12.12.2011

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 26.1.2011 nro 11/0115/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on verovuodelta 2006 toimittamassaan X Oy:n verotuksessa jättänyt hyvittämättä Suomessa maksuunpantavasta tuloverosta tietokoneohjelmien käyttöoikeudesta saaduista tuloista Japanissa, Kiinassa ja Korean Tasavallassa pidätetyt lähdeverot. Yritysverotoimisto on sen sijaan hyvittänyt yhtiön Suomessa maksuunpantavasta tuloverosta tietokoneohjelmien käyttöoikeudesta saaduista tuloista Vietnamissa pidätetyt lähdeverot.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 15.5.2008 hylännyt X Oy:n oikaisuvaatimuksen Japanissa, Kiinassa ja Korean Tasavallassa pidätettyjen lähdeverojen hyvittämisestä Suomessa maksuunpantavasta tuloverosta. Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluissa lausunut, että X Oy on luovuttanut sekä ajalliselta kestoltaan että käyttöalaltaan rajatun käyttöoikeuden eli lisenssin luomaansa tietokoneohjelmistoon. Rojaltia koskeva verosopimuksen 12 artikla on määritelty pääosin samalla tavalla Suomen tekemissä verosopimuksissa Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan välillä. Näissä verosopimuksissa, toisin kuin Suomen ja Vietnamin välillä tehdyssä sopimuksessa, tietokoneohjelmaa ei ole erikseen mainittu sopimuksen 12 artiklassa, joten tietokoneohjelma on katsottava sopimuksen tarkoittamaksi tieteelliseksi teokseksi, jonka tekijänoikeudesta saatu tulo on rojaltituloa. Siten näiden maiden kanssa tehtyjen verosopimusten kohdalla on tietokoneohjelmien osalta selvitettävä erikseen, onko oikeuksissa kyse tekijänoikeudesta ohjelmaan (rojalti) vai oikeudesta saada käyttöön kopio tekijänoikeudella suojatusta ohjelmistosta (muuta tuloa kuin rojaltia).

Verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että oikeuksien hankkimisesta suoritetut maksut ovat rojaltia, kun vastike suoritetaan siitä, että myönnetään oikeudet käyttää ohjelmaa koskevaa tekijänoikeutta tavalla, joka ilman tätä lupaa olisi tekijänoikeusloukkaus. Mikäli kyseessä ovat oikeudet, jotka antavat käyttäjälle ainoastaan oikeuden käyttää ohjelmistoa, ei kyse ole tekijänoikeuksien luovuttamisesta. Tällaisessa tapauksessa tekijänoikeudet säilyvät ohjelmiston myyjällä ja ostajalle siirtyvät ainoastaan käyttöoikeudet ohjelman kopioon.

X Oy:n luovuttamissa ohjelmissa tekijänoikeudet säilyvät edelleen X Oy:llä. Yhtiö luovuttaa asiakkaille ainoastaan oikeuden ohjelman kopion käyttöön. Luovutettava ohjelmisto on yhtiön itsensä kehittämä ohjelmisto, jota se myy asiakkailleen. Kyseessä ei ole tekijänoikeuden luovutus vaan ainoastaan ohjelmien käyttöoikeuden luovutus. Siten Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan kanssa tehtyjen verosopimusten 12 artiklan mukaan kyse ei ole X Oy:n saamasta rojaltitulosta vaan liiketulosta. Näiden verosopimusten 7 artiklan mukaan liiketulosta, jonka suomalainen yritys saa kyseessä olevasta valtiosta, verotetaan vain Suomessa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa kiinteästä toimipaikasta valtiossa, josta liiketulo on saatu. Yhtiö ei ole esittänyt, että sillä olisi kiinteä toimipaikka näissä valtioissa. Siten Japaniin, Kiinaan ja Korean Tasavaltaan suoritettuja veroja, jotka on peritty vastoin verosopimuksia, ei hyvitetä Suomen tuloverotuksessa.

X Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä muutettavaksi siten, että rojalteihin liittyvä yhtiön Japaniin, Kiinaan ja Korean Tasavaltaan maksama vero hyvitetään. Yhtiö on valituksensa perusteluina lausunut, että se on luovuttanut korvausta vastaan asiakkailleen sekä ajalliselta kestoltaan että käyttöajaltaan rajatun käyttöoikeuden eli lisenssin luomaansa tietokoneohjelmistoon. Lisenssi oikeuttaa asiakkaan käyttämään saamansa kopiot tekijänoikeudellisesti suojatusta teoksesta, mutta ei kopioimaan sitä tai luovuttamaan sitä edelleen. Ilman lisenssiä ja siihen liittyvän maksun suorittamista ei asiakkaalla eikä kenelläkään muulla ole oikeutta käyttää tekijänoikeudellisesti suojattua teosta eli tässä tapauksessa tietokoneohjelmaa.

Pääosa yhtiön liikevaihdosta koostuu yhtiön luoman ohjelmiston lisensseistä saatavista rojalteista. Ohjelmisto on yhtiön kehittämä laivojen alkusuunnitteluun tarkoitettu X-niminen ohjelmisto. Ohjelmiston tekijänoikeus on syntynyt yhtiölle ja asiakkaille myönnetään vain ohjelmiston käyttöoikeus, muttei oikeutta luovuttaa käyttöoikeutta edelleen. Asiakkailla on kuitenkin oikeus luovuttaa eteenpäin ohjelmiston avulla kehittämiään tuotteita.

Verotuspäätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös perustuvat virheelliseen verosopimusten tulkintaan ja päätöksissä on sivuutettu kokonaan verosopimusten tekemisajankohdan vaikutus sopimuksissa nimenomaisesti listattuihin käsitteisiin. Päätökset on tehty nojautuen puhtaasti verosopimusten sanamuodon mukaiseen tulkintaan, eikä niissä ole otettu huomioon määräysten tarkoitusta. Päätökset johtavat myös verosopimusten ristiriitaiseen tulkintaan ilman erityistä perustetta tähän.

Kuten verotuspäätöksessä ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä on todettu, Suomen ja Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan välisten verosopimusten 12 artiklan rojaltin määritelmät ovat miltei identtisiä. Nämä sopimukset on laadittu vuosien 1972-1987 välillä. Kyseisten vuosien aikana Suomessa voimassa olleessa tekijänoikeuslainsäädännössä ei ollut erillistä mainintaa tietokoneohjelmista johtuen siitä, että kyseisellä aikakaudella tietokoneohjelmat ja niiden kaupallinen hyödyntäminen eivät olleet kehittyneet samalle tasolle kuin nykyisin. Tästä syystä myöskään verosopimuksissa ei ole erillistä mainintaa tietokoneohjelmia koskevista rojalteista. Tekijänoikeuden piirissä ne ovat kuitenkin kiistatta olleet jo ennen tekijänoikeuslakiin tehtyjä lisäyksiä ja siten sisältyneet käytettyihin termeihin jo vanhemmissakin verosopimuksissa. Muu tulkinta johtaisi siihen, että yhtä osaa tekijänoikeudella suojatuista immateriaalioikeuksista ei olisi lainkaan käsitelty verosopimuksessa, vaikka siinä selvästikin on lueteltu kaikki eri immateriaalioikeudelliset suojamuodot.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin on jo vuonna 1992 lisätty kuvaus siitä, milloin tietokoneohjelmasta saatu korvaus on rojaltituloa. Tietokoneohjelmasta saatu tulo on yksiselitteisesti verosopimusten rojaltiartiklan mukaisesti verotettavaa tuloa muun muassa silloin, kun korvaus maksetaan oikeudesta valmistaa ja levittää julkisesti tietokoneohjelmaa tai muokata ja näyttää julkisesti tietokoneohjelmaa. Tähän ei vaikuta se, onko verosopimuksen rojaltiartiklassa nimenomaisesti mainittu sana tietokoneohjelma vai ei.

