KHO:2007:68

Asiasanat: Verotusta koskeva asia, Veronkorotus, Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla, Oikeudenmukainen oikeudenkäynti, Suullinen käsittely
Tapausvuosi: 2007
Antopäivä: 5.10.2007
Diaarinumero: 1175/2/06
Taltio: 2526

A:ta oli verotettu peitellystä osingosta ulkomaille rekisteröidyiltä Suomesta käsin toimineilta verokeidasyhtiöiltä saaduista etuuksista. A:n suoritettavaksi oli lisäksi määrätty veronkorotukset, joiden määriä oli asioiden myöhempien käsittelyvaiheiden jälkeen alennettu eri verovuosina alimmillaan 13 000 markkaan ja enimmillään 110 000 markkaan. A katsoi valituksessaan hallinto-oikeudelle muun ohella, että hän oli jo aikaisemmin luopunut omistuksestaan yhteen edellä mainituista verokeidasyhtiöistä ja että tällä perusteella peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä ei olisi tullut sanotulta osin verotuksessa soveltaa. Tähän ja myös muihin seikkoihin liittyen A pyysi, että hallinto-oikeudessa järjestettäisiin suullinen käsittely hänen todistajiksi nimeämiensä henkilöiden ja hänen itsensä kuulemiseksi. Hallinto-oikeus ratkaisi asian suullista käsittelyä toimittamatta ja hylkäsi pääasiallisilta osiltaan A:n valituksen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verovelvollisen veronkorotusta koskevan valitusasian yhteydessä esittämää suullisen käsittelyn järjestämistä koskevaa pyyntöä hallintolainkäyttölain mukaisesti ratkaistaessa oli otettava huomioon myös Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla ja sitä koskeva Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö. Sen perusteella, mitä A oli asiassa esittänyt ja mistä seikoista hän oli halunnut tulla hallinto-oikeudessa suullisesti kuulluksi, ja kun toisaalta otettiin huomioon ne yksityiskohtaiset perusteet, joihin nähden hallinto-oikeus oli päättänyt jättää suostumatta A:n suullista käsittelyä koskevaan pyyntöön, korkein hallinto-oikeus katsoi, että asiassa ei ollut ollut kysymys sellaisista asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisistä uskottavuuskysymyksistä, jotka olisivat edellyttäneet asian saattamista suulliseen käsittelyyn, ja asia oli tässä tilanteessa voitu ottaa ratkaistavaksi yksinomaan kirjallisen aineiston perusteella. Asiassa ei ollut jäänyt varteenotettavaa epäilystä siitä, että A:n oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin olisi tullut tältä osin loukatuksi. Edellä todettuun nähden ei asian ratkaisemisen kannalta ollut annettava painoarvoa yksinomaan suoritettavaksi määrättyjen veronkorotusten sinänsä huomattavalle määrälle. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin, että hallinto-oikeus oli voinut vastoin A:n pyyntöä jättää asiassa toimittamatta suullisen käsittelyn sillä perusteella, että suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ollut syytä muuttaa suullista käsittelyä koskevalta osalta. Verovuodet 1994-1998.

Suomen perustuslaki 21 §
Hallintolainkäyttölaki 38 §
Euroopan ihmisoikeussopimus 6 artikla

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

1. Verohallituksen verotarkastusyksikkö on suorittanut A:ta ja Gibraltarilla rekisteröityjen X Ltd:n, Y Ltd:n ja Z Ltd:n Suomessa harjoittamaa liiketoimintaa koskevat verotarkastukset. A on saanut vuonna 1990 Suomen kansalaisuuden ja hän on ollut kysymyksessä olevina vuosina 1994-1998 yleisesti verovelvollinen Suomessa. Vuosina 1991-1994 A on ollut avioliitossa B:n kanssa ja tämän kuoleman jälkeen helmikuusta 1995 alkaen C:n kanssa. A:n antamien veroilmoitusten mukaan hänellä ei ole ollut vuosina 1994-1996 muita tuloja kuin työttömyyskorvaus. A on ilmoittanut saaneensa vuonna 1997 tuloa ulkomailta Pietarista 128 904 markkaa ja vuonna 1998 yksin omistamaltaan G Oy:ltä palkkaa 77 000 markkaa sekä veronalaista luontoisetua 2 670 markkaa. X Ltd, Y Ltd ja Z Ltd ovat harjoittaneet elintarvikkeiden vientiä Suomesta ja muualta Euroopasta Venäjälle ja yhtiöillä on katsottu olleen Suomessa kiinteät toimipaikat. Yhtiöiden toimintaa on harjoitettu ja johdettu pääosin A:n Suomessa olevasta kotiosoitteesta käsin. Yhtiöt eivät ole antaneet toiminnastaan ilmoituksia Suomessa eikä niitä ole täällä verotettu.

2. X Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla 22.10.1990, A on tullut 17.12.1992 yhtiön osakkaaksi 50 prosentin osuudella, yhtiön toinen osakas on ollut B ja että tämän kuoleman jälkeen A on ollut yhtiön ainoa osakas. A:lla ja B:llä on kummallakin ollut yksinoikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia vuonna 1993 avattuja pankkitilejä sekä kirjoittaa yhtiön nimi.

3. Y Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla vuonna 1994, A on tullut yhtiön osakkaaksi 14. ja 16.6.1994 omistaen 100 osaketta ja että A:lla on ollut oikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia vuonna 1995 avattuja pankkitilejä.

4. Z Ltd:n osalta verotarkastuksessa on havaittu, että yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla 15.12.1993, yhtiön ainoa osakas on ollut C ja että A:lla on ollut oikeus käyttää yhtiön Suomessa olevia pankkitilejä 1.3.1995 alkaen.

5. Verotarkastuksen yhteydessä tehdyissä pankkitiedusteluissa on ilmennyt, että A on saanut X Ltd:ltä, Y Ltd:ltä ja Z Ltd:ltä tuloja, joita hän ei ollut ilmoittanut verotuksissaan. Tarkastushavaintojen mukaan A on saanut tuloa edellä mainituista yhtiöistä pääasiassa kolmella eri tavalla: 1)yhtiöiden pankkitileiltä on tehty tilisiirtoja A:n henkilökohtaiselle pankkitilille; 2) yhtiöiden pankkitileiltä on maksettu A:n henkilökohtaisia yksityismenoja; ja 3) A on nostanut käteistä rahaa yhtiöiden pankkitileiltä. Edelleen on havaittu, että yhtiöiden pankkitileiltä on tehty tilisiirtoja myös C:n henkilökohtaiselle pankkitilille ja että A:lla on ollut käyttöoikeus C:n pankkitiliin. C on ollut karkotettuna Suomesta 26.3.1994-3.6.1996 eikä hän ole voinut henkilökohtaisesti käyttää omaa pankkitiliään. Sekä A:n että C:n henkilökohtaisille pankkitileille siirretyt varat on verotarkastuksessa katsottu A:n saamaksi tuloksi.

6. Verotarkastuskertomuksessa on ehdotettu, että A:n tuloon lisätään X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä saatuna peiteltynä osinkona 10 635 210 markkaa vuodelle 1994, 2 265 902 markkaa vuodelle 1995, jo aikaisemmin verotettu 150 000 markkaa huomioon otettuna 2 684 975 markkaa vuodelle 1996, 82 6773 markkaa vuodelle 1997 sekä 864 996 markkaa vuodelle 1998. Verotarkastuskertomuksessa on edelleen ehdotettu, että A:n tuloon lisätään Z Ltd:ltä, jonka osakas A ei ole, saatua tuloa 87 267 markkaa vuodelle 1997.

7. Verovirasto on toimittanut jälkiverotukset verovuosilta 1994-1997 verotarkastuskertomuksessa ehdotetulla tavalla. A:n suoritettavaksi on lisäksi määrätty veronkorotusta 500 000 markkaa vuodelle 1994, 110 000 markkaa vuodelle 1995, 130 000 markkaa vuodelle 1996 ja 45 000 markkaa vuodelle 1997. Verovuodelta 1998 toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa A:n tuloon on lisätty verotarkastuskertomuksessa esitetty peitelty osinko. Lisäksi on määrätty veronkorotusta 30 000 markkaa.

