokrattavia asuin- tai liikehuoneistoja.
Lisäksi A Oy vuokraa pysäköintipaikkoja tilapäistä/lyhytaikaista ja pitkäaikaista pysäköintiä varten.
4. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on kysymys siitä, harjoittaako A Oy arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua pysäköintitoimintaa siltä osin kuin pysäköintipaikan hallinta tai pysäköintioikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistamiseen ja sen perusteella suoritettavaan hoitovastikkeeseen, ja siitä, onko yhtiöllä oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuvat pysäköintitalon rakentamispalvelun sekä toimintaansa varten ostamiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvät arvonlisäverot.
Päätös ei koske pysäköintipaikkojen vuokraamista.
A Oy:n osakkeen tai osakkeiden omistaminen tuottaa oikeuden hallita pysäköintipaikkaa tai antaa pysäköintioikeuden yhtiön pysäköintitalossa. Yhtiön osakkeen myynti ja siihen liittyvä pysäköintioikeus on, kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 27 ja 43 §:t sekä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohta luettuna yhdessä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan ja 15 artiklan 2 kohdan c alakohdan kanssa, arvonlisäveron suorittamisesta vapaa liiketoimi. A Oy:n osakkaan pysäköintioikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen ja osakeomistuksen perusteella maksettavaan vastikkeeseen. Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) esimerkkinä verottomasta kiinteistöön kohdistuvasta oikeudesta on mainittu asunto-osakkeen antama hallintaoikeus.
Arvonlisäveroa on kuitenkin suoritettava arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Euroopan unionin tuomioistuin on muun ohella edellä kohdassa 2 ilmenevässä oikeuskäytännössään määritellyt arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta) kiinteän omaisuuden vuokrauksen siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Kulkuneuvojen pysäköintipaikkojen vuokrauksen osalta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa (aikaisemmin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan 2 alakohta) tehdään poikkeus artiklassa kiinteistön vuokrauksen osalta säädettyyn vapautukseen. Koska A Oy:n osakkaan pysäköintioikeus perustuu yhtiön osakkeiden omistukseen, osakkeenomistajan pysäköintioikeuden kestoa ei ole määritelty tietyksi sovituksi ajaksi siten kuin mainitussa tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetaan. Osakkeenomistajan velvollisuus maksaa hoitovastiketta määräytyy osakeomistuksen perusteella. Kysymys ei ole siitä, että vuokranantaja luovuttaisi kiinteistön käyttöoikeuden, tässä tapauksessa vuokraisi pysäköintipaikan tietyksi ajaksi, vaan siitä, että osakkeenomistajalla on oikeus käyttää kiinteistöä, siis parkkipaikkaa, omistusoikeutensa perusteella niin pitkään kuin hän omistaa osakkeet ja maksaa vastikkeen. Osakkeenomistajan omistamiinsa osakkeisiin perustuvaa pysäköintioikeutta ei näin ollen ole pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna pysäköintitoiminnassa tapahtuvana pysäköintipaikan luovuttamisena vaan veron suorittamisesta vapaana arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Mika Seppälä. Asian esittelijä Minna Martikainen.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:
”Hylkään valituksen. En muuta keskusverolautakunnan päätöstä.
Perustelut
Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.”