Tekijänoikeuslain 19 §:n mukaan teoskappaletta saa levittää edelleen, jos se on tekijän suostumuksella ensimmäisen kerran myyty tai muutoin pysyvästi luovutettu. Säännös koskee ratkaisusta KKO 2003:88 ilmenevällä tavalla myös tietokoneohjelman kopiota. Mikäli tietokoneohjelman kopio olisi luovutettu pysyvästi (ilman rajoitteita), kyseistä kopiota saisi levittää edelleen ja käyttää tekijänoikeuslain sallimissa puitteissa ilman, että kyseessä olisi tekijänoikeusloukkaus. Tulot, jotka tekijänoikeuden haltija saa näin tapahtuvista tietokoneohjelmien kopioiden myynneistä, jotka eivät sisältäisi tekijänoikeuden osittaisluovutusta, olisivat liiketuloa eivätkä rojaltia.

Sen sijaan siinä tapauksessa, ettei tietokoneohjelman kopiota ole kertaakaan pysyvästi luovutettu tekijän suostumuksella, vaan käyttöoikeuden saaminen perustuu tekijänoikeuden haltijan ja käyttöoikeuden saajan välillä etukäteen tehtyyn erilliseen sopimukseen, jonka mukaisesti käyttöoikeus on peruttavissa, tekijänoikeuden haltijan saamat tulot ovat rojaltia. Toisin sanoen näissä tapauksissa käyttöoikeuden yhteydessä on luovutettu tietokoneohjelman kopio, mutta sitä ei ole luovutettu pysyvästi, koska käyttöoikeus on peruttavissa esimerkiksi käyttöoikeuden saajan sopimusrikkomuksen johdosta. Näin ollen tietokoneohjelman käytön jatkaminen sen jälkeen, kun käyttöoikeus on syystä tai toisesta peruttu, muodostaisi tekijänoikeuden loukkauksen.

Tekijänoikeuslain mukainen ero tietokoneohjelman kopion pysyvän luovuttamisen ja tietokoneohjelman kopioon liittyvien tekijänoikeuksien osittaisluovutusten välillä on siten myös siinä, että tekijänoikeuden haltijalla on oikeus vaatia, että tietokoneohjelman käyttöoikeuden saajan rikkoessa käyttöoikeuttaan hänen täytyy lopettaa tietokoneohjelman käyttö (ja yleensä sopimuksen perusteella palauttaa tai tuhota saamansa tietokoneohjelman kopio), kun taas tietokoneohjelman kopion ostanut tai muutoin pysyvästi saanut luovutuksensaaja ei ole missään tilanteessa velvollinen lopettamaan tietokoneohjelman käyttöä (eikä palauttamaan eikä tuhoamaan tietokoneohjelman kopiota).

Suomen ja Vietnamin välinen verosopimus solmittiin vuonna 2002 eli huomattavasti myöhemmin kuin edellä mainitut sopimukset. Verosopimuksen rojalteja koskevan 12 artiklan sanamuodossa on otettu huomioon tekijänoikeuslainsäädännön ja liike-elämän käytäntöjen kehitys ja artiklaan on lisätty nimenomaisesti sana "tietokoneohjelmisto". Sisällöllisesti ja rakenteellisesti artikla on kuitenkin täysin Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan verosopimusten 12 artikloja vastaava. Kyseisen artiklan on siis katsottava tarkoitetun vastaavan Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan verosopimuksissa olevia rojaltiartikloja ottaen kuitenkin huomioon tekniikan kehityksen ja tästä johtuvat täsmennykset artiklan muotoiluihin. Kyseisiä artikloja toisiaan vastaavissa tilanteissa sovellettaessa tulkinnan tulisi olla identtinen.

Mikäli yhtiön asiakkaat olisivat käsillä olevassa tapauksessa esimerkiksi kopioineet, valmistaneet tai valmistuttaneet kappaleen, käyttäneet tai hyödyntäneet yhtiön kehittämää X-ohjelmistoa ilman, että yhtiö olisi myöntänyt heille tähän oikeuden, kyseessä olisi nimenomaisesti ollut kaikissa tilanteissa tekijänoikeusloukkaus. Tällä perusteella tämän oikeuden myöntämisestä annettu vastike pitäisi olla yksiselitteisesti rojalti verosopimusten tarkoittamassa mielessä.