8. Verohallituksen verotarkastusyksikkö on poliisilta saatujen lisätietojen jälkeen antanut uuden ja tarkennetut verotusehdotukset sisältävän lausunnon. Lausunnon mukaan A on ollut X Ltd:ssä ja Y Ltd:ssä omistajan asemassa vuosina 1994-1998 ja näistä yhtiöistä yksityiskäyttöön nostetut varat voidaan katsoa A:n saamaksi peitellyksi osingoksi aikaisemman verotarkastuskertomuksen mukaisesti. Korjatuissa laskelmissa on kuitenkin otettu huomioon ne A:n ja C:n henkilökohtaisilta pankkitileiltä maksetut liiketoimintaan liittyvät kulut, jotka eivät ole olleet aikaisemmin tiedossa. Täten A:n X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä saamien ja verotuksissaan ilmoittamatta jättämien tulojen määräksi on uudessa verotarkastuslausunnossa katsottu 655 948 markkaa vuonna 1994, 1 121 090 markkaa vuonna 1995, 2 202 775 markkaa vuonna 1996, 636 940 markkaa vuonna 1997 ja 264 698 markkaa vuonna 1998. Z Ltd:n pankkitililtä nostettuja varoja ei ole vastoin aikaisempaa verotarkastuskertomusta enää esitetty verotettavaksi A:n tulona, vaan ne on katsottu C:n saamaksi peitellyksi osingoksi.

9. Verotuksen oikaisulautakunta on A:n oikaisuvaatimukset enemmälti hyläten ja uuden verotarkastuslausunnon huomioon ottaen alentanut A:n tuloon jälkiverotuksin luetun peitellyn osingon määrän 10 635 210 markasta 655 948 markkaan verovuoden 1994 osalta, 2 265 902 markasta 1 109 969 markkaan verovuoden 1995 osalta, 2 684 975 markasta 2 052 775 markkaan verovuoden 1996 osalta sekä 826 773 markasta 636 940 markkaan verovuoden 1997 osalta. A:n tuloon verovuodelta 1998 toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa luetun peitellyn osingon määrä on alennettu 864 996 markasta 264 698 markkaan. Verotuksen oikaisulautakunta on lisäksi alentanut veronkorotuksen määrän 500 000 markasta 30 000 markkaan verovuoden 1994 osalta, 110 000 markasta 50 000 markkaan verovuoden 1995 osalta, 130 000 markasta 110 000 markkaan verovuoden 1996 osalta, 45 000 markasta 30 000 markkaan verovuoden 1997 osalta sekä 30 000 markasta 13 000 markkaan verovuoden 1998 osalta.

10. Verovirasto on oikaissut verovuodelta 1997 toimitettua jälkiverotusta A:n hyväksi siten, että tulo Z Ltd:ltä 87 267 markkaa ja kahteen kertaan verotettu 54 903 markkaa on poistettu. Verotuksen oikaisulautakunta on A:n oikaisuvaatimuksen hyväksyen poistanut A:n verovuoden 1997 tulosta verotusta toimitettaessa hyvitysmenetelmällä tuloksi luetut suoritukset 66 000 markkaa Z Ltd:ltä. Verovirasto on A:n oikaisuvaatimuksen hyväksyen alentanut verovuodelta 1997 toimitetun jälkiverotuksen veronkorotuksen 30 000 markasta 27 400 markkaan sekä veronlisäyksen 31 650 markasta 30 394 markkaan.

11. A on valittanut oikaisuvaatimuksiin annetuista päätöksistä ja veronoikaisupäätöksistä hallinto-oikeuteen.

12. Verovuosia 1994 ja 1995 koskevassa valituksessaan A on vaatinut, että verovuoden 1994 tuloon luettu peitelty osinko alennetaan 655 948 markasta enintään 72 865 markkaan tai toissijaisesti enintään 330 486,99 markkaan, ja että verovuoden 1995 tuloon luettu peitelty osinko alennetaan 1 109 969 markasta enintään 64 523 markkaan tai toissijaisesti enintään 223 953,32 markkaan. A on todennut, että peitellyksi osingoksi voidaan korkeintaan katsoa hänen henkilökohtaiselle pankkitililleen X Ltd:ltä tulleita suorituksia edellä lausuttuja ensisijaisia vaatimuksia vastaavilta osin, koska muilta osin varat on käytetty yhtiön hyväksi eivätkä ne ole tulleet A:n omaan henkilökohtaiseen kulutukseen. Kaikkien yksittäisten kulujen selvittäminen näin pitkän ajan kuluttua ei ole enää mahdollista ja verotuksia onkin toissijaisesti muutettava ainakin niiltä valituskirjelmässä tarkemmin esitetyiltä osin, kuin kulut on selkeästi ajan kulumisesta huolimatta osoitettavissa yhtiön kuluiksi. Verovuoden 1995 osalta A on todennut, että hän ei ole ollut Y Ltd:n omistaja eikä yhtiöltä tulleita varoja tai etuisuuksia ole miltään osin katsottava A:n saamaksi peitellyksi osingoksi tai veronalaiseksi tuloksi.

13. Verovuosia 1996-1998 koskevassa valituksessaan A on vaatinut, että verovuoden 1996 tuloon luettu peitelty osinko 2 052 775 markkaa poistetaan kokonaan tai toissijaisesti A:ta verotetaan vain hänen itsensä Y Ltd:ltä saamasta tulosta, enintään 178 138,13 markasta, verovuoden 1997 tuloon luettu peitelty osinko poistetaan kokonaan ja A:n katsotaan saaneen veronalaista tuloa Y Ltd:ltä A:n pankkitilille siirtyneinä varoina, yhtiön maksamina A:n yksityismenoina ja A:n itsensä yhtiön pankkitililtä tekeminä käteisnostoina enintään 364 309,48 markkaa ja että verovuoden 1998 tulona verotetaan 264 698 markan asemesta enintään 70 109,17 markkaa. Verovuoden 1996 osalta A on lausunut, ettei hän ole ollut Y Ltd:n omistaja 15.6.1994 jälkeen, vaan yhtiön on omistanut 15.6.1994 alkaen ulkomailla asuva ulkomaan kansalainen D, joka on 17.2.1995 siirtänyt puolet yhtiöomistuksestaan C:lle. C on asunut karkotuksestaan huolimatta tosiasiallisesti pysyvästi Suomessa ja hän on tosiasiallisesti johtanut itsenäisesti yhtiön Suomessa tapahtunutta liiketoimintaa. Myöhemmin 13.1.1997 C on luovuttanut yhtiöosuutensa takaisin D:lle. A:lla ei ole tilinavaajana ollut käyttöoikeutta Y Ltd:n pankkitiliin. Käsityksensä mukaan A:lla ei ole myöskään ollut C:n pankkitilejä koskevaa käyttöoikeutta. Yhtiöstä tulleiksi katsottujen varojen verotus tulisi kohdistaa kokonaisuudessaan C:hen. A:n tuloon on joka tapauksessa lisätty sellaisia valituskirjelmässä tarkemmin esitettyjä kulueriä, jotka ovat selvästi kohdistuneet yhtiön toimintaan ja joita ei näin ollen voi pitää A:n tai yhtiön tosiasiallisten omistajien henkilökohtaisena tulona siinäkään tapauksessa, että yhtiön omistuksen katsottaisiin kuuluvan osaksikin hänelle. Verovuoden 1997 osalta A on todennut, ettei hän ole osaksikaan omistanut X Ltd:tä tai Y Ltd:tä. A on veroilmoituksessaan ilmoittanut tuloja 128 904 markkaa Y Ltd:ltä ilmoittaen samalla täydentävänsä veroilmoitustaan myöhemmin. Verotoimiston tarkastusyksikön antamat menettelyohjeet A:n veroilmoituksen laatineelle E:lle ovat kuitenkin osoittautuneet myöhemmin puutteellisiksi. Näin ollen veronkorotus ja veronlisäys voidaan määrätä vain ilmoitetun ja lopullisen määrän erotukselle. A:n tuloksi ei voida osaksikaan katsoa C:n itselleen siirtämiä varoja, jotka tosin ovat menneet yhtiön kuluihin. Myös verovuoden 1998 osalta A on katsonut, että hänellä ei ole ollut määräysvaltaa Y Ltd:ssä. A on valituskirjelmässään lisäksi vaatinut autojen myynnin yhtenäistä käsittelyä verotuksessa asiakirjoista tarkemmin ilmenevällä tavalla.

