HE 130/2014

Hallituksen esitys eduskunnalle osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevien säännösten muuttamiseksi

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia, elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia, maatilatalouden tuloverolakia, rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia ja sairausvakuutuslakia.

Esityksessä ehdotetaan muutoksia osuuspääoman koron ja muun osuuskunnan jakaman ylijäämän verotusta koskeviin säännöksiin. Lisäksi ehdotetaan, että osuuskuntalaissa tarkoitettu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta rinnastettaisiin verotuksessa osuuskunnasta saatuun ylijäämään. Muun kuin julkisesti noteeratun osuuskunnan varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta voitaisiin kuitenkin tietyin edellytyksin käsitellä verotuksessa luovutuksena. Lisäksi osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä osuusmaksun palautuksen sijaan saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidettäisiin tietyin edellytyksin veronalaisena luovutuksena. Osuuskunnasta saadun ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovellettaisiin osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksetun koron ja osakkeelle maksetun osingon tai muun tuoton sekä muun osuuskuntalaissa tarkoitetun ylijäämänjaon verotuksessa tietyin poikkeuksin.

Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa. Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Tämän euromääräisen rajan ylittävältä osalta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Ylijäämästä 75 prosenttia olisi kuitenkin ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa, jos osuuskunnassa on alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä ja jos tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa verovelvollisen kaikista kyseisen osuuskunnan osuuksista ja osakkeista ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa osuuskunnan omaan pääomaan merkitylle määrälle. Jos verovelvollisen muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saama ylijäämä on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa, 2 500 euron osan katsottaisiin kohdistuvan henkilökohtaiseen tuloon, maatalouden tuloon ja elinkeinotoiminnan tuloon tässä järjestyksessä. Lisäksi ehdotetaan, että luonnollisen henkilön osuuskunnasta saama elantomenoihin liittyvä etu säädetään tietyin edellytyksin verovapaaksi.

Ulkomaiselta osuuskunnalta saatua ylijäämää verotettaisiin tietyin edellytyksin, kuten kotimaasta saatua ylijäämää, jos osuuskunnan verotuksellinen kotipaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa, Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvasta muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi elinkeinotoiminnan tai maatalouden veronalaista tuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Tämän euromääräisen rajan ylittävältä osalta ylijäämästä 75 prosenttia olisi veronalaista tuloa. Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadun ylijäämän veronalainen osa olisi 85 prosenttia.

Yhteisön saama ylijäämä olisi verovapaata tuloa, jos osuuskunta on kotimainen tai emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö tai yhteisö, jonka verotuksellinen kotipaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueen valtiossa ja joka on velvollinen suorittamaan tulostaan veroa vähintään kymmenen prosenttia. Tästä poiketen ylijäämä olisi kuitenkin kokonaan veronalaista tuloa, jos osuuskunta on julkisesti noteerattu ja ylijäämän saaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka omistaa ylijäämää jaettaessa välittömästi alle kymmenen prosenttia osuuskunnan osuuskunnan osuus- ja osakepääomasta. Muista valtioista kuin Euroopan unionin jäsenvaltioista tai Euroopan talousalueen valtioista saatu ylijäämä olisi yhteisön veronalaista tuloa.

Osuuskunnan vähennyskelpoista ylijäämää koskevaa sääntelyä ehdotetaan rajattavaksi sekä vähennykseen oikeutettujen osuuskuntien että vähennyskelpoisen määrän suhteen. Ylijäämän vähennyskelpoisuutta koskeva säännös koskisi jatkossa vain osuuskuntia, joiden toiminta muodostuu jäsenten elinkeinoa tukevasta taloudellisesta toiminnasta ja joissa yhden jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta on enintään kymmenen prosenttia. Ylijäämä olisi vähennyskelpoinen vain siltä osin kuin se on syntynyt osuuskunnan jäsenkaupasta ja jaetaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittaville osuuskunnan jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa. Vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus olisi jäsenen verotuksessa elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvänä tulona kokonaan veronalaista tuloa. Luonnollisen henkilön kuluttajaosuuskunnasta saama elantomenoihin liittyvä ylijäämänpalautus olisi verovapaata tuloa.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain sääntelyä tarkennettaisiin ja lakia sovellettaisiin osuuskuntalaissa tarkoitettuun osuuskunnan jakamaan ylijäämään sekä vapaan oman pääoman rahastosta saatuun varojenjakoon.

Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun maksuperustetta koskevaan sairausvakuutuslain sääntelyyn lisättäisiin osuuskunnasta saatua ylijäämän ansiotulo-osuutta koskeva säännös.

Esitys liittyy valtion vuoden 2015 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.

Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2015 alusta. Muutoksia sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


sisällys
ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ 1
SISÄLLYS 3
YLEISPERUSTELUT 5
1 JOHDANTO 5
2 NYKYTILA 5
2.1 Lainsäädäntö ja käytäntö 5
Osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettu korko 5
Osuuskunnan ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus 6
Osuuskunnan maksamat tavanomaiset asiakashyvitykset 6
Rajoitetusti verovelvollisen verotus 6
2.2 Kansainvälinen kehitys ja eräiden valtioiden lainsäädäntö 7
2.3 EU:n valtiontukea koskeva lainsäädäntö 8
2.4 Nykytilan arviointi 10
Suomessa toimivista osuuskunnista 10
Osuuskunnan perinteiset pääomainstrumentit 11
Osuuskuntalaki 11
Osuuskunnan ylijäämänjako 13
3 ESITYKSEN TAVOITTEET JA KESKEISET EHDOTUKSET 13
3.1 Esityksen tavoitteet 13
3.2 Keskeiset ehdotukset 13
Ehdotuksen sisältö ja käytetyt termit 13
Luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva ylijäämä 14
Luonnollisen henkilön yritystuloon kuuluva ylijäämä 16
Yhteisön saama ylijäämä 16
Osuuskunnan varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta 16
Osuuskunnan ylijäämänjaon käsittely ennakkoperinnässä 17
Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus osuuskunnan verotuksessa 18
Ylijäämänpalautukseen liittyvä kansainvälinen näkökulma 18
Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden rajaaminen 19
Ylijäämänpalautus jäsenen veronalaisena tulona 22
Rajoitetusti verovelvollisen verotus 22
4 ESITYKSEN VAIKUTUKSET 23
4.1 Taloudelliset vaikutukset 23
Vaikutukset julkiseen talouteen 23
Vaikutukset verovelvollisten kannalta 24
4.2 Vaikutukset viranomaisten toimintaan 27
5 ASIAN VALMISTELU 27
6 RIIPPUVUUS MUISTA ESITYKSISTÄ 27
YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT 28
1 LAKIEHDOTUSTEN PERUSTELUT 28
1.1 Tuloverolaki 28
1.2 Laki elinkeinotulon verottamisesta 30
1.3 Maatilatalouden tuloverolaki 32
1.4 Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 32
1.5 Sairausvakuutuslaki 33
2 VOIMAANTULO 33
LAKIEHDOTUKSET 34
Laki tuloverolain muuttamisesta 34
Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta 37
Laki maatilatalouden tuloverolain 5 §:n muuttamisesta 39
Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:n muuttamisesta 40
Laki sairausvakuutuslain 18 luvun 14 §:n muuttamisesta 41
LIITTEET 42
RINNAKKAISTEKSTIT 42
Laki tuloverolain muuttamisesta 42
Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta 46
Laki maatilatalouden tuloverolain 5 §:n muuttamisesta 49
Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:n muuttamisesta 50
Laki sairausvakuutuslain 18 luvun 14 §:n muuttamisesta 52

YLEISPERUSTELUT

1 Johdanto

Pääministeri Kataisen hallitusohjelman mukaisesti yhteisöjen verotusta kevennettiin ja painopistettä siirrettiin yhteisöjen verotuksesta osakkaiden verotukseen alentamalla yhteisöverokantaa vuoden 2012 alusta 26 prosentista 24,5 prosenttiin ja lisäksi vuoden 2014 alusta vielä 4,5 prosenttiyksiköllä 20 prosenttiin. Samanaikaisesti verotuksen painopistettä siirrettiin yhtiöstä ulos jaetun voiton verotukseen. Muutoksen jälkeen luonnollisen henkilön saama osinko ei missään tilanteessa ole kokonaan verovapaata tuloa.