Yhtiö on aina tehnyt asiakkaansa kanssa erillisen sopimuksen, jossa on sovittu asiakkaalle määräämättömäksi ajaksi annetusta käyttöoikeudesta. Käyttöoikeudelle on sovittu tiettyjä rajoituksia, kuten samanaikaisten käyttäjien enimmäismäärät sekä kielto siirtää sopimusta ja sen sisältämää käyttöoikeutta kolmannelle osapuolelle. Käyttöoikeus päättyy välittömästi, jos asiakas rikkoo sopimusta, kuten sovittuja käyttöoikeuden rajoituksia. Käyttöoikeus ei näin ollen ole ajallisesti rajoittamaton. Vasta sen jälkeen, kun asiakkaan kanssa on tehty asiasta sopimus, yhtiö on toimittanut asiakkaan käyttöön kopion tietokoneohjelmasta.

Yhtiön tietokoneohjelma ei ole tuote, jonka asiakkaat voisivat tilata ilman erikseen pidettäviä sopimusneuvotteluja, joissa myös neuvotellaan yksityiskohtaisesti asiakkaan tarvitsemien käyttöoikeuksien laajuudesta (kysymykset käyttäjien lukumäärästä, käytöstä muissa konserniyhtiöissä ja käyttöoikeuden sallimisesta asiakkaan käyttämille konsulteille). Näin ollen yhtiön tietokoneohjelma ei ole sellainen yleisesti myynnissä oleva valmisohjelmistotuote, johon liittyvä tekijänoikeudellinen kielto-oikeus kuluisi tuotteen liikkeellelaskun yhteydessä, ja jonka levittäminen ja käyttäminen ilman oikeudenhaltijan erikseen antamaa lupaa olisi sallittua.

Yhtiön asiakkailtaan saamat tulot ovat korvausta rajoitetusta käyttöoikeudesta, jota ilman asiakkaat syyllistyisivät tekijänoikeuden loukkaamiseen. Tulot ovat siten luonteeltaan rojaltia. Rojaltin määrä on käytännössä sidottu siihen, missä laajuudessa asiakas käyttää ja hyödyntää tietokoneohjelmaa, sillä asiakkaan käyttötarpeiden kasvaessa asiakkaan tulee ostaa uudet käyttäjät mahdollistavia käyttöoikeuslaajennuksia ilman, että yhtiö toimittaisi uusia tietokoneohjelman kopioita.

Yhtiö on edellä kuvatuin tavoin myöntänyt käyttöoikeuksia tietokoneohjelmistoihin vastiketta vastaan Japaniin, Kiinaan, Korean Tasavaltaan ja Vietnamiin jo usean vuoden ajan. Yhtiö on vaatinut vuosittain ulkomaisen veron hyvittämistä ja veronsaaja on nämä vaatimukset hyväksynyt ja hyvittänyt yhtiön Japaniin, Kiinaan, Korean Tasavaltaan ja Vietnamiin maksamat lähdeverot verosopimusten rojalteja koskevien artiklojen mukaisesti.

Yhtiön tietokoneohjelmistojen lisensiointi Japaniin, Kiinaan, Korean Tasavaltaan ja Vietnamiin ei ole muuttunut verovuoden 2006 aikana aiemmasta. Myöskään verosopimusten rojalteja koskevia artikloja ei ole muutettu eikä Suomen tekijänoikeuslainsäädäntöä ole tältä osin muutettu. Veroviranomaisen aiempien vuosien verotuspäätökset ovat perustuneet OECD:n malliverosopimuksen oikeaan tulkintaan. Lisäksi veroviranomainen on myös verovuoden 2006 osalta hyvittänyt yhtiön Vietnamiin maksamat lähdeverot täysin vastaavassa tilanteessa kuin Japaniin, Kiinaan ja Korean Tasavaltaan liittyen ja lisäksi verosopimusten artiklat ovat olleet sisällöllisesti vastaavia. Kun otetaan huomioon, että yhtiön Vietnamista saamat tulot on veroviranomaisen nimenomaisen päätöksen perusteella katsottu rojaltituloiksi, on selvää, että myös yhtiön Kiinasta, Japanista ja Korean Tasavallasta saamat perusteeltaan vastaavat tulot ovat rojaltituloa. Näin ollen yhtiö nauttii rojaltien verotuskohtelun suhteen luottamuksensuojaa ja asia tulisi ratkaista verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaisesti yhtiön eduksi.