14. Valituskirjelmissään A on pyytänyt, että hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn kuullakseen henkilötodistelua, joka nimenomaisesti tukee A:n vaatimuksia. A:n tarkoituksena on ollut kuulla suullisessa käsittelyssä itseään todistelutarkoituksessa sekä todistajina D:tä yhtiön omistuksesta, C:n roolista yhtiössä sekä A:n osuudesta yhtiön toiminnassa, E:tä vuoden 1997 veroilmoitukseen liittyvistä seikoista, myöhemmin määriteltävää pankin edustajaa yhtiön maksuliikenteestä pankissa sekä F:ää C:n ja A:n asemasta yhtiössä ja määräysvallasta.

15. Veroasiamies on antanut valitusten johdosta vastineet ja A niiden johdosta vastaselitykset. A on pyytänyt, että hallinto-oikeus kuulisi suullisessa käsittelyssä jo aikaisemmin nimettyjen henkilötodistajien lisäksi todistajana C:tä yhtiön omistuksesta ja hänen roolistaan yhtiössä sekä A:n osuudesta yhtiön toiminnassa. Veroasiamies on antanut lisävastineen.

16. Hallinto-oikeus on hylännyt A:n suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön sekä valitukset muilta osin hyläten poistanut A:n jälkiverotetuista tuloista 22 200 markkaa vuodelta 1994, 183 000 markkaa vuodelta 1995 ja 36 458,52 markkaa vuodelta 1997. Hallinto-oikeus on alentanut veronkorotuksen 50 000 markasta 45 000 markkaan vuodelta 1995. Hallinto-oikeus on tutkinut A:n verovuosia 1994 ja 1995 koskevan valituksen perustevalituksena.

17. Suullisen käsittelyn pyyntöä koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut hylkäävän päätöksensä perusteluina erityisesti seuraavaa:

A on suullisessa käsittelyssä pyytänyt kuulustuttaa D:tä Y Ltd:n omistuksesta ja C:n roolista sekä A:n osuudesta yhtiön toiminnassa. D:tä on jo kuultu poliisin tutkinnassa, josta laadittu kuulustelupöytäkirja on ollut hallinto-oikeuden käytettävissä. Kun otetaan lisäksi huomioon asiakirjoissa oleva muu kirjallinen selvitys, häntä ei ole kuulustelun ajankohdan perusteella tai muutoinkaan tarpeen kuulla erikseen hallinto-oikeudessa. A on halunnut kuulustuttaa E:tä vuoden 1997 veroilmoitukseen liittyvistä seikoista. A:n verovuoden 1997 veroilmoitukseen liittyvät seikat ilmenevät veroilmoituksesta, eikä hän ole saattanut todennäköiseksi, että näistä seikoista voitaisiin suullisessa käsittelyssä saada uutta selvitystä. A on halunnut kuulustuttaa pankin edustajia yrityksen maksuliikenteestä pankissa. A:n jälkiverotusten toimittaminen on perustunut yhtiöiden maksuliikenteen tarkastukseen. Pankin edustajien suullisella kuulemisella ei pankkitilien tapahtumia voida muuttaa. A haluaa kuulustuttaa F:ää C:n ja A:n asemasta sekä määräysvallasta yhtiössä. F:n yhteys yhtiöihin on asiakirjojen mukaan epäselvä. Hänen suullisella kuulemisellaan ei ole osoitettu olevan merkitystä asian ratkaisun kannalta. Kun lisäksi otetaan huomioon, että yhtiöt ovat niin sanottuja veroparatiisiyhtiöitä, joista ei ole pidetty kirjanpitoa ja niiden omistussuhteista asiakirjoissa oleva selvitys, hallinto-oikeus katsoo, että suullisen käsittelyn järjestäminen A:n pyytämässä tarkoituksessa, jonka mukaan myös häntä itseään ja C:tä kuultaisiin, on ilmeisen tarpeeton.

18. X Ltd:n omistuksen osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Verotarkastuksen mukaan A on 17.12.1992 tullut X Ltd:n osakkaaksi 50 prosentin osuudella. Hänen puolisonsa B:n kuoleman jälkeen 24.6.1994 A on ollut yhtiön ainoa omistaja. A ei ole kiistänyt omistustaan yhtiössä.

X Ltd:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on rekisteröity Gibraltarilla 22.10.1990. Yhtiö ei ole saanut harjoittaa liiketoimintaa Gibraltarilla, koska sillä on ollut exempt-status. Yhtiön osakkeenomistajien kokouksessa 15.1.1993 on päätetty antaa A:lle valtuudet avata yhtiölle pankkitilit Suomeen. Tilinkäyttöoikeus ja nimenkirjoitusoikeus on annettu A:lle ja hänen silloiselle aviomiehelleen B:lle. A on lisäksi valtuutettu vuokraamaan yhtiölle toimisto Suomesta. A ja B ovat olleet yhtiön todellisia omistajia. B on kuollut 24.6.1994. A on toiminut yhtiön johtajana ja vastannut yhtiön rahaliikenteestä sekä käyttänyt yhtiön varoja myös yksityismenoihinsa. Näillä perusteilla A on katsottu yhtiön ainoaksi omistajaksi B:n kuoleman jälkeen. A ei ole hallinto-oikeudessa esittänyt sellaista näyttöä, jonka perusteella voitaisiin katsoa, että hän ei ole ollut X Ltd:n omistaja 17.12.1992 alkaen, jolloin hän on tullut yhtiön osakkaaksi. Yhtiöllä ei ole ollut kirjanpitoa Suomessa eikä sitä ole verotettu Suomessa.

19. Y Ltd:n omistuksen osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Y Ltd:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö on perustettu 31.5.1994 Gibraltarilla, jossa se ei ole saanut harjoittaa liiketoimintaa, koska sillä on ollut exempt-status. Pankille esitettyihin tilinavausasiakirjoihin on sisältynyt nimellisten osakkeenomistajien allekirjoittamat pöytäkirjat 14.6.1994 ja 16.6.1994, joista ilmenee, että yhtiön todellinen omistaja ja edunsaaja on ollut A. A:n on todettu johtaneen yhtiötä ja hänellä on ollut käyttöoikeus yhtiön pankkitileihin. Hän on vastannut yhtiön rahaliikenteestä ja käyttänyt yhtiön varoja myös yksityismenoihinsa.

Verotarkastuksen mukaan A on tullut yhtiön osakkaaksi 14.ja 16.6.1994 omistaen 100 osaketta. A ei ole verotarkastuksen aikana kiistänyt omistustaan. Hän ei ole kiistänyt omistustaan ennen jälkiverotuksen toimittamista, vaan vasta sen jälkeen.

A on asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan antanut Y Ltd:n omistuksesta ristiriitaisia tietoja, kun hän on aluksi poliisikuulusteluissa ilmoittanut omistaneensa yhtiön osakkeet yksin helmikuuhun 1998 saakka ja luovuttaneensa ne tuolloin korvauksetta D:lle. A on myöhemmin ilmoittanut myyneensä yhtiön osakkeet 15.6.1994 D:lle 6 000 markalla. Koska yhtiöstä ei ole pidetty kirjanpitoa Suomessa, verotarkastukset ovat perustuneet poliisin takavarikoimaan aineistoon vuosilta 1995-1998. Tämä aineisto ei ole sisältänyt kauppakirjaa, jolla yhtiön omistus olisi siirtynyt D:lle. Kun kauppakirja on esitetty vasta myöhemmin, hallinto-oikeus katsoo, että omistuksen siirtoa D:lle ei voida pitää uskottavana ja luotettavana eikä A:n ilmoittamaa kauppaa aitona. Kun pankista saaduista maksutositteista on käynyt ilmi, että A on käyttänyt Y Ltd:n pankkitiliä ja maksanut siltä henkilökohtaisia menojaan vielä keväällä 1998, A:ta on pidettävä Y Ltd:n omistajana vuosina 1994-1998.