Yhteisöverokannan alentamista koskevan hallituksen esityksen yhteydessä (HE 185/2013 vp) ehdotettiin myös osuuskunnan jäsenilleen jakaman ylijäämän vähennyskelpoisuutta koskevan säännöksen muuttamista. Esityksen tavoitteena oli tarve saattaa verolainsäädäntö ajan tasalle ottaen huomioon yhteisölainsäädännön kehitys ja kansainväliset sekä kilpailuun liittyvät näkökohdat. Esitykseen ei sisältynyt osuuskuntien jäsenten verotusta koskevia ehdotuksia ja tätä koskevista muutoksista oli tarkoitus antaa erillinen hallituksen esitys. Eduskunta hylkäsi osuuskunnan ylijäämän vähennyskelpoisuutta koskevan esityksen viitaten jatkovalmistelun tarpeeseen ja siihen, että osuuskuntien ja jäsenten verotusperusteet voitaisiin koota yhteen esitykseen. Eduskunnan vastauksessa 221/2013 vp edellytettiin, että valtiovarainministeriö valmistelee osuuskuntien verotusta koskevan sääntelykokonaisuuden niin, että lainmuutokset voidaan saattaa voimaan vuoden 2015 alusta.

2 Nykytila
2.1 Lainsäädäntö ja käytäntö
Osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettu korko

Osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko ja kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voitto-osuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko ovat luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle 70-prosenttisesti veronalaista pääomatuloa verovelvollisen verovuonna saamien tällaisten tulojen 1 500 euroa ylittävältä osalta. Lisäksi edellä mainittuihin tuloihin sovelletaan tuloverolain (1535/1992) 33 d §:n mukaan osinkotuloa koskevia säännöksiä.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluva osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksettu korko on 70-prosenttisesti veronalaista tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, elinkeinoverolaki) 6 a §:n ja maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 5 §:n 1 momentin 14 kohdan nojalla. Verovapaana pidettävä 1 500 euron osa koskee myös verovelvollisen maatalouteen ja elinkeinotoimintaan kuuluvaa tuloa. Jos verovelvollisella on edellä mainittuja eri tulolähteisiin liittyviä tuloja, 1 500 euron verovapaan osan katsotaan kohdistuvan henkilökohtaiseen tuloon, maatalouden tuloon ja elinkeinotoiminnan tuloon tässä järjestyksessä.

Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloon kuuluvan osuuspääoman koron veronalainen osa jaetaan osana yritystuloa edelleen veronalaiseksi pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden vaatimuksesta pääomatulo-osuudeksi voidaan kuitenkin katsoa kymmenen prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä tai yritystuloa voidaan pitää kokonaan ansiotulona. Luonnollisen henkilön maatalouteen kuuluvan osuuden arvo lasketaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005) 26 §:n mukaan osuusmaksun suuruutta vastaavasti. Jos osuuden omistamiseen liittyy kuitenkin erityisiä etuja, jotka edellyttävät poikkeamista tästä menettelystä, voidaan osuuden verotusarvo vahvistaa tarvittaessa noudattaen, mitä osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta säädetään.

Yhteisön saamaan osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaan korkoon, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon sovelletaan osinkoa koskevia säännöksiä elinkeinoverolain 6 a §:n 5 momentin nojalla.

Tuloverolaki, elinkeinoverolaki ja maatilatalouden tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä osuuskunnan jakaman muun ylijäämän kuin edellä mainittujen erien veronalaisuudesta. Verolainsäädännössä ei ole säännöksiä myöskään osuuskunnan varojenjaosta.

Osuuskunnan ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus

Osuuskunnan vähennyskelpoista menoa on osuuskunnan ostojen ja myyntien tai niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus kokonaisuudessaan. Osuuskunta voi elinkeinoverolain 18 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähentää osan voitostaan tai voiton kokonaisuudessaan verotettavaa tuloa laskettaessa.

Oikeuskäytännössä on (KHO 2011:103) katsottu ylijäämän palautuksen vähennyskelpoisuutta koskevasta säännöksestä seuraavan, että jäsenen tässä muodossa saamaan etuun on tarkoitettu kohdistuvan yhdenkertainen verotus. Päätöksestä ilmenee, että verotuksessa voidaan hyväksyä myös alihinnoittelu osuuskunnan ja sen jäsenen välisessä kaupankäynnissä, kun jäsenen alihinnoittelusta saama etu otetaan jäsenen verotuksessa huomioon. Jos osuuskunnan ja jäsenen välisissä järjestelyissä jäsenelle kuitenkin annetaan poikkeuksellisia etuja, on järjestelyyn mahdollista soveltaa verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, verotusmenettelylaki) 29 §:n peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä.

Osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko on pääomansijoitukselle jaettua ylijäämää, joten tällainen suoritus ei edellä olevasta poiketen ole osuuskunnalle vähennyskelpoista menoa.

Osuuskunnan maksamat tavanomaiset asiakashyvitykset

Nykyisin erityisesti monilla kuluttajille palveluita ja päivittäistavaroita myyvillä niin sanotuilla kuluttajaosuuskunnilla on käytössään asiakashyvitysjärjestelmiä. Asiakashyvitysjärjestelmään kuuluvat osuuskunnan kuluttajajäsenet ja osuuskunnan järjestelmän puitteissa maksamat asiakashyvitykset perustuvat kunkin jäsenen ostojen määrään. Tällainen tavanomainen asiakashyvitys ei ole osuuskunnan ylijäämänjakoa eli voitonjakoa, vaan se on taloudelliselta luonteeltaan hinnanoikaisu ja rinnastettavissa lähinnä muiden vastaavien yritysten asiakashyvityksiin. Osuuskunnan verotuksessa hinnanoikaisu on elinkeinotoiminnan vähennyskelpoinen meno. Jäsenen verotuksessa hinnanoikaisu on veronalainen, jos se liittyy jäsenen tulonhankkimistoimintaan. Elantomenoihin liittyvä hinnanoikaisu ei ole veronalainen.

Rajoitetusti verovelvollisen verotus

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan yleisesti verovelvollinen eli velvollinen suorittamaan veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta ovat verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä. Tuloverolain 11 §:n mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rajoitetusti verovelvollinen on henkilö, joka ei verovuonna ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö. Rajoitetusti verovelvollinen on velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella Suomesta saamastaan tulosta. Suomesta saatua tuloa on tuloverolain 10 §:n mukaan muun ohessa osinko, osuuspääoman korko ja muu niihin rinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä, sekä osuus suomalaisen yhtymän tuloon.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki), 3 §:n 2 momentin mukaan osinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan myös osuuspääoman korkoon, sijoitusrahaston voitto-osuuteen, sijaisosinkoon, vapaan oman pääoman rahastosta saatuun osinkona pidettävään varojenjakoon, peiteltyyn osinkoon ja verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n nojalla lisätyn tulon määräiseen etuun, jonka osakas saa hyväkseen.