Veroasiamies on antanut vastineen, Uudenmaan verovirasto on antanut lausunnon ja yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen ja kumonnut toimitetun verotuksen sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen valituksenalaiselta osin ja palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Suomen Tasavallan ja Japanin välisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 43/1972) 12 artiklan 3 kohdan mukaan sanonnalla "rojaltit" tarkoitetaan tässä artiklassa kaikkia suorituksia, jotka saadaan korvauksena kirjallisten, taiteellisten tai tieteellisten teosten, niihin luettuina elokuvafilmit, tekijänoikeuden samoin kuin patenttien, tavaramerkkien, mallien tai muottien, kaavojen, salaisten valmistusohjeiden tai menettelytapojen käyttämisestä tai käyttöoikeudesta tahi teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista.

Suomen tasavallan hallituksen ja Kiinan kansantasavallan hallituksen välisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 62/1987) 12 artiklan 3 kappaleen mukaan sanonnalla "rojalti" tarkoitetaan tässä artiklassa kaikkia suorituksia, jotka saadaan korvauksena kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen, siihen luettuina elokuvafilmi ja radio- tai televisiolähetyksessä käytettävä filmi tai nauha, tekijänoikeuden sekä patentin, tietotaidon (know-how), tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistusmenetelmän käyttämisestä tai käyttöoikeudesta tahi teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisesta tiedosta.

Suomen Tasavallan ja Korean Tasavallan välisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 75/1981) 12 artiklan 3 kappaleen mukaan sanonnalla "rojalti" tarkoitetaan tässä artiklassa kaikkia suorituksia, jotka saadaan korvauksena a) kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen, siihen luettuina elokuvafilmin sekä televisio- tai radiolähetyksessä käytettävä filmi tai nauha, tekijänoikeuden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta; b) patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistusmenetelmän tahi teollisen, kaupallisen tai tieteellisen välineistön käyttämisestä tai käyttöoikeudesta; c) teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista.

Suomen tasavallan hallituksen ja Vietnamin sosialistisen tasavallan hallituksen välillä tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 112/2002) 12 artiklan 3 kappaleen mukaan sanonnalla "rojalti" tarkoitetaan tässä artiklassa kaikkia suorituksia, jotka saadaan korvauksena kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen (siihen luettuina elokuvafilmi sekä televisio- tai radiolähetyksessä käytettävä filmi tai nauha) tekijänoikeuden, tietokoneohjelmiston, patentin, tavaramerkin, mallin tai muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistusmenetelmän käyttämisestä tai käyttöoikeudesta, tai teollisten, kaupallisten tai tieteellisten laitteiden käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka kokemusperäisestä teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisesta tiedosta.