20. A:n aseman osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

A ei ole väittänytkään, että X Ltd:n ja Y Ltd:n toimintaa olisi harjoitettu muualta kuin Suomesta käsin. A on saanut Suomen kansalaisuuden vuonna 1990 ja hänellä on yhdessä aviopuolisonsa kanssa ollut pysyvä asunto Suomessa. Hän on ostanut 31.5.1993 asuinhuoneiston osakkeet 2,3 miljoonalla markalla ja käyttänyt asuntoa omana ja perheensä vakituisena asuntona 14.10.1993 alkaen. Asunto on myyty 23.11.1998. A on verovuosina 1994-1998 ollut yleisesti verovelvollinen kaikista Suomessa ja ulkomailta saamistaan tuloista. Koska hän ei ole ilmoittanut edellä mainituista yhtiöistä saatuja tulojaan, verotoimiston on ollut jälkiverotuksin lisättävä hänen tuloonsa ilmoittamatta jätetyt määrät.

21. Peitellyn osingon osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

A:lle on tarkastuksessa havaittu maksetun tuloja pääasiallisesti kolmella eri tavalla X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä. Yhtiöiden tileiltä on siirretty varoja A:n ja hänen puolisonsa C:n pankkitileille, yhtiöiden tileiltä on maksettu A:n henkilökohtaisia yksityismenoja ja lisäksi A on nostanut käteistä rahaa yhtiöiden tileiltä. Koska A on käyttänyt yhtiöiden varoja omien henkilökohtaisten menojen maksamiseen ja antanut myös puolisonsa käyttää yhtiön varoja omiin henkilökohtaisiin menoihinsa, A:n on katsottava saaneen yhtiöiltä sellaisia veronalaisia etuja, jotka on otettava hänen verotuksessaan huomioon peiteltynä osinkona.

Vahvistettaessa peitellyn osingon määrää A:n yhtiöiden liiketoiminnasta maksamat menot on verotarkastajien lausuntojen mukaan otettu huomioon siinä laajuudessa kuin menojen liiketoiminnallisesta yhteydestä on saatu hyväksyttävää näyttöä ja selvitystä. Niissä tapauksissa, joissa liiketoiminnasta johtuneiden menojen tarkkaa määrää ei ole voitu suoraan laskuista tai maksutositteista todeta, on liiketoimintaan liittyvien menojen osuus otettu huomioon arviomääräisesti. Arviointia on käytetty esimerkiksi puhelinlaskujen, ulkomaille tehtyjen liikematkojen ja autojen bensiinilaskujen liiketoiminnasta aiheutuneen osuuden erottamisessa. Liiketoiminnan osuus on arvioitu kohtuullisuus ja verovelvollisen etu huomioon ottaen pääasiassa siten, että puhelinkuluista ja bensiiniostoista noin 50 prosenttia on hyväksytty liiketoiminnan menoksi ja muu osa on katsottu henkilökohtaiseksi elantomenoksi. Ulkomaille tehdyistä matkoista on lausuntojen mukaan hyväksytty liiketoiminnasta johtuneiksi menoiksi 50-100 prosenttia.

22. Verovuosia 1994-1995 koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut yksittäisten valituksenalaisten erien käsittelyn jälkeen johtopäätöksinään seuraavaa:

Kun A on verotuslain 83 §:ssä tarkoitetusta syystä jäänyt säännönmukaisissa verotuksissa verovuosilta 1994 ja 1995 osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset valituksenalaisilta osin muutoin paitsi 22 000 markan osalta verovuodelta 1994 ja 183 000 markan osalta verovuodelta 1995 ja määrätä veronkorotukset. Koska A on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärät veroilmoitukset ja kun ei ole esitetty erityistä syytä alle 5 prosentin veronkorotuksen määräämiseksi, 30 000 markaksi määrättyä veronkorotusta verovuodelta 1994 ei ole pidettävä liian suurena. Verovuoden 1995 osalta veronkorotusta ei kuitenkaan ole määrättävä 45 000 markkaa suuremmaksi.

23. Verovuoden 1996 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että X Ltd ja Y Ltd eivät ole pitäneet kirjanpitoa tai sitä ei ainakaan ole ollut käytettävissä eikä A ole ilmoittanut näistä yhtiöistä saamiaan tuloja. Toimitettaessa A:n jälkiverotusta hallinto-oikeus katsoo noudatetun verotusmenettelystä annetun lain 26 §:stä ilmeneviä periaatteita, jotka koskevat lähinnä verovelvollisen ja veronsaajan tasapuolista kohtelua, verovelvollisen vilpittömän mielen merkitystä saamiensa ohjeiden noudattamisessa, verovelvolliselle tilaisuuden varaamista tulla kuulluksi, näyttövelvollisuutta sekä veroviranomaisen harkintaa ennen päätöksen tekemistä.

24. Verovuoden 1997 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että A on valituksessaan vedonnut siihen, että verotoimisto on antanut hänelle puutteelliset ohjeet veroilmoituksen täyttämisestä, kun hän oli antamassaan veroilmoituksessa ilmoittanut tuloikseen 128 904 markkaa ja ilmoittanut täydentävänsä veroilmoitusta myöhemmin. A ei ole valituksessaan ilmoittanut millä tavalla verotoimiston ohjeet ovat olleet puutteellisia. Hän ei ole veroilmoituksessaan ilmoittanut miltä osin veroilmoitusta täydennetään, eivätkä A:n verotusasiakirjat verovuodelta 1997 sisällä minkäänlaista kirjeenvaihtoa veroviraston mahdollisesti antamista ohjeista.

Hallinto-oikeus katsoo tarkastuskertomuksesta ilmenevä huomioon ottaen, ettei A:n tarkoituksena ole ainakaan ollut ilmoittaa Y Ltd:stä saamiaan tuloja. A ei ole näyttänyt toimineensa vilpittömässä mielessä veroviranomaisilta saamiensa ohjeiden mukaisesti.

25. Verovuosia 1996-1997 koskevalta osalta hallinto-oikeus on lausunut yksittäisten valituksenalaisten erien käsittelyn jälkeen johtopäätöksinään seuraavaa:

Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentissa tarkoitetusta syystä jäänyt verovuosilta 1996-1997 osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset valituksenalaiselta osin muutoin paitsi 36 458,52 markan osalta verovuodelta 1997 ja määrätä veronkorotukset. Kun otetaan huomioon, ettei A ole ollenkaan ilmoittanut X Ltd:ltä ja Y Ltd:ltä saamiaan tuloja veroilmoituksissaan verovuosilta 1996-1997, jälkiverotuksen yhteydessä määrättyjä veronkorotuksia, joiden määriä verotuksen oikaisulautakunta on antamillaan päätöksillä alentanut ja kun ei ole esitetty erityistä syytä alle viiden prosentin veronkorotuksien määräämiseksi, ei ole pidettävä liian suurina.

26. Verovuoden 1998 osalta hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että A:n tuloon ei ole jälkiverotuksin lisätty tarkastuskertomuksesta ilmeneviä määriä, vaan ne on lisätty hänen tuloonsa verotusta toimitettaessa. A:n verovuodelta 1998 saamaksi peitellyksi osingoksi luettua määrää ei ole pidettävä liian suurena eikä hänelle verovuodelta määrättyä veronkorotusta ole veroilmoituksessa ilmoitettavien tulojen laiminlyönnin suuruus huomioon ottaen ole pidettävä liian suurena.

27. Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on viitannut verotuslain 57 §:ään, 77 §:n 3 momenttiin ja 83 §:ään verovuosien 1994 ja 1995 osalta, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4momenttiin, 29 §:ään, 32 §:n 3 momenttiin ja 57 §:n 1 momenttiin verovuosien 1996-1998 osalta sekä verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 8 §:n 1 momenttiin ja hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momenttiin.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

28. A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja vuosia 1994-1998 koskevia verotuksia muutetaan aikaisemmin hallinto-oikeudelle osoitetuissa valituksissa esitetyllä tavalla.

A on lisäksi vaatinut, että korkein hallinto-oikeus toimittaa asiassa suullisen käsittelyn.