Pykälän 5 momentin mukaan lähdeveroa ei ole suoritettava osingosta, joka maksetaan tuloverolain 33 d §:n 4 momentissa tai elinkeinoverolain 6 a §:ssä tarkoitettua yhteisöä vastaavalle rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle, jos osinko olisi kyseisten säännösten mukaan verovapaata kotimaiselle yhteisölle maksettuna. Lähdeverolain mukaan veroa ei ole myöskään suoritettava yhteisön saamasta osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamasta korosta, vapaan oman pääoman rahastosta saadusta osinkona pidettävästä varojenjaosta, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamasta voitto-osuudesta ja korosta eikä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamasta takuupääoman korosta. Verovapauden edellytyksenä on, että yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella. Lisäksi hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annetun direktiivin 2011/16/EU tai sopimuksen virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa Euroopan talousalueella on koskettava osingonsaajan kotivaltiota. Osingonsaajan on myös selvitettävä, että lähdeveroa ei tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.

2.2 Kansainvälinen kehitys ja eräiden valtioiden lainsäädäntö

Ruotsissa osuuskunta on osakeyhtiön tapaan erillinen verovelvollinen ja osuuskuntia verotetaan pääosin osakeyhtiötä vastaavin säännöksin. Osuuskuntiin sovelletaan kuitenkin tietyillä edellytyksillä yhdenkertaista verotusta, sillä ostohyvityksenä ja lisähintana maksettu voitonjako on osuuskunnalle vähennyskelpoista menoa. Tällainen tulo tulee käytännössä verotettua jäsenen tulona. Osuuskunta voi jakaa vähennyskelpoisena voittona tietyin edellytyksin myös sijoitusten perusteella maksettavan ylijäämän.

Osuuskuntia koskevia erityissäännöksiä sovelletaan sellaisiin osuuskuntiin, jotka ovat jäsentensä suhteen avoimia ja joissa sovelletaan yhtäläistä äänioikeutta. Avoimessa osuuskunnassa osuuskunta ei voi evätä jäseneksi pääsyä ilman erityistä syytä, joka voi liittyä harjoitetun toiminnan luonteeseen tai laajuuteen, osuuskunnan tarkoitukseen tai muuhun seikkaan. Yhtäläisellä äänioikeudella tarkoitetaan sitä, että jokaisella jäsenellä on yksi ääni.

Norjassa osuuskuntia pidetään erillisinä verovelvollisina, joihin sovelletaan pääasiassa samoja verosäännöksiä kuin osakeyhtiöihin. Pääsäännön mukaan osuuskunnan varojenjakoa kohdellaan verotuksessa vastaavalla tavalla kuin osakeyhtiön osingonjakoa. Perinteisiin maatalous-, kalastus-, ja kuluttajasektorin osuuskuntiin sovelletaan kuitenkin erityisiä säännöksiä, joiden mukaan jäsenten ostoihin ja myynteihin perustuvaa varojenjakoa ei käsitellä osinkona, vaan osuuskunnan vähennyskelpoisena menona, joka voidaan kuitenkin vähentää vain jäsenkaupasta saadusta tulosta. Jäsenkaupan ylittävältä osalta varojenjako ei ole vähennyskelpoista menoa, mutta tällaiseen varojenjakoon ei kuitenkaan sovelleta osinkoa koskevia säännöksiä.

Perinteisen maatalous-, kalastus-, ja kuluttajasektorin osuuskunnan ostoihin ja myynteihin perustuva varojenjako on jäsenenä olevalle yritykselle veronalaista tuloa. Yrityksenä pidetään tässä yhteydessä myös yksityistä elinkeinonharjoittajaa. Sen sijaan varojenjako ei ole muulle luonnolliselle henkilölle veronalaista tuloa, ei myöskään silloin, kun jaettavien varojen määrä ylittää osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoisena menona vähennettävän määrän.

Muiden osuuskuntien kuin perinteisten maatalous-, kalastus- ja kuluttajasektorin osuuskuntien verotuksessa varojenjakoa kohdellaan vastaavalla tavalla kuin osakeyhtiöiden osingonjakoa. Myös osuuspääomalle maksettavaan korkoon sovelletaan osinkoa koskevia säännöksiä. Alle 100 Norjan kruunua pienemmät osuuspääoman korot ovat verovapaita.

Saksassa taloudellisia tarkoituksia palvelevat osuuskunnat ovat velvollisia maksamaan yhteisöveroa. Tiettyä tarkoitusta varten perustetut osuuskunnat ovat erityisten huojennusten piirissä. Tällaisia osuuskuntia ovat esimerkiksi metsäalalla ilman kaupallista toimintaa ja tiettyjen edellytysten täyttyessä maataloudessa toimivat osuuskunnat.

Osuuskuntia verotetaan lähtökohtaisesti vastaavalla tavalla kuin osakeyhtiöitä, mutta osuuskunnan jakama palautus muille kuin jäsenille on vähennyskelpoista elinkeinotoiminnan kulua osuuskunnan verotuksessa. Jäsenille jaettu palautus on vähennyskelpoista kulua vain siihen määrään asti, joka vastaa jäsenkaupassa syntynyttä tuloa. Pääomatuloksi määritelty varojenjako on saajalle kokonaisuudessaan pääomatuloa. Hinnan alennukset, kuten suorat alennukset ja bonukset, eivät ole varojenjakoa, vaan elinkeinotoiminnan menoa.

Hollannissa osuuskunnat ovat velvollisia maksamaan yhteisöveroa. Osuuskuntien toiminta perustuu jäsenten edun toteuttamiseen ja ne voivat jakaa jäsenilleen myös voittoa. Osuuskuntien voitonjakoon sovelletaan verotuksessa erityisiä säännöksiä (patronage dividends). Luonnollisille henkilöille jaettu voitto on näiden säännösten nojalla verotuksessa vähennyskelpoinen, jos jako perustuu kunkin jäsenen ja osuuskunnan välisen kaupankäynnin määrään ja voitonjako tapahtuu osuuskunnan kyseisen vuoden voitosta. Suurosuuskuntiin sovelletaan kuitenkin samoja verosääntöjä kuin suuryhtiöihin.

2.3 EU:n valtiontukea koskeva lainsäädäntö

Valtiontuesta on säädetty Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklassa. Artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Artiklan 107 säännös vastaa aiemmin voimassa ollutta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 87 artiklan säännöstä.

Komissio on antanut useita tiedonantoja ja suuntaviivoja, jotka liittyvät valtiontukea koskevaan sääntelyyn. Valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen annetussa tiedonannossa (1998/C384/03) on tarkennettu verotuksen kautta kanavoitavan valtiontuen tunnusmerkkejä seuraavasti:

— tuensaajien on saatava toimenpiteestä etua, joka keventää niiden taloutta yleensä rasittavia maksuja;

— etuuden on oltava jäsenvaltioiden myöntämä tai valtion varoista myönnetty tuki;

— toimenpiteen tulee vaikuttaa kilpailuun ja jäsenvaltioiden väliseen kauppaan;

— toimenpiteen on oltava erityinen tai valikoiva siten, että se suosii jotakin yritystä tai tuotannonalaa eikä valikoivuutta voida perustella yleisen verojärjestelmän luonteella tai taloudellisella rakenteella.

Arvioitaessa valtiontuen tunnusmerkkien täyttymistä verotoimenpiteen osalta tärkein peruste koskee tuen valikoivuutta. Tällöin tarkastellaan sitä, muodostaako toimenpide poikkeuksen yleisestä verojärjestelmästä. Verotoimenpiteet, jotka ovat kaikkien jäsenvaltion alueella toimivien taloudellisten toimijoiden saatavilla, ovat periaatteessa luonteeltaan yleisiä toimenpiteitä. Tällöin ne ovat yhtäläisin perustein kaikkien yritysten saatavilla eikä niiden soveltamisalaa ole rajoitettu.