Tekijänoikeuslain (404/1961) 1 §:n mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen, on tekijänoikeus teokseen. Lain 19 §:n 1 momentin mukaan kun teoksen kappale on tekijän suostumuksella ensimmäisen kerran myyty tai muutoin pysyvästi luovutettu Euroopan talousalueella, kappaletta saa levittää edelleen. Lain 25 j §:n (446/1995) 1 momentin mukaan joka on laillisesti hankkinut tietokoneohjelman, saa valmistaa siitä sellaiset kappaleet ja tehdä ohjelmaan sellaisia muutoksia, jotka ovat tarpeen ohjelman käyttämiseksi aiottuun tarkoitukseen. Pykälän 2 momentin mukaan se, jolla on oikeus käyttää tietokoneohjelmaa, saa valmistaa ohjelmasta varmuuskappaleen, jos se on tarpeen ohjelman käytön kannalta. Lain 27 §:n 1 momentin mukaan tekijänoikeus voidaan, 3 §:n säännöksistä johtuvin rajoituksin, luovuttaa kokonaan tai osittain. Pykälän 2 momentin mukaan kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutus.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa (2008) käsitellään sopimuksen rojalteja koskevaan 12 artiklaan liittyen tietokoneohjelmien verotusta koskevia kysymyksiä. Kun luovutuksen kohteena on kaikki oikeudet tietokoneohjelmaan, suoritus ei voi olla rojaltia (artiklan kohta 15). Tietokoneohjelman osittaisluovutuksesta saatu korvaus on tuon kommentaarin (artiklan kohta 13 ja 13.1) mukaan rojaltia, jos sopimus oikeuttaa hyödyntämään tekijänoikeutta tavalla, joka ilman lisenssisopimusta olisi katsottava tekijänoikeuden loukkaukseksi.

Suomen Japanin, Kiinan ja Korean Tasavallan kanssa tekemät verosopimukset on solmittu sellaisena aikana (Japani 1972, Kiina 1987 ja Korean Tasavalta 1981), jolloin tietokoneohjelmilla ei ollut nykyistä kaupallista merkitystä. Tähän nähden sille seikalle, että näiden verosopimusten rojaltia koskevassa artiklassa ei ole mainintaa tietokoneohjelmasta, ei voida antaa tulkinnallista merkitystä. Tietokoneohjelmaa voidaan pitää näiden verosopimusten tarkoittamana kirjallisena, tieteellisenä tai taiteellisena teoksena.

Nyt kyseessä olevat tietokoneohjelmat ovat X Oy:n kehittämiä ja sillä on ollut niihin tekijänoikeus. Yhtiön asiakkaat ovat käyttäneet niitä liiketoiminnassaan ja hyödyntäneet niitä näin ollen kaupallisesti. Käyttöoikeus on ollut peruttavissa käyttöoikeuden saajan sopimusrikkomuksen johdosta. Kyse ei näin ollen ole ollut yksittäisen teoskappaleen myynnistä. Yhtiö ei ole muutoinkaan pysyvästi luovuttanut nyt kyseessä olevien tietokoneohjelmien kopioita. Tehdyt lisenssisopimukset oikeuttavat näin ollen hyödyntämään X Oy:lle kuuluvaa tekijänoikeutta tavalla, joka ilman sopimusta olisi katsottava tekijänoikeuden loukkaukseksi. Saatua korvausta on edellä sanottuun nähden pidettävä nyt kyseessä olevien verosopimusten 12 artiklassa tarkoitettuna rojaltina. Hallinto-oikeus ei ota välittömästi enemmälti ratkaistavakseen, kuinka yhtiön verotusta on edellä sanottu huomioon ottaen muutettava.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu yhtiön verotus saatetaan valituksenalaiselta osalta voimaan.

Perustelut

Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys X Oy:n asiakkailtaan saamista suorituksista Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasavallassa pidätetyistä lähdeveroista. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella X Oy on luovuttanut sanotuissa maissa asuville asiakkailleen oikeuden kehittämänsä tietokoneohjelman kopion käyttöön. X Oy:n asiakkaat ovat käyttäneet tietokoneohjelmaa alusten suunnittelutyössä. Tietokoneohjelma on toimitettu asiakkaalle CD-ROM-levyllä, jolta ohjelma on ollut asennettavissa asiakkaan tietokoneille. Yhtiön esittämän mallisopimuksen mukaan yhtiöllä on oikeus rajoittaa ohjelmiston käyttö vain tiettyihin asiakkaan tietokoneisiin.

X Oy:n esittämien lähdeverotodistusten mukaan yhtiön Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasavallassa asuvat asiakkaat ovat pitäneet suorituksiaan X Oy:lle rojalteina ja lisenssimaksuina sekä pidättäneet suorituksista lähdeveroja. Asiakirjoista ei ilmene, että X Oy olisi hakenut lähdeveroja takaisin Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasavallassa.