29. Hallinto-oikeuden käsittelyssä asiassa on tapahtunut ilmeinen virhe, koska A:n pyyntö suullisen käsittelyn järjestämiseksi on perusteettomasti hylätty. Suullista käsittelyä koskeneen pyynnön hylkääminen on selvästi loukannut A:n oikeusturvaa, sillä suullisen käsittelyn avulla olisi ollut mahdollista hankkia tietoa koko tapauksen kannalta perustavanlaatuisista seikoista, joihin ei ole pelkkien asiakirjojen perusteella saatu selvyyttä. Suullisen käsittelyn pyynnön hylkääminen on johtanut siihen, että A:n esittämää näyttöä ei ole pidetty riittävänä ja samalla on kieltäydytty saatavilla olevan näytön vastaanottamisesta. Erityisesti koko asian arvioinnin kannalta perustavanlaatuisesta asiasta eli yhtiöiden omistus- ja määräysvaltakysymyksistä ei ole ilman suullista kuulemista saatu riittävää selvitystä. A katsookin, että vaatimusten kohdistaminen kokonaisuudessaan häneen on johtunut osittain selvistä väärinkäsityksistä, kuten olettamuksesta, ettei yhtiön tosiasiallinen omistaja- ja määräysvallankäyttäjä C ole voinut oleskella Suomessa karkotuspäätöksensä vuoksi, ja osittain siitä, että A on Suomessa yleisesti verovelvollisena ollut soveliain kohde verotukselle tapauksessa, jossa joku on haluttu vastuuseen.

30. A oli hallinto-oikeudessa pyytänyt suullisesti kuultavaksi D:tä, E:tä, pankin edustajaa, F:ää, C:tä ja itseään henkilökohtaisesti.

31. D olisi kyennyt kertomaan omistussuhteista ja A:n ja C:n asemasta ja toiminnasta Y Ltd:ssä, jonka maksamiksi väitetyistä peitellyistä osingonjaoista tapauksessa on muun ohella kysymys. Hallinto-oikeus on hylännyt D:n suullista kuulemista koskevan pyynnön muun ohella sillä perusteella, että häntä oli kuultu jo poliisitutkinnassa. D:n uskottavuuden arvioimisen jättäminen kirjallisen aineiston varaan on rikkonut A:n oikeutta suulliseen käsittelyyn ja oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. D:n suullinen kuuleminen olisi ollut tärkeää siitäkin syystä, että hallinto-oikeus päätynyt hänen kertomaansa nähden vastakkaiseen tulokseen.

32. E olisi kyennyt seikkaperäisesti kertomaan verovirastolta saaduista ohjeista ja veroilmoituksen täydentämistarkoituksesta liittyen vuodelta 1997 toimitettuun verotukseen. E on saanut ohjeet veroviranomaiselta puhelimitse pyrkiessään auttamaan A:ta täyttämään vuoden 1997 veroilmoitusta. Mitään kirjeenvaihtoa, johon hallinto-oikeus viittaa, ei tältä osin ole saatavissa. Näin ollen E:n kuulemisella olisi ollut saatavissa nimenomaan se selvitys, jonka puuttumisen perusteella hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksia vuoden 1997 osalta. E:n kuulemisella olisi voitu osoittaa, että vuoden 1997 veroilmoitus on pyritty antamaan veroviranomaisen puhelimitse E:lle antamien ohjeiden mukaisesti. Veroviranomainen on ilmoittanut, että tuloina tulee ilmoittaa kaikki A:n henkilökohtaisille tileille tulleet varat ja näin on toimittu. Lisäselvitystä oli tarkoitus antaa myös yhtiöiden osalta, mutta sitä ei saatu, koska A ei ollut määräysvaltaa käyttävässä asemassa eivätkä vastuuhenkilöt antaneet pyydettyä selvitystä.

33. Pankin edustajan kuulemisella olisi voitu saattaa hallinto-oikeuden tietoon kokonaiskuva yhtiöiden maksuliikenteestä sekä erityisesti sen tosiasiallisista hoitajista ja tilinkäyttöoikeuksien haltijoista. Lisäselvitystä olisi ollut saatavissa sekä A:n että muiden toimijoiden rooleista yhtiöiden rahavirtojen hoidossa ja sitä kautta yhtiöiden määräysvallasta. Hallinto-oikeus on tulkinnut ilmoitettua todistusteemaa liian suppeasti hylättyään vaatimuksen toteamalla, ettei pankin edustajien suullisella kuulemisella voida muuttaa pankkitilien tapahtumia.

34. F:ää on ollut tarkoitus kuulla C:n ja A:n asemasta ja määräysvallasta yhtiöissä. F on toiminut aikanaan H Oyj:n vientijohtajana ja on ollut tärkeä liikekumppani, minkä vuoksi hän olisi pystynyt luotettavasti kertomaan Y Ltd:n määräysvaltasuhteista ja toimijoista yhtiössä. Näin ollen F olisi kyennyt selvittämään koko valituksen perusteena olevia olennaisia seikkoja erityisesti C:n roolista ja asemasta. Hallinto-oikeus ei ole voinut perustellusti päätyä pitämään F:n kuulemista ilmeisen tarpeettomana sillä perusteella, että hänen liittymänsä kysymyksessä oleviin yhtiöihin olisi asiakirjojen perusteella jäänyt epäselväksi.

35. C:n asema yhtiöissä on täysin ratkaiseva valituksen kannalta. Yhtiöiden omistus- ja määräysvaltasuhteista alunperin kerätty selvitys on perustunut siihen virheelliseksi osoitettuun olettamaan, ettei C ole voinut oleskella lainkaan Suomessa karkotuspäätöksen vuoksi. Yhtiöiden kuittiaineiston perusteella on selvitetty riidattomasti, että C on ollut tosiasiallinen toimija. Omistussuhteista on lisäksi olemassa kirjallista näyttöä, joka tukee C:n omistaja-asemaa, mutta jota hallinto-oikeus ei ole halunnut pitää luotettavana. Tilannetta ei voi pitää siinä määrin selvänä, että C:n ja A:n kuuleminen olisi ollut ilmeisen tarpeetonta. Kuten hallinto-oikeudelle on esitetty, C on itse, riitauduttuaan A:n kanssa, myöntänyt kertoneensa aikaisemmin virheellisiä tietoja viranomaisille vahingoittaakseen entistä puolisoaan. C:n antamien ristiriitaisten tietojen vuoksi olisi ollut tärkeää, että hallinto-oikeus olisi kuullut häntä ja voinut arvioida hänen kertomansa luotettavuuden.

36. Kun käsillä olevassa asiassa on lisäksi kysymys huomattavista summista ja verovelvolliselle itselleen asetetusta todistustaakasta, suullisen käsittelyn sivuuttaminen ei ole ollut myöskään prosessiekonomian kannalta perusteltua. Kokonaisuudessaan suullisen käsittelyn toimittamatta jättäminen on johtanut muutoksenhakijan oikeusturvan loukkaamiseen eikä oikeuden oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin voida katsoa kaikin puolin täyttyneen.

37. Hallinto-oikeuden päätöksessä on virheellisesti tultu siihen johtopäätökseen, että A olisi ollut Y Ltd:n omistaja, edunsaaja ja johtaja vuosina 1995-1998. A on 14.6.1994 perustanut yhtiön D:lle tämän pyynnöstä. Perustamisen jälkeen A on 15.6.1994 siirtänyt yhtiön kokonaisuudessaan D:lle. Luovutus ei liene rekisteröitynyt vielä seuraavana päivänä, mikä selittää A:n nimen asiakirjoissa vielä 16.6.1994. Verotarkastusaineistossa on kuitenkin myös siirtokirja, joka osoittaa luovutuksen tapahtuneen 15.6.1994. D on sittemmin 17.2.1995 A:n pyynnöstä siirtänyt yhtiöomistuksestaan puolet A:n tuolloiselle aviopuolisolle C:lle, joka tämän jälkeen johti yhtiön toimintaa tosiasiallisesti Suomesta käsin. Myöhemmin olosuhteiden muututtua C luovutti 13.1.1997 yhtiöosuutensa takaisin D:lle. Siltä osin kuin A:lla on ollut toimintaa Y Ltd:ssä, on tämä perustunut yksin siihen, että D oli antanut hänelle jonkinlaisia oikeuksia asioida yhtiön lukuun. Verotusmenettelyssä on lähtökohtana epäilemättä ollut, että C ei ole voinut karkotuksestaan ja maahantulokiellostaan johtuen asua ja oleskella Suomessa, mihin A:n omistajaolettama on osaltaan perustunut. Asiassa on kuitenkin riidatonta, että C on asunut karkotuksestaan huolimatta tosiasiallisesti pysyvästi Suomessa. C on koko Y Ltd:n aktiivisen toiminnan aikana ollut yhtiön tosiasiallinen toimija ja perusteet A:n omistaja-asemalle ja määräysvallalle ovat näin ollen olleet virheellisiä. Yhtiö ei siis ole ollut 15.6.1994 jälkeen A:n omistuksessa osaksikaan, eikä häntä siten olisi lainkaan tullut jälkiverottaa peitellystä osingonjaosta. Peitellyn osingonjaon verotus tulisi kohdistaa kokonaisuudessaan C:hen. Toissijaisesti A on vaatinut, että häntä voidaan verottaa Y Ltd:ltä saamasta tulosta korkeintaan hänen aikaisemmin hallinto-oikeudelle esittämiensä perusteiden mukaisesti.