Jos verotoimenpiteen katsotaan olevan erityinen tai valikoiva siinä suhteessa, että se suosii jotakin yritystä tai tuotannonalaa eikä valikoivuutta voida perustella yleisen verojärjestelmän luonteella tai taloudellisella rakenteella, verotoimenpide katsotaan vakiintuneen menettelytavan ja oikeuskäytännön mukaan valtiontueksi.

Komissio käynnisti tammikuussa 2014 julkisen kuulemisen uudesta valtiontuen käsitettä koskevasta tiedonantoluonnoksesta, joka liittyy valtiontukiuudistukseen. Kuuleminen päättyi maaliskuussa 2014 ja tiedonanto on tarkoitus antaa syksyllä 2014. Uuden tiedonannon tarkoituksena on selventää valtiontuen keskeisiä periaatteita ja se korvaisi edellä mainitun komission tiedonannon valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen.

Tiedonantoluonnokseen sisältyy erityinen osuuskuntien verotusta käsittelevä osio. Tiedonantoluonnoksessa osuuskuntien on todettu toimintaperiaatteidensa vuoksi eroavan kaupallisista yrityksistä ja olevan sen vuoksi erilaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Osuuskunnissa toimintaa harjoitetaan jäsenten, ei ulkopuolisten sijoittajien, yhteiseksi eduksi ja varat ovat jakamattomia. Osuuskunnilla on yleensä myös rajalliset mahdollisuudet hankkia rahoitusta pääomamarkkinoilta, ja niiden voittomarginaali on pieni.

Valtiontukinäkökulmasta osuuskuntiin voidaan näiden erojen perusteella soveltaa toisenlaisia verosäännöksiä kuin kaupallisiin yrityksiin. Tiedonantoluonnoksessa on katsottu, että osuuskunnan verotus voi olla kaupallisia yrityksiä edullisempaa, jos osuuskunta toimii jäsentensä taloudellisen edun mukaisesti, osuuskunnan suhde jäseniin ei ole pelkästään kaupallinen, vaan henkilökohtainen ja yksilöllinen, jäsenet osallistuvat aktiivisesti liiketoiminnan harjoittamiseen ja jäsenillä on oikeus saada kohtuullinen osuus taloudellisesta tuloksesta.

Tiedonantoluonnoksessa on katsottu, että kaupalliseen yritykseen verrattavissa olevaan osuuskuntaan voidaan soveltaa erilaisia verosäännöksiä vain, jos säännökset perustuvat yleisen verojärjestelmän luonteeseen ja rakenteeseen. Yleisen verojärjestelmän periaatteiden mukaisena voidaan pitää sääntelyä, jossa kaikki voitot jäsentensä kesken jakavat osuuskunnat vapautetaan verosta edellyttäen, että jäseniä verotetaan tästä voitosta. Tiedonantoluonnoksessa sääntelyä, joka mahdollistaa osuuskuntaan kuulumattomien kolmansien osapuolten kanssa käytävästä kaupasta saatujen voittojen vapauttamisen veroista tai kyseisille osapuolille korvauksena maksettujen määrien vähentämisen verotuksessa ei kuitenkaan ole pidetty perusteltuna.

Tiedonantoluonnoksessa on myös todettu, että verotuksen keventämisen on noudatettava suhteellisuusperiaatetta. Lisäksi jäsenvaltion on sovellettava asianmukaisia valvonta- ja seurantamenettelyjä.

Euroopan unionin tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa C-78/08–C-80/08, Paint Graphos ym., antamassa tuomiossa (8.9.2011), on käsitelty osuuskuntien verotuksessa saamaa etua valtiontukisääntelyn kannalta. Kyseisessä tapauksessa osuuskuntien verotuksessa saama etu verrattuna voittoa tavoitteleviin yhteisöihin muodostui siitä, että osuuskuntien veronalainen tulo oli tietyin edellytyksin vapautettu yhteisöverosta. Tuomion mukaan osuuskuntien saaman veroedun hyväksyttävyyttä arvioitaessa asiaan liittyviä olosuhteita on arvioitava kokonaisuutena ja verrattava niitä yhteisöverovelvollisten voittoa tavoittelevien yhteisöjen tilanteeseen. Jos veroetua nauttivat osuuskunnat ovat verrattavissa voittoa tavoitteleviin yhteisöverovelvollisiin yhteisöihin, on vielä arvioitava sitä, voidaanko verovapautta pitää verojärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi perusteltuna. Verojärjestelmän luonteen ja rakenteen kannalta perusteltuna ei kuitenkaan voida pitää veroetua, jonka nojalla verosta voidaan vapauttaa voitot, jotka ovat peräisin osuuskuntaan kuulumattomien kolmansien osapuolten kanssa käydystä kaupasta tai kun osuuskuntaan kuulumattomille kolmansille osapuolille maksetut palkkiot on mahdollista vähentää verotuksessa.

Tuomiossa katsottiin, että veroedun hyväksyttävyyttä tuli arvioida ottaen huomioon veroetua nauttivien osuuskuntien olosuhteet kokonaisuudessaan. Arvioinnissa tuli kiinnittää huomiota veroetua nauttivien osuuskuntien toimintaperiaatteisiin, joiden perusteella ne eroavat muista talouden toimijoista. Osuuskuntien erityispiirteet ilmenevät tuomion mukaan osuuskunnan jäsenyyden korostamisessa, jäsenten yhdenvertaisuudessa ja osuuskunnan varojen käyttämisessä jäsenten yhteiseksi hyväksi. Osuuskuntien toiminta ei tuomion mukaan perustu ulkopuolisten sijoittajien etuun, vaan osuuskunnan käyttäjinä, asiakkaina ja tavarantoimittajin olevien jäsenten keskinäiseen etuun. Kukin jäsen hyötyy tällöin osuuskunnan toiminnasta siihen antamansa panoksen ja osuuskunnan kanssa harjoittamansa liiketoiminnan mukaisesti. Osuuskuntien erityispiirteenä on lisäksi se, että ne voivat vain rajoitetusti hyödyntää arvopaperimarkkinoita ja ovat riippuvaisia omasta pääomasta ja lainarahoituksesta. Myös osuuskuntien voittomarginaali on pienempi kuin pääomayhtiöiden. Yhteenvetona tuomiossa todettiin, että osuuskuntien tilanteen ei voida katsoa olevan verrattavissa kaupallisten yhtiöiden tilanteeseen, kunhan osuuskunnat toimivat jäsentensä taloudellisen edun mukaisesti ja osuuskunnan ja sen jäsenen suhteelle on ominaista jäsenten aktiivinen osallistuminen ja oikeus saada kohtuullinen osuus taloudellisista tuloksista.

2.4 Nykytilan arviointi
Suomessa toimivista osuuskunnista

Osuuskuntatoiminta on Suomessa monimuotoista. Osuuskuntamuotoa käytetään taloudellisesti varsin pienimuotoisessa toiminnassa jäsenten yhteisten taloudellisten intressien tarpeisiin. Toisaalta osuustoiminnan puitteissa harjoitetaan myös laajaa yritystoimintaa, johon liittyy myös osuuskunnan eri liiketoimintojen yhtiöittämistä tytäryhtiöihin. Osuuskuntamuoto on kehittyvä yhteisömuoto, mikä on otettu huomioon myös yhteisölainsäädäntöä uudistettaessa.