Suomen verotusvalta X Oy:n asiakkailtaan saamiin suorituksiin ja velvollisuus hyvittää lähdevaltiossa peritty vero on ratkaistava kyseessä olevaan suoritukseen sovellettavan verosopimuksen määräysten perusteella. Rojaltitulo on määritelty Japanin, Kiinan kansantasavallan ja Korean Tasavallan kanssa solmittujen verosopimusten 12 artiklan 3 kappaleissa, jotka on selostettu edellä hallinto-oikeuden päätöksessä. Niissä ei ole mainittu erikseen korvausta tietokoneohjelmiston käyttämisestä toisin kuin hallinto-oikeuden päätöksessä selostetun Vietnamin sosialistisen tasavallan kanssa solmitun verosopimuksen 12 artiklan 3 kappaleessa. Koska verotusta toimitettaessa on hyvitetty Vietnamiin suoritettu lähdevero, Vietnamiin maksetusta verosta ei ole asiassa kysymys. Veroso¬pimuksissa voi olla verosopimusneuvotteluihin perustuvia yksilöllisiä eroja. Toisaalta se, ettei tietokoneohjelmaa ole artiklassa mainittu, voi riippua siitä, milloin sopimus on solmittu. Näin ollen tälle erolle verosopimuksissa ei ole annettava asiassa merkitystä, kuten hallinto-oikeuskin on katsonut.

Tulkittaessa Suomessa OECD:n malliverosopimuksen mukaisia verosopimuksen määräyksiä on perusteltua antaa merkitystä sille, mitä OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa on sopimuksen tulkinnasta lausuttu riippumatta siitä, onko sopimuksen toinen osapuoli OECD:n jäsen. Kommentaarin tietokoneohjelmistoja koskeviin kannanottoihin ovat eräät maat, kuten Korean Tasavalta kappaleessa 31.1, jättäneet varaumiaan, mutta Suomi ei ole varaumalla halunnut irrottautua kommentaarissa omaksutuista kannanotoista.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa (2008) on 12 artiklan kommentaarin kappaleessa 13.1 tarkasteltu tilannetta, jossa tekijänoikeuden sisältämien osittaisten oikeuksien siirtäjälle maksetaan vastike siitä, että ohjelmaa voidaan käyttää tavalla, joka ilman tätä lupaa olisi tekijänoikeusloukkaus. Kappaleessa mainitaan esimerkkeinä tästä lupa jäljentää ja jakaa ohjelmistoa yleisölle sekä lupa muuttaa ja julkisesti näyttää ohjelmistoa. Kommentaarin mukaan tällaisten oikeuksien hankkimisesta suoritetut maksut ovat rojaltia.

Tässä tapauksessa X Oy ei ole antanut asiakkailleen oikeutta myydä tai levittää tietokoneohjelmaa edelleen, eikä siten luovuttanut rajoitetustikaan tekijänoikeutta, vaan asiassa on kysymys tietokoneohjelmiston rajoitetun käyttöoikeuden luovuttamisesta loppuasiakkaille, jotka ovat käyttäneet ohjelmistoa omassa liiketoiminnassaan.

Kommentaarin kappaleessa 14 tarkastellaan sellaisia tekijänoikeuteen liittyviä oikeuksia, jotka ovat käyttäjälle tarpeen ohjelman käyttämiseksi. Tämä on yleinen tilanne, kun hankitaan ohjelman kopio. Ohjelman käyttöön liittyen siitä saatetaan valmistaa kopioita esimerkiksi kovalevylle tai varmuuskopioksi. Kappaleessa todetaan, että joissakin maissa tällainen kopion valmistaminen saattaa olla tekijänoikeusrikkomus, kun taas joissakin maissa tekijänoikeuslainsäädäntö antaa automaattisesti oikeuden tällaiseen menettelyyn. Kommentaarin mukaan tällainen kopiointi on olennainen vaihe ohjelman käyttämisessä. Sen vuoksi ne kopiointitoimia koskevat oikeudet, jotka vain mahdollistavat käyttäjälle ohjelman tehokkaan käytön, olisi jätettävä huomiotta arvioitaessa liiketoimen verotuksellista luonnetta. Kommentaarin mukaan tällaisten luovutusten maksuja käsitellään sen vuoksi liiketulona eikä rojaltitulona.