38. X Ltd:n osalta A on jo hallinto-oikeudelle esittämänsä mukaisesti todennut, että peiteltynä osingonjakona voidaan enintään pitää yhtiöltä A:n henkilökohtaiselle pankkitilille tulleita suorituksia valituskirjelmässä todettuihin määriin saakka varojen tultua muilta osin käytetyiksi yhtiön hyväksi. Toissijaisesti on verotuksia muutettava ainakin niiltä osin, kuin kulut on valituskirjelmässä esitetyin tavoin selkeästi ajan kulumisesta huolimatta osoitettavissa yhtiön kuluiksi tai muutoin virheellisiksi.

39. A on pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn hallinto-oikeudelle esitettyjen todistajien ja A:n itsensä kuulemiseksi. A on ilmoittanut suullisen kuulemisen osalta korkeimmassa hallinto-oikeudessa samat todistusteemat kuin hän oli ilmoittanut valituksissaan hallinto-oikeudelle.

40. Veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen.

41. A on antanut vastaselityksen.

42. Merkitään , että korkeimman hallinto-oikeuden käytettävissä on asiaa ratkaistaessa ollut aikaisempien käsittelyvaiheiden aikana kertyneen asiakirja-aineiston ja korkeimmalle hallinto-oikeudelle esitettyjen kirjelmien lisäksi Helsingin käräjäoikeuden tuomio 2.6.2006 numero 06/xxxx.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Suullisen käsittelyn toimittamatta jättäminen hallinto-oikeudessa

43. Siltä osin kuin valitus koskee sitä, onko hallinto-oikeus voinut A:n pyynnöstä huolimatta ratkaista asian ilman suullisen käsittelyn järjestämistä, korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

44. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n valituksen mainitulta osin. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan pyyntöön annetun ratkaisun osalta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

45. Suomen perustuslain 21 §:ssä on säädetty oikeusturvasta. Pykälän 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Pykälän 2 momentin mukaan käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallinnon takeet turvataan lailla.

46. Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Siinä voidaan kuulla asianosaisia, lain 36 §:ssä tarkoitettua viranomaista, todistajia ja asiantuntijoita sekä vastaanottaa muuta selvitystä. Lain 37 §:n 2 momentin mukaan suullista käsittelyä voidaan rajoittaa siten, että se koskee ainoastaan osaa asiasta, asianosaisten käsitysten selvittämistä tai suullisen todistelun vastaanottamista, tai muulla vastaavalla tavalla.

47. Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin (433/1999) mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Pykälän 3 momentin mukaan, jos asianosainen pyytää suullisen käsittelyn toimittamista, hänen on ilmoitettava, minkä vuoksi sen toimittaminen on tarpeen ja mitä selvitystä hän esittäisi suullisessa käsittelyssä.

48. Hallintolainkäyttölain 39 §:n 1 momentin mukaan suullisessa käsittelyssä voidaan kuulla todistajana henkilöä, jonka asianosainen tai päätöksen tehnyt hallintoviranomainen nimeää tai jonka kuulemista valitusviranomainen pitää tarpeellisena. Jos asiassa vedotaan yksityisluonteiseen kirjalliseen todistajankertomukseen, todistajaa kuullaan suullisesti, jollei se ole tarpeetonta tai siihen ole erityistä estettä. Pykälän 2 momentin mukaan asianosaista voidaan kuulla totuusvakuutuksen nojalla sellaisista seikoista, joilla on erityistä merkitystä ratkaistaessa asiaa.

49. Edellä mainittuja säännöksiä sovellettaessa on otettava huomioon myös lailla (438/1990) voimaan saatetun Euroopan neuvoston ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamista koskeva yleissopimus (Euroopan ihmisoikeussopimus). Se on paitsi Suomea sitova kansainvälinen velvoite myös osa valtion sisäistä lainsäädäntöä. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla asettaa vähimmäisvaatimukset oikeudenmukaiselle oikeudenkäynnille.

50. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä. Artiklan 3 kappaleen d) kohdan mukaan jokaisella rikoksesta syytetyllä on oikeus kuulustella tai kuulustuttaa todistajia, jotka kutsutaan todistamaan häntä vastaan, ja saada hänen puolestaan esiintyvät todistajat kutsutuiksi ja kuulustelluiksi samoissa olosuhteissa kuin häntä vastaan todistamaan kutsutut todistajat.

51. Euroopan ihmisoikeussopimusta on sovellettava ottaen huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö.

52. Tässä tapauksessa on erityisesti otettava huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen Suomen valtiota koskeva tuomio 23.11.2006 (Jussila-tapaus). Kysymyksessä on ensimmäinen veronkorotusta koskeva asia, jonka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaissut suuressa jaostossa, mihin nähden tuomiolla on katsottava olevan erityistä ennakkotapausarvoa valtion sisäisten tuomioistuimien oman ratkaisukäytännön kannalta. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on puheena olevalla tuomiollaan ratkaissut kysymykset siitä, koskiko veronkorotuksen, määrältään 1 836 markkaa, määrääminen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettua rikosasiaa ja olisiko hallinto-oikeuden tullut asiaa käsitellessään järjestää suullinen käsittely veronkorotuksesta tehdyn valituksen johdosta. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on lausunut kannanottoinaan edellä sanottuihin kysymyksiin erityisesti seuraavaa:

53. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltumista koskevalta osalta Euroopan ihmisoikeustuomioistuin totesi tuomiossaan, että artiklan siviilihaaraa ("oikeuksista ja velvollisuuksista päättäminen") ei voitu soveltaa veron ja veronkorotuksen määräämiseen. Ratkaistavaksi jäi, oliko kysymys rikosasiasta sopimuksen 6 artiklaa sovellettaessa. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että seuraamuksen vähäinen luonne ei voinut olla ratkaisevaa artiklan rikoshaaran soveltamisen kannalta. Artiklan soveltamista ei myöskään estänyt veronkorotusmenettelyn luonne sellaisenaan. Edelleen Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että Suomen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus, vaan veronkorotus kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Veronkorotuksesta oli myös määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin totesi edelleen, että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta, vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Sen vuoksi Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi jo tällä perusteella, että veronkorotuksen aiheuttava teko oli luonteeltaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos eikä seuraamuksen vähäisyys estänyt soveltamasta artiklaa.

54. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan noudattamista koskevalta osalta Euroopan ihmisoikeustuomioistuin lausui tuomiossaan, että suullista ja julkista käsittelyä koskevalla sopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen periaatteella oli erityistä merkitystä rikosjutuissa, joissa yleensä täytyi olla artiklan kaikkien vaatimusten mukainen ensimmäisen asteen tuomioistuin ja joissa syytetyllä oli oikeus tulla henkilökohtaisesti kuulluksi sekä kuulustella tai kuulustuttaa todistajia. Velvollisuus suullisen käsittelyn pitämiseen ei kuitenkaan ollut ehdoton, ja saattoi olla juttuja, joissa suullista käsittelyä ei tarvittu. Näin oli asia esimerkiksi silloin, kun uskottavuudesta tai riitautetuista tosiseikoista ei ollut syntynyt suullista käsittelyä edellyttäviä kysymyksiä ja tuomioistuin saattoi ratkaista jutun asianosaisten kirjallisten lausumien ja muun kirjallisen aineiston perusteella.