Taloudellisesti merkittävimpiä osuuskuntia Suomessa ovat kuluttajaosuuskunnat, tuottajaosuuskunnat ja osuuspankit. Kuluttajaosuuskuntia ovat esimerkiksi osuuskaupat ja sähkö- ja puhelinosuuskunnat, jotka toimivat kuluttajajäsentensä intressissä pyrkien tarjoamaan tuotteet jäsenille mahdollisimman laadukkaina ja edullisesti. Tyypillisiä tuottajaosuuskuntia ovat puu-, maito-, liha- ja kananmunaosuuskunnat. Tuottajaosuuskunnalla tarkoitetaan osuuskuntaa, jonka jäsenet tuottavat elinkeinotoiminnassaan tai maataloudessaan esimerkiksi lihaa, maitoa tai kananmunia ja joka ostaa jäseniltään niiden tuottamat tuotteet myydäkseen ne edelleen markkinoille. Tuottajaosuuskuntien toiminta perustuu siihen, että jäsenten tuottamat tuotteet saadaan markkinoille ja myytyä parhaalla hinnalla. Osuuspankkien toiminta on luonteeltaan palveluosuustoimintaa ja paikallisuudella on niiden toiminnassa suuri arvo. Osuuspankkien toiminta perustuu siihen, että jäsenille tuotetaan mahdollisimman hyvää ja edullista palvelua jäsenten toivomalla tavalla.

Osuuskaupat ovat tyypillisiä kuluttajaosuuskuntia. S-ryhmään kuuluvat alueosuuskaupat harjoittavat pääosin kuluttajille suunnattua päivittäistavaroiden vähittäismyyntiä joko suoraan itse tai tytäryhtiönsä kautta. S-ryhmän keskusosuuskuntana toimiva Suomen Osuuskauppojen Keskuskunta SOK toimii keskusosuuskuntana ja harjoittaa kuluttajille suunnattua vähittäismyyntiä tytäryhtiöidensä kautta. Vastaavasti Osuuskunta Tradeka-yhtymä harjoittaa hotelli- ja ravintolaliiketoimintaa tytäryhtiöidensä kautta.

Tuottajaosuuskunnista lihanjalostusta harjoittaa muun muassa neljä suurta osuuskuntaa. Lihakunta, Itikka osuuskunta ja Osuuskunta Pohjanmaan Liha ovat osakkaana pörssiyhtiö Atria Oyj:ssä ja LSO-osuuskunta on pääosakas HKScan Oyj:ssä. Munakunta toimii kananmunapakkaamona ja -jalostajana. Metsäliitto Osuuskunta toimii puunhankintaosuuskuntana ja harjoittaa metsäteollisuutta konserniin kuuluvien osin listattujen yhtiöiden kautta. Maidontuottajien omistamina Suomessa toimii kymmeniä osuusmeijereitä. Näistä 18 on osakkaana Valio Oy:ssä, joka ei ole noteerattu yhtiö. Osuuskunnat keräävät ja markkinoivat sekä myyvät jäsentensä tuottaman maidon meijereille, jotka ovat Valio Oy:n omistuksessa. Osuustoiminnan rakenteellisia muutoksia kuvaa, että monet tuottajaosuuskunnat ovat yhtiöittäneet teollisuus-, hankinta- ja markkinointitoimintansa omistamiinsa yhtiöihin.

Suomessa on satoja alueellisia osuuskuntamuotoisia osuuspankkeja, jotka harjoittavat pankkitoimintaa itsenäisesti. Pankeista valtaosa on jäseninä OP-Pohjola osuuskunnassa, jonka tytäryhtiö Pohjola Pankki Oyj toimii osuuspankkien keskusrahalaitoksena. OP-Pohjola osuuskunta tukee jäsenpankkiensa liiketoimintaa ja tarjoaa niille tietoteknisiä ja muita pankkiliiketoiminnan palveluita sekä ohjaa ja valvoo yksittäisten jäsenpankkien liiketoimintaa. OP-Pohjola osuuskunnalla on useita liiketoimintaa harjoittavia tytäryhtiöitä.

Näiden perinteisten osuuskuntien lisäksi osuuskuntamuotoa on alettu enenevässä määrin käyttää yritysmuotona myös uusissa yrityksissä, joita kutsutaan niin sanotuiksi uusosuuskunniksi. Tällaisia osuuskuntia voidaan ryhmitellä eri tavoin. Yleisesti puhutaan esimeriksi hankinta-, markkinointi ja työosuuskunnista. Hankintaosuuskunnan tarkoituksena on hankkia jäsenilleen heidän kotitaloudessaan tai ammatissaan tarvitsemiaan tuotteita, tavaroita tai palveluita. Tyypillisiä hankintaosuuskuntia ovat esimerkiksi maataloustuottajien osto- tai koneosuuskunnat sekä vesi- ja energiaosuuskunnat. Markkinointiosuuskunta huolehtii jäsentensä tuottamien tavaroiden tai palvelujen markkinoimisesta. Jäsenet ovat yleensä yrittäjiä, joille osuuskunta järjestää yhteisen myyntipaikan tai markkinointikanavia. Osuuskunta voi markkinoida esimerkiksi maataloustuotteita tai käsitöitä.

Työosuuskunta on tavallisesti työntekijöidensä omistama yritys, jonka henkilöjäsenet tarjoavat sen kautta omaa työpanostaan asiakkaille. Joskus saatetaan menetellä myös niin, että toimeksiantosuhde solmitaan tilaajan ja tehtävän suorittajan välillä ja osuuskunta toimii työtilaisuuksien välittäjänä. Se saa osuuden tehtävästä suoritetusta määrästä, millä katetaan kustannuksia. Osuuskunnat ovat tällöin työsuoritusten markkinointiosuuskuntia eivätkä varsinaisia työosuuskuntia.

Osuuskunnan perinteiset pääomainstrumentit

Osuuskunnan perinteisiä pääomainstrumentteja ovat varsinaiset osuudet sekä lisä- ja sijoitusosuudet. Varsinaiset jäsenosuudet on kohdistettu vain osuuskunnan jäsenille. Jäseniksi hyväksytään yleensä vain henkilöitä, jotka käyttävät osuuskunnan palveluita. Lähtökohtaisesti jäsen osallistuu osuuskuntaan yhdellä varsinaisella osuudella ja on velvollinen maksamaan sen mukaisen osuuspääoman. Jäsen voi kuitenkin olla velvollinen ottamaan useampia osuuksia esimerkiksi suhteessa osuuskunnalle myymiensä tuotteiden määrään, jolloin osuuksien lukumäärä voi vaihdella esimerkiksi kalenterivuosittain. Jäsenen merkitsemät useat varsinaiset osuudet eivät ole lisäosuuksia.

Lisäosuuksia voidaan antaa sekä jäsenille että ulkopuolisille ja ne ovat tyypillisesti pääomasijoituksia, joille tavoitellaan tuottoa, mutta joihin ei liity osuuskunnan jäsenen omistajan oikeuksia. Osuuskunta voi antaa myös sijoitusosuuksia, joiden asema on pääasiassa samankaltainen kuin lisäosuuksien. Käytännössä sijoitusosuudet ovat osuuskunnissa olleet harvinaisia. Lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia ovat merkinneet lähinnä osuuskuntien jäsenet. Lisäosuuksilla on ollut merkitystä yleisöltä saadun rahoituksen muotona lähinnä osuuspankeissa.

Osuuskuntalaki

Osuuskuntalain mukaan osuuskunnan toiminnan tarkoituksena on harjoittaa taloudellista toimintaa jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja. Osakeyhtiöön verrattuna osuuskunnan toiminnan tarkoitus on lähtökohtaisesti erilainen eivätkä ne ole yhteisömuotoina toisiinsa täysin verrattavissa. Osakeyhtiö on pääomayhtiö, jonka toiminnan tarkoituksena on osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:n mukaan tuottaa voittoa osakkeenomistajille. Käytännössä osuuskuntaa on tavallisimmin myös käytetty erilaisessa toiminnassa kuin osakeyhtiötä.