Yhtiö on perustellut vaatimustaan sillä, että tässä tapauksessa kysymys ei ole ollut tyypillisestä ohjelman kopion luovutuksesta, vaan käyttöoikeuden rajoitetusta luovutuksesta, koska ohjelmien käyttöoikeuden luovutukseen on liittynyt sopiminen yksilöllisesti käyttöoikeuden laajuudesta koskien käyttäjien lukumäärää, käyttöä konserniyhtiöissä ja asiakasta konsultoivien tahojen käytössä. Käyttöoikeus myös päättyy välittömästi, jos asiakas rikkoo sopimusta, ja käyttöoikeudesta on saatettu muutenkin sopia vain määräajaksi.

Kommentaarin kappaleessa 14.1 tarkastellaan sellaisia jakelusopimuksia, joissa siirronsaaja saa oikeuden ottaa ohjelmasta useita kopioita käytettäväksi vain omassa liiketoiminnassaan. Oikeus on yleensä rajoitettu kopioihin, jotka ovat tarpeen ohjelman käyttämiseksi lisenssinsaajan tietokoneissa, eikä jäljentäminen muuhun tarkoitukseen ole lisenssin mukaan sallittua. Näiden sopimusten mukaisia maksuja käsitellään useimmissa tapauksissa 7 artiklan mukaisena liiketulona.

Rajoitukset, joihin yhtiö on viitannut, voivat olla tavallisia myös myytäessä monistettavien ohjelmien kappaleita käyttäjille, eikä tällaisista rajoituksista seuraa ohjelman käyttöoikeudesta suoritetun tulon luonteen kannalta, että kysymys olisi muusta kuin liiketulosta.

Kun otetaan huomioon OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa esitetyt seikat ja kun Suomen tekijänoikeuslainsäädännön perusteella ei ole syytä päätyä toiseen tulokseen, X Oy:n Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasavallassa asuvilta asiakkailta saamia suorituksia ei ole pidettävä sanottujen maiden kanssa tehtyjen verosopimusten 12 artikloissa tarkoitettuina rojaltituloina, vaan suorituksia on pidettävä sopimusten 7 artikloissa tarkoitettuina liiketuloina.

X Oy:n Japanista, Kiinan kansantasavallasta ja Korean Tasavallasta saamia liiketuloja voidaan verottaa vain Suomessa, jollei X Oy:llä ole lähdevaltiossa kiinteää toimipaikkaa ja jollei saatu suoritus liity kyseessä olevaan kiinteään toimipaikkaan. Asiakirjoista ei ilmene, että X Oy:llä olisi kiinteää toimipaikkaa Japanissa, Kiinassa tai Korean Tasavallassa. Koska rojaltin käsite on määritelty Suomen ja Japanin, Kiinan sekä Korean Tasavallan kanssa tekemien verosopimusten 12 artikloissa, sanotuissa maissa pidätettyjä lähdeveroja ei voida kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 3 §:n nojalla hyvittää Suomessa maksuunpantavasta tuloverosta tulon verotusvallan kuuluessa yksinomaan Suomelle, vaikka suoritukset katsottaisiin lähdevaltion kansallisen lainsäädännön nojalla rojalteiksi.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin nojalla jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. X Oy:n Japanissa, Kiinan kansantasavallassa ja Korean Tasavallassa asuvilta asiakkailta saamien tulojen tulotyyppiä ei ole saatettu aikaisempien verovuosien verotuksissa nimenomaisesti ratkaistavaksi. Esitetyissä olosuhteissa aikaisemmilta vuosilta toimitetuilla verotuksilla ei ole sellaista merkitystä, että asia olisi ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Irma Telivuo, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Vesa-Pekka Nuotio.