KHO:2011:102
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Luovutusvoitto, Oman asunnon luovutus, Hallintaoikeuden luovutus
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 2398/2/09
- Taltio
- 3522
A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna 1958 hankkimansa ja omana asuntona käyttämänsä omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään sen hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Koska luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallintaoikeus, luovutuksesta saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2008. Äänestys 3-2.
Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 48 § 1 momentti 1 kohta
Päätös, josta valitetaan
Turun hallinto-oikeus 18.5.2009 nro 09/0331/3
Asian aikaisempi käsittely
Lounais-Suomen verovirasto on 5.11.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen luovutusvoitosta vuodelle 2008 määrätyn ennakkoveron poistamisesta.
A on vaatinut hallinto-oikeudessa valituksenalaisen päätöksen kumoamista ja vuodelle 2008 määrätyn ennakkoveron poistamista.
Perusteluinaan A on muun ohella lausunut, että hän on vuonna 1958 hankkinut yhdessä puolisonsa kanssa kiinteistön. Hän on 22.11.1996 lahjoittanut omistusoikeuden omistamaansa osuuteen kiinteistöstä tyttärelleen pidättäen itsellään hallintaoikeuden. Tuolloin hän on jäänyt asumaan kiinteistöllä sijaitsevaan omakotitaloon. Hän on 10.4.2008 luopunut hallintaoikeudestaan 21 500 euron kauppahinnasta. Koska hän on käyttänyt omakotitalokiinteistöä vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omistusaikanaan, hänen kiinteistön luovutuksesta saamansa korvaus ei ole veronalaista tuloa tuloverolain 48 §:n mukaan. Kiinteistön luovutuksesta saatu korvaus voidaan jakaa joko täydestä omistusoikeudesta maksettuun korvaukseen tai omistusoikeuden ja hallintaoikeuden osalle erikseen jaettaviin korvauksiin. Täysi omistusoikeus käsittää omistusoikeuden ja hallintaoikeuden. Verokohteluun ei saa neutraliteetti- ja yhdenvertaisuusperiaatteen mukaan vaikuttaa, luovutetaanko omistus- ja hallintaoikeus yhdessä vai erikseen tai luovutetaanko osa omistusoikeudesta lahjana ja osa kauppana. Verovapauden edellytyksenä ei ole se, että verovelvollinen olisi välittömästi ennen luovutusta käyttänyt kiinteistöä vakituisena asuntonaan, vaan riittävää on, että kahden vuoden omistusaika ja yhtäjaksoinen asuminen ovat jossain vaiheessa täyttyneet.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Turun hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:
Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on pääsääntöisesti veronalaista tuloa. Rakennuksen tai sen osan luovutuksesta saatu voitto on eräiden ehtojen täyttyessä kuitenkin oman asunnon luovutusvoittona verosta vapaata.
Nyt on kyse tilanteesta, jossa A on luovuttanut sen hallintaoikeuden, jonka A puolisoineen oli pidättänyt itsellään lahjoittaessaan vakituisena asuntona käyttämänsä kiinteistön tyttärelleen. Luovutuksen kohteena ei siten ole rakennus tai sen osa eivätkä oman asunnon luovutusvoittoa koskevat säännökset sovellu.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja määrää, että veroviraston määräämä veroennakko poistetaan.
Hallintaoikeuden luovutus on katsottava tässä tapauksessa tuloverolain 48 §:n nojalla verovapaaksi oman asunnon luovutukseksi, koska hallintaoikeuden saanto pohjautuu samaan vuonna 1958 tapahtuneeseen omistusoikeuden saantoon. Oman asunnon verovapaata luovutusvoittoa koskevat säännökset soveltuvat, koska kahden vuoden omistusta ja asumista koskevat vaatimukset ovat täyttyneet ennen luovutusta. Tuloverolain 48 §:n soveltaminen ei edellytä, että luovuttaja omistaa kiinteistön enää luovutushetkellä. Riittävää on, että omistusta ja kahden vuoden asumista koskevat vaatimukset ovat täyttyneet ennen luovutusta.
Tapauksessa KHO 2009:13 on katsottu, että kun kiinteistön omistusoikeutta lahjoitettaessa pidätetään hallintaoikeus, omaisuus jää hallintaoikeutta vastaavalta osin lahjoittajalle ja tuohon omaisuuteen on myös osa kiinteistön aikoinaan maksetusta hankintamenosta katsottava kohdistuneen. Tästä päätöksestä olisi selkeästi johdettavissa, että pidätetystä hallintaoikeudesta myöhemmin saatu vastike on kyseisen omaisuuden luovutuksesta saatua tuloa. Kun A:n hallintaoikeutta koskeva saanto pohjautuu samaan saantoon omistusoikeuden hankkimisen kanssa vuonna 1958, myös hallintaoikeudesta saatua kauppahintaa vuonna 2008 on pidettävä rakennuksen luovutuksesta saatuna kauppahintana.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. Valitus tulee hylätä kokonaisuudessaan.
Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja pykälän 2 ja 3 momentissa on tyhjentävästi lueteltu omaisuus, jonka luovutus on verovapaata oman asunnon luovutusvoittona muiden edellytysten täyttyessä. Tuloverolain 48 §:ssä tai muuallakaan tuloverolaissa ei ole erikseen säädetty, että aikanaan omana asuntona käytettyyn rakennukseen pidätetyn hallintaoikeuden luovutus olisi verovapaata. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan verovapaussäännöstä on poikkeuksena yleisestä luovutusten veronalaisuudesta tulkittava ahtaasti. Tämän vuoksi hallintaoikeuden luovutusta ei voida nyt käsillä olevassa tapauksessa rinnastaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuun rakennuksen tai sen osan luovutukseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta KHO 2009:13 ei voida tehdä johtopäätöstä, että pidätetyn hallintaoikeuden luovutuksessa olisi kyse samasta, sen kohteena olevan omaisuuden luovutuksesta. Sen sijaan hallintaoikeutta voidaan ratkaisun perusteella pitää tällaisesta omaisuudesta erillisenä omana omaisuuseränä. Hallintaoikeudelle voidaan sen luovutuksessa määrittää hankintameno tai soveltaa vaihtoehtoisesti hankintameno-olettamaa.
Edellä todettua käsitystä hallintaoikeuden luonteesta erillisenä omaisuuseränä tukee myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO 1.3.2011 taltio 509. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohtaa on tulkittava ja sovellettava ratkaisun KHO 1.3.2011 taltio 509 perusteella samalla tavalla ahtaasti kuin tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohtaa: Koska osakkeisiin pidätettyä osinko-oikeutta ei voida pitää 3 kohdassa tarkoitettuna osakkeena, ei myöskään lahjoitettuun rakennukseen pidätettyä hallintaoikeutta voida pitää 1 kohdassa tarkoitettuna rakennuksena tai sen osana.
Asiassa ei ole merkitystä sillä, että luovutettu hallintaoikeus perustuu samaan saantoon kuin pidätetyn hallintaoikeuden kohteena olevan kiinteistön saanto. Ratkaisussa KHO 2009:13 luovutettu hallinta- ja tuotto-oikeus perustui myös luovuttajan aikaisemmin omistamaan kiinteistöön.
Myös ratkaisussa KHO 1.3.2011 taltio 509 osakkeisiin pidätetyt osinko-oikeudet kohdistuvat samoihin, verovelvollisen aikaisemmin omistamiin osakkeisiin.
A on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.
Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona (oman asunnon luovutusvoitto) .
A on 22.11.1996 lahjoittanut vuonna 1958 hankkimastaan ja omana asuntona käyttämästään kiinteistöstä omistamansa osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään kiinteistön hallintaoikeuden. Hän on 10.4.2008 luovuttanut hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Verovirasto on määrännyt hänelle hallintaoikeuden luovutuksesta syntyneestä luovutusvoitosta ennakkoveron.
Oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskeva tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohta on poikkeussäännös, jota tulee tulkita suppeasti. Pykälän sanamuodon mukaan verovapaus koskee kiinteistön omistusoikeuden luovutusta. Pykälän 3 momentissa on säädetty luovutusvoiton verovapauden laajuudesta yhteisomistustilanteissa ja pykälän 4 momentissa säädetään erikseen siitä, että oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös asumisoikeusasunnoista annetussa laissa tarkoitetun asumisoikeuden luovutukseen. Lainkohdat viittaavat osaltaan myös siihen, ettei verovapaus lähtökohtaisesti koske muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien kuin omistusoikeuden luovutusta. Kiinteistön hallintaoikeudessa on kysymys omistajaa rasittavasta oikeudesta kiinteistön käyttöön ja tuottoon, joka saattaa olla osapuolten sopimalla tavalla rajoitettu. Tällaista kiinteistöllä olevan asuinrakennuksen vastikkeettoman hallintaoikeuden luovutusta ei ole perusteltua rinnastaa luovutusvoiton verovapauden kannalta tuloverolain 48 §:n sisältö huomioon ottaen rakennuksen omistusoikeuden luovutukseen. Luovutettua hallintaoikeutta ei ole syytä asettaa eri asemaan, vaikka luovutetun hallintaoikeuden perusteena on tässä tapauksessa aikaisempi omistusoikeus, ja luopuminen kaikista rakennukseen kohdistuvista oikeuksista kerralla olisi johtanut luovutusvoiton verovapauteen. Näillä perusteilla asiassa ei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Minna Martikainen.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eija Siitari-Vanteen äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Eila Rother yhtyi:
''Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset sekä palautan asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.
Perustelut
A on 22.11.1996 lahjoittanut tyttärelleen omistusoikeuden omistamaansa osuuteen omakotitalokiinteistöstä siten rajoitettuna, että A on pidättänyt itsellään hallintaoikeuden. A on tämän jälkeen käyttänyt kiinteistöllä olevaa rakennusta asuntonaan hallintaoikeutensa nojalla aina siihen saakka, kunnes hän on 10.4.2008 luovuttanut hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnasta. Asumistarkoitukseen käytetyn kiinteän omaisuuden luovutus on tullut lopulliseksi vasta tuon luovutuksen myötä. A on siten luovuttanut mainitun omaisuuden kahdella perättäisellä luovutuskirjalla. Koska A on luovuttanut vähintään kahden vuoden ajan omistamansa kiinteistön osuuden, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana vakituisena asuntona, tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn verovapauden edellytykset täyttyvät. Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden ja Lounais-Suomen veroviraston päätökset.''