Osuuskuntalakia uudistettiin vuoden 1954 jälkeen ensimmäisen kerran merkittävästi vuonna 2001, jolloin osuuskuntien yhteisölainsäädäntöön perustuvia toimintaedellytyksiä parannettiin säilyttäen kuitenkin osuuskunnan keskeiset tuntomerkit ennallaan. Osuuskuntien toimintaedellytyksiä on tämän jälkeen edelleen parannettu vuoden 2014 alussa voimaan tulleella osuuskuntalailla (421/2013). Myös tässä uudistuksessa säilytettiin osuustoiminnan tärkeät tunnusmerkit ja periaatteet.

Osuuskuntalain uudistuksen tavoitteena on ollut saattaa osuuskuntien yhteisölainsäädäntöön perustuvat toimintaedellytykset nykyaikaisen yritystoiminnan vaatimusten mukaisiksi. Toimintamahdollisuuksia on lisätty vähentämällä ja keventämällä muotomääräyksiä ja lisäämällä tahdonvaltaisuutta määrätä osuuskunnan säännöissä lain olettamasäännöksistä poikkeavia toimintatapoja ja -menettelyjä. Uudistuksella helpotettiin osuuskunnan perustamista ja hallintoa sekä edistettiin jäsen- ja sijoittajarahoituksen hankintaa. Osuuskuntalain mallina on osaltaan vuoden 2006 osakeyhtiölaki siten, että lain sanamuodot vastaavat osakeyhtiölakia (624/2006) siltä osin kuin sääntely on samansisältöistä. Osuuskuntalain uudistuksen myötä osuuskunnalla on mahdollisuus valita myös perinteisestä osuuskunnasta poikkeava toimintatapa, jolloin osuuskunta voi toimia pitkälti myös osakeyhtiön tavoin.

Tarkasteltaessa osuuskuntaa yhteisömuotona keskeistä on osuuskunnan jäsenyyden tuottamat varallisuus- ja hallinnoimisoikeudet. Muihin yhteisömuotoihin verrattuna osuuskunnan toiminnassa korostuu tyypillisesti lisäksi jäsenyyteen perustuvat palveluedut.

Osuuskunta ja osakeyhtiö poikkeavat yhteisömuotoina toisistaan osuuksien ja osakeyhtiön osakkeiden tuottamien varallisuusoikeuksien suhteen. Osuuskunnan osuudet eivät tuota osuuskuntalain nojalla suhteellista osuutta osuuskunnan koko nettovarallisuuteen toisin kuin osakkeet lähtökohtaisesti tuottavat osakeyhtiössä. Osuuskunnan nettovarallisuuden arvo ei sellaisenaan osoita osuuskunnan osuuksien arvoa vaan osuuskunnan toiminnan aikana osuudet tuottavat suoraan lain perusteella vain oikeuden merkintähinnan palautukseen. Osuuskunnan osuuden arvo perustuu yleensä osuudesta maksettuun merkintähintaan. Osuuskunnan tuottama ylijäämä kuuluu osuuskunnalle, jos säännöissä ei muuta määrätä. Säännöissä voidaan määrätä ylijäämän jakamisesta korkona, palveluiden suhteessa tai muulla tavalla. Osuuskunnan liiketoiminnan tuottama voitto ja sen tuoma nettovarallisuuden kasvu eivät koidu osuudenomistajan hyväksi siltä osin kuin osuuskunta ei jaa voittoa omistajilleen. Osuuskunnan osuuksien arvo ei muutu vastaavasti kuin osakeyhtiön osakkeiden arvo. Osakkeenomistajuus lakkaa tyypillisesti osakkeen luovutuksella ja luovutushinta heijastaa osakkeen osuutta koko yhtiön arvosta.

Osuuskunnan purkautuessa osuudelle tai osakkeelle tuleva jako-osuus netto-omaisuudesta on merkintähinnasta osuuskunnalle suoritettu osuuspääomaan tai osakepääomaan merkitty määrä. Osuuksien ja osakkeiden jako-osuuksien yhteenlasketun määrän jälkeen jäävä netto-omaisuus jaetaan jäsenille jäsenten lukumäärän mukaisessa suhteessa. Säännöissä voi määrätä toisin jako-osuuden laskemisesta ja jako-osuuteen oikeutetuista sekä netto-omaisuuden käyttämisestä säännöissä määrättyyn tai osuuskunnan kokouksen päättämään tarkoitukseen.

Osuuskuntien pääomarakenne on perinteisesti erilainen kuin osakeyhtiöissä. Osuuskunnilla on ollut velvollisuus siirtää tietty osa tilikauden ylijäämästä sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan vararahastoon. Jäsenten pääomasijoituksilla ei osuuskunnissa tavallisesti ole vastaavaa merkitystä kuin osakkaiden sijoituksilla osakeyhtiössä. Vararahasto on osuuskunnissa vaihtuvaan osuuspääoman nähden pysyvämpi ja merkittävämpi oman pääoman erä.

Osuuskunta ja osakeyhtiö poikkeavat yhteisömuotoina toisistaan myös osuuksien ja osakeyhtiön osakkeiden tuottamien hallinnointioikeuksien suhteen. Osuuskunnassa oikeus osuuskunnan palveluihin ja äänioikeus on edelleen vain jäsenillä, jollei säännöissä toisin määrätä. Osakeyhtiössä äänioikeus sen sijaan liittyy osakkeisiin.

Osuuskuntalaissa lähtökohtana on osuuskunnan kaikkien osuuksien osalta siirtokelvottomuus toisin kuin osakeyhtiössä. Osakeyhtiölain mukaan osake voidaan rajoituksitta luovuttaa ja hankkia, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Osuuskuntalaissa käsitteet osuuskunnan sijoitusosuus ja sijoitusosuuspääoma on terminologisesti korvattu käsitteillä osakepääoma ja osake. Osuuskuntalain voimaanpanosta annetun lain (422/2013) mukaan osuuskunta voi tietyin edellytyksin antaa edelleen uusia lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta. Voimaanpanolain siirtymäsäännösten mukaan vanhoihin lisä- ja sijoitusosuuksiin sovelletaan osin uuden osuuskuntalain sääntelyä.

Osuuskuntalain mukaan osuuskunnan säännöissä toiminnan tarkoituksesta voidaan määrätä myös toisin kuin osuuskuntalaissa. Osuuskunnan tarkoituksena voi jatkossa olla osakeyhtiön tavoin voiton tuottaminen ja osuuskunnan toiminta voi suuntautua pelkästään osuuskunnan ulkopuolisiin tahoihin. Osuuskunta voi muistuttaa osakeyhtiötä toiminnan tarkoituksen lisäksi myös siten, että jatkossa yksi henkilö voi perustaa osuuskunnan. Lisäksi osuuskunnan varojenjaosta säädetään, että osuuskunta voi jakaa varoja jäsenille sekä osuuksien ja osakkeiden omistajille sen mukaan, mitä osuuskuntalaissa säädetään ylijäämän jakamisesta ja varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta, osuuden palautuksesta, osuus- ja osakepääoman palautuksesta samoin kuin vararahaston alentamisesta, osuuksien ja osakkeiden hankkimisesta ja lunastuksesta sekä osuuskunnan purkamisesta ja rekisteristä poistamisesta.