55. Aikaisempaan oikeuskäytäntöönsä viitaten Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi myös, että viranomaiset saivat kiinnittää huomiota tehokkuuden ja taloudellisuuden vaatimuksiin ja että systemaattiset suulliset käsittelyt voisivat johtaa lopulta oikeudenkäynnin kohtuullista aikaa koskevan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen vaatimuksen noudattamatta jättämiseen. Tosin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli varhemmassa oikeuskäytännössään korostanut, että suullinen käsittely täytyi pitää ensimmäisessä ja ainoassa oikeusasteessa, paitsi jos oli poikkeuksellisia seikkoja, jotka oikeuttivat sellaisesta käsittelystä luopumisen. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli kuitenkin täsmentänyt, että tämä ei tarkoittanut, että suullisen käsittelyn pitämättä jättäminen olisi oikeutettua vain harvoissa tapauksissa. Luopumisen oikeutus riippui tuomioistuimen päätettävien kysymysten laadusta eikä esiintymistiheydestä.

56. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin hyväksyi, että käsiteltävien kysymysten laatu ei aina välttämättä edellyttänyt suullista käsittelyä edes Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan tarkoittamissa rikosasioissa. Veronkorotukset eivät kuuluneet rikosoikeuden ydinalueeseen, joten rikoshaaran takeita ei välttämättä sovellettu ehdottoman tiukasti. Vielä Euroopan ihmisoikeustuomioistuin huomautti siitä, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaletta ei sovellettu itse veroa koskevissa asioissa, vaikka sitä sovellettiin veronkorotukseen. Ei ollut kuitenkaan epätavallista, että menettely sisälsi erilaisia aineksia eikä ollut mahdollista erottaa, mikä osa menettelystä tarkoitti rikossyytteestä päättämistä sanotun artiklan mielessä. Niin ollen Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen täytyi tarkastella asianomaista menettelyä, vaikka tarkastelu välttämättä koskisikin tietyssä määrin puhtaita verokysymyksiä.

57. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin totesi, että valittaja oli perustellut suullisen käsittelyn pyyntöä seikoin, jotka koskivat paljolti Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltamisalaan kuulumatonta veroharkintaa, vaikka lisäksi kysymys oli ollut siitä, oliko hänen kirjanpitonsa ollut niin puutteellinen, että veronkorotus oli ollut perusteltua. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mielestä kirjallinen menettely oli usein suullista tehokkaampaa, kun selvitettiin, oliko verovelvollinen antanut oikean ilmoituksen asioistaan ja oliko ilmoitusta tukevat asiakirjat laadittu oikein. Näyttämättä oli jäänyt, että käsillä olevassa tapauksessa olisi tullut esille uskottavuuskysymyksiä, joiden vuoksi olisi tullut kuulla todistajia. Hallinto-oikeus oli perustellut päätöksensä, jolla suullisesta käsittelystä tehty pyyntö oli hylätty. Asialla oli ollut vähäinen rahallinen arvo. Kun valittaja oli saanut esteittä esittää asiansa ja kommentoida veroviranomaisen lausumia, Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi, ettei suullinen käsittely ollut ollut välttämätöntä eikä Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaletta ollut rikottu.

Tosiseikat

58. Esillä olevassa asiassa on verokohtelua koskevan pääasian osalta kysymys erityisesti siitä, onko A ollut peitellyn osingon verottamista koskevien edellytysten kannalta omistajan asemassa ja käyttänyt määräysvaltaa perustamassaan Y Ltd:ssä kysymyksessä olevina vuosina vai onko hänen väitetyin tavoin katsottava aidosti luopuneen omistuksestaan mainittuun yhtiöön. A:n kertoman mukaan yhtiön ovat omistaneet edellä tarkemmin selostetulla tavalla D ja C, joista jälkimmäinen on tosiasiallisesti johtanut yhtiön toimintaa omistusaikanaan. Asiassa on kysymys myös siitä, miltä osin A on jättänyt niitä Y Ltd:ltä ja X Ltd:ltä saamiaan tuloja ilmoittamatta, joista häntä on jälkikäteen verotettu. Toissijaisesti asiassa on kysymys lähinnä siitä, onko A:n katsottava saaneen edellä mainituilta verokeidasyhtiöiltä peiteltynä osinkona verotettavaa tuloa vai muuta tuloa ja minkä määräisenä. Verovuosilta 1994-1997 toimitettujen jälkiverotusten ja verovuodelta 1998 toimitetun verotuksen yhteydessä A:n suoritettavaksi on määrätty veronkorotusta alimmillaan 30 000 markkaa ja enimmillään 500 000 markkaa. Asioiden myöhempien käsittelyvaiheiden jälkeen veronkorotusten määriä on alennettu eri verovuosina alimmillaan 13 000 markkaan ja enimmillään 110 000 markkaan.

59. A on pyytänyt, että hallinto-oikeus järjestää asiassa suullisen käsittelyn. A:n tarkoituksena on ollut kuulla suullisessa käsittelyssä henkilötodistajia erityisesti Y Ltd:n omistusta ja määräysvaltaa koskevista kysymyksistä ja siihen liittyen siitä, minkälaisessa asemassa toisaalta A ja toisaalta C ovat olleet mainittuun yhtiöön nähden. Lisäksi A on pyytänyt saada kuulla todistajaa vuoden 1997 verotusvaiheen tapahtumista. Pyytämässään suullisessa käsittelyssä A on halunnut tulla myös itse henkilökohtaisesti kuulluksi todistelutarkoituksessa. Hallinto-oikeus on antanut ratkaisun A:n valituksiin suullista käsittelyä toimittamatta. Hallinto-oikeus on pitänyt D:n kuulemista erikseen hallinto-oikeudessa tarpeettomana erityisesti siihen nähden, että häntä oli kuultu jo poliisitutkinnan yhteydessä. Tältä osin hallinto-oikeus on ottanut huomioon käytettävissään olleen kuulustelupöytäkirjan sekä muun asiakirjoissa olleen kirjallisen selvityksen. E:n suullisen kuulemisen verovuotta 1997 koskevien verotusvaiheen tapahtumien enemmän selvittämisen kannalta hallinto-oikeus on nähnyt tarpeettomaksi jo veroilmoitusasiakirjoista ilmenevien seikkojen johdosta ja koska A ei ole saattanut todennäköiseksi, että näistä seikoista voitaisiin suullisessa käsittelyssä saada uutta selvitystä. Pankin edustajien suullisella kuulemisella hallinto-oikeus ei ole nähnyt olevan merkitystä yhtiöiden pankkitilien tapahtumien kannalta. Hallinto-oikeus on katsonut, että F:n yhteys yhtiöihin on jäänyt epäselväksi ja hänen suullisella kuulemisellaan ei ole osoitettu olleen merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Hallinto-oikeus on lisäksi ottanut huomioon, että kysymys on ollut veroparatiisiyhtiöistä, joista ei ole pidetty kirjanpitoa, sekä yhtiöiden omistussuhteista asiakirjoissa olevan selvityksen ja katsonut, että suullinen käsittely A:n pyytämässä tarkoituksessa, mukaan lukien A:n itsensä ja C:n kuulemisen, on ilmeisen tarpeeton.

Korkeimman hallinto-oikeuden johtopäätökset

60. Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan on pääsääntönä, että hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely silloin, kun yksityinen asianosainen sitä pyytää. Tästä pääsäännöstä voidaan poiketa muun ohessa sillä perusteella, että suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa on ratkaistavana, onko hallinto-oikeus voinut evätä A:n suullisen käsittelyn toimittamista koskevan pyynnön tuolla perusteella.

61. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen edellä selostetun ratkaisukäytännön mukaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleesta johtuvia velvoitteita on tulkittava niin, että yksityisen asianosaisen pyytämän suullisen käsittelyn toimittaminen tuomioistuimessa on yleensä osa tuossa säännöksessä tarkoitettua oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ilmenee niin ikään, että veronkorotusta koskeva asia on valtion sisäisessä tuomioistuimessa tapahtuvassa käsittelyssä rikosasian luonteinen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa tulkittaessa. Näin ollen veronkorotusta koskevan valitusasian yhteydessä verovelvollisen kansalliselle tuomioistuimelle esittämää suullisen kuulemisen järjestämistä koskevaa pyyntöä ja sen perusteita on arvioitava mainitussa artiklassa asetettuihin vaatimuksiin nähden.

62. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklasta johtuvia velvoitteita on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö huomioon otettuna tulkittava siten, että verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus pyytämäänsä suulliseen käsittelyyn ja nimeämiensä todistajien suulliseen kuulemiseen tilanteessa, jossa verovelvollisen suoritettavaksi verotuksen yhteydessä määrättyä veronkorotusta koskeva asia on saatettu muutoksenhakuteitse kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Oikeutta suulliseen käsittelyyn ei ole sanotussa tilanteessa kuitenkaan pidettävä mainitun artiklan soveltamisen perusteella verovelvollisen ehdottomana oikeutena. Päätettäessä siitä, edellyttävätkö oikeudenmukaiselle oikeudenkäynnille asetetut vaatimukset suostumista verovelvollisen suullisen käsittelyn järjestämistä koskevaan pyyntöön, on otettava erityisesti huomioon ne Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen edellä selostetusta ratkaisukäytännöstä ilmenevät ja pääasiallisilta osiltaan yhteenvedonomaisesti jäljempänä selostetut perusteet, joihin nähden suullisesti kuulluksi tulemisen oikeutta koskevasta pääsäännöstä voidaan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklasta johtuvia velvoitteita loukkaamatta poiketa.

63. Vaikkakin veronkorotusta koskeva asia on rikosasian luonteinen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan tarkoittamassa mielessä, voidaan yleisenä tulkintalinjauksena todeta, että veronkorotusta koskevassa asiassa oikeutta suulliseen käsittelyyn ei ole oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytyksiä arvioitaessa pidettävä yhtä painavana oikeutena kuin rikosoikeuden alaan suoranaisesti kuuluvassa asiassa.

64. Suullisen käsittelyn toimittamista on vaadittava ja vaatimus on perusteltava. Asiaa arvioitaessa on erityisesti tarkasteltava sitä, miten verovelvollinen on muutoksenhakutuomioistuimelle osoittamissaan valituskirjelmissä perustellut vaatimuksensa ja mistä seikoista suullisessa käsittelyssä on tarkemmin haluttu esittää selvitystä. Suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan perusteltuunkin pyyntöön voidaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin periaatteita loukkaamatta jättää suostumatta, mikäli asiassa ei ole kysymys henkilötodistelua tai muuta suullista kuulemista edellyttävistä uskottavuuskysymyksistä, vaan selvästi asiakirjojen perusteella ratkaistavasta kysymyksestä. Tässä yhteydessä on kuitenkin huomattava, että joissakin tapauksissa suullisessa käsittelyssä saatavalla selvityksellä voi olla merkitystä nimenomaan teon moitittavuuden arvioinnin eli veronkorotuksen määräämisen kannalta.

65. Suullisen käsittelyn järjestämisestä päätettäessä on otettava huomioon myös asian rahallinen arvo eli verovelvolliselle määrätyn veronkorotuksen suuruus. Asian rahallinen arvo on pyrittävä suhteuttamaan verovelvollisen oloihin ja on arvioitava sen merkitystä verovelvolliselle. Suullisen käsittelyn toimittamista koskeva vaatimus on suhteutettava myös muihin oikeusarvoihin, esimerkiksi oikeudenkäynnin joutuisuuteen.

66. Edellä selostettuihin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan soveltamisesta johdettuihin seikkoihin perustuvan kokonaisarvioinnin jälkeen ja siinä tehtyihin johtopäätöksiin nojautuen kansallinen tuomioistuin päättää sovellettaviksi tulevien kansallisten säännösten nojalla suullisen käsittelyn järjestämisestä. Mikäli kansallinen tuomioistuin, tässä tapauksessa alueellinen hallinto-oikeus, päätyy ratkaisemaan pääasian ilman suullista kuulemista, on epäämistä koskeva päätös perusteltava johdonmukaisesti siten, että edellä selostetut ja mahdolliset muut asiaan vaikuttavat seikat tulevat päätöksessä julki.

67. Hallintolainkäyttölaki on tietoisesti laadittu siten, että se täyttää Euroopan ihmisoikeussopimuksesta johtuvat vaatimukset. Tähän nähden hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin suullista käsittelyä koskevaa säännöstä on tulkittava ja sovellettava tavalla, joka on sopusoinnussa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa asetettujen vähimmäisvaatimusten kanssa. Arvioitaessa näiden säännösten välistä suhdetta ei hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin sanamuodosta tai lain valmisteluasiakirjoista ole johdettavissa sellaista päätelmää, että puheena oleva lainkohta asettaisi Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklasta johtuvia vähimmäisvaatimuksia pidemmälle meneviä oikeusturvavaatimuksia päätettäessä siitä, edellyttääkö veronkorotusta koskevan valitusasian ratkaiseminen suostumista verovelvollisen suullisen käsittelyn toimittamista koskevaan pyyntöön.

68. A:n suoritettavaksi määrättyjen veronkorotusten määrä on asian eri käsittelyvaiheidenkin jälkeen edelleen huomattava eikä asian taloudellista merkitystä voida pitää hänen kannaltaan vähäisenä. Tähän nähden A:lle on tullut lähtökohtaisesti varata tilaisuus tulla pyyntönsä mukaisesti suullisesti kuulluksi ennen asiaa koskevan valituksen ratkaisemista. Kuitenkin sen perusteella, mitä A on asiassa esittänyt ja mistä seikoista hän on halunnut tulla hallinto-oikeudessa suullisesti kuulluksi, ja kun toisaalta otetaan huomioon ne edellä selostetut yksityiskohtaiset perusteet, joihin nähden hallinto-oikeus on päättänyt jättää suostumatta A:n suullista käsittelyä koskevaan pyyntöön, korkein hallinto-oikeus katsoo, että asia on tässä tilanteessa voitu ottaa ratkaistavaksi yksinomaan kirjallisen aineiston perusteella. Erityisesti verokeidasyhtiön tosiasiallisista määräysvaltasuhteista, joista asiassa on pääasiallisesti kysymys, ei ole esitetyissä olosuhteissa saatavissa luotettavaa selvitystä suullisen käsittelyn keinoin. Muiltakaan osin asiassa ei ole ollut kysymys sellaisista asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisistä uskottavuuskysymyksistä, jotka olisivat edellyttäneet asian saattamista suulliseen käsittelyyn. A on muutoin saanut esteittä lausua asiassa. Hallinto-oikeuden jätettyä esittämillään perusteilla suostumatta A:n pyytämään suulliseen käsittelyyn ei jäljelle ole jäänyt varteenotettavaa epäilystä siitä, että hänen oikeutensa oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin olisi tullut loukatuksi. Edellä todettuun nähden ei asian ratkaisemisen kannalta ole annettava painoarvoa yksinomaan suoritettavaksi määrättyjen veronkorotusten sinänsä huomattavalle määrälle. Korkein hallinto-oikeus katsookin, ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin, että hallinto-oikeus on voinut vastoin A:n pyyntöä jättää asiassa toimittamatta suullisen käsittelyn sillä perusteella, että suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa suullista käsittelyä koskevalta osalta.

Asia muilta osin

69. Valitus koskee lähinnä sitä, onko A:ta voitu verottaa kysymyksessä olevilta verokeidasyhtiöiltä saadusta peitellystä osingosta. Tähän liittyen A on pyytänyt suullisen käsittelyn järjestämistä myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Näiltä osin asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole aihetta lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi eikä silläkään perusteella, että asiassa olisi tapahtunut ilmeinen virhe. Valitusluvan myöntämiseen ei ole myöskään painavaa taloudellista tai muuta syytä. Koska asiassa ei näin ollen ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyjä valitusluvan myöntämisen perusteita, korkein hallinto-oikeus ei myönnä valituslupaa eikä siten anna ratkaisua A:n valitukseen mainituilta osilta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Vesa Heikkilä.