Osuuskunnan ylijäämänjako

Osuuskunnan tilikauden tulosta eli voittoa kutsutaan ylijäämäksi. Uuden osuuskuntalain säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä 185/2012 vp. on todettu, että osuuskunta käyttää ylijäämän pääasiassa investointeihin, joilla varmistetaan kattavat ja laadukkaat palvelut myös tulevaisuudessa, taikka jakaa ylijäämää jäsenille ylijäämänpalautuksena ostettujen palveluiden suhteessa tai sijoitetulle pääomalle maksettavana korkona. Ylijäämänjako ja ylijäämänpalautus ovat tilinpäätöksessä vahvistetun ylijäämän käyttämistä. Nämä osuuskunnan varojenjakotavat on erotettava jäsenasiakkaille annettavista tavanomaisista alennuksista, hyvityksistä tai bonuksista, joiden verokohteluun ei tässä esityksessä esitetä muutoksia.

Perinteisen osuustoiminnan tarkoituksena ei ole voiton tuottaminen, vaan jäsenten harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maatalouden tukeminen edullisella hinnoittelulla. Osuuskuntaan mahdollisesti syntyvä voitto jaetaan jäsenille ensisijassa näiden käyttämien palvelujen suhteessa ja sijoitetun pääoman perusteella jaettava tuotto on viimesijainen voitonjakotapa. Osuuskuntien sijoitetulle pääomalle jakamasta tuotosta pääosa on jäänyt alle nykyiseen verosääntelyyn sisältyvän verovapaan 1 500 euron määrän.

Verolainsäädännössä osuuskunnan osuuksista maksetulle määrälle eli sijoitetulle pääomalle maksettua tuottoa on kutsuttu vanhan osuuskuntalain 8 luvun käsitteistön mukaisesti osuuspääomalle, lisäosuuspääomalle tai sijoitusosuuspääomalle maksetuksi koroksi. Osuuskuntalain 16 luvun 1 §:ssä tällaista tuottoa ei enää kutsuta osuuksista maksetulle määrälle suoritettavaksi koroksi, vaan osuuskunnan jakamaksi ylijäämäksi ja käsite kattaa myös jäsenille palvelujen suhteessa jaetun ylijäämän.

Osuuskuntalaissa ei ole omaksuttu erityistä käsitettä koskien ylijäämää, jonka osuuskunta jakaa jäsenilleen näiden ostamien palvelujen suhteessa. Elinkeinoverolain 18 §:n 1 kohdassa tällaista jäsenille jaettua ylijäämää on kutsuttu ylijäämänpalautukseksi ja sen verotus on ollut erilainen kuin sijoitetulle pääomalle jaetun tuoton verotus.

3 Esityksen tavoitteet ja keskeiset ehdotukset
3.1 Esityksen tavoitteet

Esityksen tavoitteena on hallitusohjelman linjausten mukaisesti yhteisöverokannan alentamiseen liittyen verotuksen painopisteen siirtyminen osuuskuntaan jätetyn ylijäämän verotuksesta osuuskunnasta ulos jaetun ylijäämän eli osuuskunnan voitonjaon verotukseen. Ehdotuksen mukaan osuuskunnasta saatu ylijäämänjako olisi muulle kuin yhteisömuotoiselle tulonsaajalle pääsääntöisesti joko kokonaan tai osittain veronalaista tuloa.

Esityksen tavoitteena on säilyttää osuuskunnan ylijäämänjaon verotuksessa elementit, jotka liittyvät osuustoiminnan peruslähtökohtiin. Jäsenten osuuskunnasta saama tuotto syntyy pääosin mahdollisuudesta hankkia palvelut osuuskunnalta edullisemmin kuin ulkopuolelta hankittaessa. Osuuskuntatoiminnassa sijoitetun pääoman perusteella jaettava tuotto on viimesijainen voitonjakotapa, jossa ei ole kyse samanlaisesta yrittäjäriskille maksettavasta tuotosta kuin yrittäjän listaamattomasta yhtiöstä saamassa tuotossa. Jäsenten osuuskunnasta saama taloudellinen hyöty muodostuu varsinaisen voitonjaon sijasta ensisijassa siten, että osuuskunta tukee jäsenten toimintaa edullisella hinnoittelulla tai jakaa näille ylijäämää palvelujen käytön suhteessa. Tämän vuoksi sääntelyssä säilytettäisiin osuuskunnan ylijäämänjaon vähennyskelpoisuus tietyin edellytyksin. Nykyiseen tapaan osuuskunnasta saadun ylijäämänjaon verotus eroaisi osakeyhtiön voitonjaon verotuksesta. Osuuskunnan jakaman ylijäämän verottaminen osingon tavoin ei ole tarkoituksenmukaista ottaen huomioon osuuskunnan jäsenen ja osakeyhtiön osakkaan erilainen asema sekä osuuskunnan luonne ja voitonjakoperiaatteet, jotka poikkeavat merkittävästi osakeyhtiöstä.

3.2 Keskeiset ehdotukset
Ehdotuksen sisältö ja käytetyt termit

Nykyinen verolainsäädäntö sisältää säännökset osuuskunnan sijoitetulle pääomalle maksetun voiton eli osuuspääomalle, lisäosuudelle ja sijoitusosuudelle maksetun ylijäämän veronalaisuudesta. Sen sijaan muun osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta ei ole säädetty, kuten ei osuuskuntalain mukaisista muista varojenjakotavoistakaan. Verotuksessa ei nykyisin ole säännelty myöskään osuuskuntalain mahdollistaman pörssiosuuskunnan voitonjaon verotuksesta. Osuuskunnan jäsenilleen näiden ostojen ja myyntien suhteessa jakama ylijäämänpalautus on elinkeinoverotuksessa kuitenkin säädetty osuuskunnalle vähennyskelpoiseksi menoksi. Osuuskuntalain uudistuttua osuuskuntien varojenjaosta verotuksessa ehdotetaan säädettävän kattavasti.

Ehdotuksen mukaan osuuskunnan jakamasta voitosta käytettäisiin verolainsäädännössä jatkossa osuuskuntalain mukaista termiä ylijäämä. Verolainsäädännössä ei enää käytettäisi termiä osuuspääoman korko. Osuuskunnasta saadun ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovellettaisiin osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksetun koron sekä osakkeelle maksetun osingon tai muun tuoton sekä muun osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitetun ylijäämänjaon verotuksessa. Sääntelyä sovellettaisiin myös luonnollisen henkilön pääomatulona pidettävään ylijäämänpalautukseen. Elinkeinotulon ja maatalouden tulon verotuksessa sääntelyä ei kuitenkaan sovellettaisi ylijäämänpalautukseen. Esityksen mukaan verolainsäädännössä käytettäisiin edelleen ylijäämänpalautuksen käsitettä silloin, kun kyse on osuuskunnan jäsenilleen näiden ostojen tai myyntien suhteessa jakamasta ylijäämästä. Esityksessä ei ehdoteta muutoksia asiakasbonusten ja muiden tavanomaisten alennusten ja hyvitysten verokohteluun.

Luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva ylijäämä

Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatu ylijäämä

Esityksessä ehdotetaan, että osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevaan sääntelyyn lisättäisiin julkisesti noteeratun osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskeva säännös. Suomessa ei ole tällä hetkellä osuuskuntia, joiden osakkeet tai osuudet olisivat kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla, mutta osuuskuntalaissa on mahdollistettu osuuskunnan osuuksien tai osakkeiden pörssilistaaminen. Osuuskuntalaissa omaksutulla pörssiosuuskunnan käsitteellä tarkoitetaan osuuskuntaa, jonka osuus tai osake on kaupankäynnin kohteena kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa (748/2012) tarkoitetulla säännellyllä markkinalla.

Verotuksessa julkisesti noteeratun osuuskunnan käsite vastaisi tuloverolain 33 a §:ssä tarkoitettua julkisesti noteeratun yhtiön käsitettä. Julkisesti noteerattuja osuuskuntia olisivat tällöin osuuskunnat, joiden osuuksilla tai osakkeilla käydään arvopaperimarkkinalain (746/2012) 1 luvun 3 §:n mukaisesti julkisesti kauppaa Helsingin Pörssin pää- tai First North -listalla taikka vastaavilla markkinoilla Suomessa tai ulkomailla. Julkisesti noteeratun osuuskunnan käsite olisi osuuskuntalain 5 luvun 2 §:ssä tarkoitettua pörssiosuuskunnan käsitettä laajempi vastaavasti kuin julkisesti noteeratun yhtiön käsite on verotuksessa laajempi kuin osakeyhtiölain 5 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettu pörssiyhtiön käsite. Osuuskunta olisi julkisesti noteerattu, jos sen osuudet tai osakkeet taikka osa osuuksista tai osa osakkeista olisi julkisesti noteerattuja. Osuuskunnasta saatu ylijäämä katsottaisiin saaduksi julkisesti noteeratusta osuuskunnasta silloin, kun osuuskunnan osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä julkisesti noteerattu.

Esityksessä ehdotetaan, että julkisesti noteeratun osuuskunnan ylijäämänjaosta säädettäisiin vastaavasti kuin julkisesti noteeratun yhtiön osingonjaosta. Julkisesti noteeratun osuuskunnan ylijäämästä 85 prosenttia olisi luonnollisen henkilön pääomatuloa. Julkisesti noteeratun osuuskunnan osakkaan ja jäsenen katsottaisiin verotuksessa olevan sijoittajan asemassa vastaavasti kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkaan. Tällöin julkisesti noteeratuista yhteistöistä saadun voitonjaon sääntely olisi sijoittajan näkökulmasta sijoitusmuotoneutraali.

Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatu ylijäämä

Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatu luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva ylijäämä olisi esityksen mukaan edelleen pääsääntöisesti pääomatuloa. Nykyinen 1 500 euron verovapaa ylijäämä poistettaisiin ja sen sijaan ylijäämä säädettäisiin osakkaan verotuksessa osittain veronalaiseksi tuloksi.

Esityksessä ehdotetaan, että muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euron vuotuiseen määrään saakka. Tämän euromääräisen rajan ylittävästä ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Nykyisen 1 500 euron verovapaan osuuden muuttuessa kevyesti verotetuksi 2 500 euron osuudeksi osuuskunnan ylijäämänjaon verotuksessa toteutettaisiin samantasoinen muutos kuin osinkoverotuksessa verovapaan osingon kaventuessa ja poistuessa.

Ylijäämän jakaminen ansio- ja pääomatuloksi

Esityksessä ehdotetaan, että osuuskunnan ylijäämänjaon verotusta koskevaan sääntelyyn lisättäisiin säännös, jonka mukaan ylijäämä jaettaisiin tietyin edellytyksin ansio- ja pääomatulo-osuuteen. Ylijäämänjaon verotus lähenisi tällöin muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadun osingon verotusta. Osinkoverotusta lähenevän osuuskunnan voitonjaon veromallin tavoitteena olisi kattaa tilanteet, joissa osuuskunnan toiminta muodostuu pääasiassa osakeyhtiömäisestä ulkopuolisiin asiakkaisiin suuntautuvasta liiketoiminnasta. Tällaisen osuuskunnan toiminnan tosiasiallisena tarkoituksena on voiton tuottaminen. Tällainen toimintamalli ei ole yleinen nykyisissä osuuskunnissa. Esitetyn sääntelyn tavoitteena on lisäksi ehkäistä ansiotulojen muuntamista pääomatuloksi.

Osuuskunnan toiminnan tarkoitukseen liittyvien ilmeisten tulkintaongelmien vuoksi säännöksen soveltamisedellytysten ehdotetaan olevan kaavamaisia. Säännös koskisi vain muita kuin julkisesti noteerattuja osuuskuntia, joissa on ylijäämänjaon päättämistä edeltävän tilikauden lopussa alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä. Jäsenmäärää koskevalla rajauksella pyritään ehkäisemään osuuskuntamuodon hyväksikäyttämistä verosuunnittelun välineenä. Jäsenmäärää koskevan edellytyksen lisäksi säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että verovuonna saatu ylijäämä ylittäisi määrän, joka vastaa verovelvollisen omistamista kaikista osuuskunnan osuuksista ja osakkeista ylijäämänjaon päättämistä edeltävän tilikauden lopussa maksetulle yhteenlasketulle merkintähinnalle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Enintään kahdeksan prosentin tuottoa vastaava määrä verotettaisiin siten pääomatulona samoin perustein kuin yli 500 jäsenen osuuskunnasta saatu ylijäämä.

Esityksen mukaan ylijäämä olisi ansiotuloa siltä osin kuin se ylittäisi määrän, joka vastaa kaikista verovelvollisen omistamista osuuskunnan osuuksista ja osakkeista yhteensä maksetulle merkintähinnalle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Edellytyksenä olisi lisäksi, että osuuksien tai osakkeiden merkintähintaa ei ole palautettu verovelvolliselle. Ansiotulona pidettävästä ylijäämästä 75 prosenttia olisi veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa.

Soveltamisedellytyksistä säädettäisiin siten, että säännöksen ulkopuolelle jäisivät pientä, alle kahdeksan prosentin tuottoa jakavat osuuskunnat ja jäsenpohjaltaan suuremmat osuuskunnat. Voiton jakaminen verotuksessa ansio- ja pääomatulo-osuuksiin ei viimeksi mainituissa tilanteissa ole perusteltua, koska osuuskunnan jäsen ei tyypillisesti ole yrittäjän asemassa eikä jäsenyyteen ja jäsenen osuuteen näissä tilanteissa liity yrittäjäriskiä. Pääomatulo-osuuden määräytymisperusteena käytettäisiin osuuskunnan osuuksista ja osakkeista merkintähintana maksettua määrää. Osuuskunnan osuuden tuottamat oikeudet huomioon ottaen merkintähinta tavallisesti vastaa jäsenen oikeutta osuuskunnan varoihin osuuskunnan toiminnan aikana. Sääntely poikkeaisi vastaavasta osinkoverotuksen määräytymisperusteesta, joka on yhtiön nettovarallisuus, koska osuuskunnan jäsenyyden tuottamat oikeudet poikkeavat lähtökohtaisesti merkittävästi osakeyhtiön osakkeenomistajuudesta osuuteen liittyvien oikeuksien sekä osuuden arvon ja siirtokelpoisuuden suhteen.

Elinkeinon- ja maataloudenharjoittajien niin sanotuista tuottajaosuuskunnista saamaa ylijäämänjakoa käsitellään verotuksessa elinkeinotoiminnan ja maatalouden yritystulona. Yritystuloon kuuluvaan ylijäämään ei sovellettaisi tässä kuvattua ansio- ja pääomatulojakoa, vaan jäljempänä kuvattua elinkeinoverolain ja maatilatalouden tuloverolain sääntelyä. Yritystuloon kuuluva ylijäämä jaettaisiin ansio- ja pääomatuloksi kuten nykyisin eikä tätä sääntelyä muutettaisi.

Samassa yhteydessä lisättäisiin sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun maksuperustetta koskevaan sairausvakuutuslain sääntelyyn osuuskunnasta saatua ylijäämän ansiotulo-osuutta koskeva säännös. Osuuskunnasta saadun ylijäämän ansiotulo-osuus olisi tällöin vastaavassa asemassa sairaanhoitomaksun maksuperustetta määritettäessä kuin osakeyhtiöstä saadun osingon ansiotulo-osuus.

Luonnollisen henkilön yritystuloon kuuluva ylijäämä

Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan ja maatalouteen kuuluva ylijäämä on nykyjärjestelmässä 1 500 euron verovapaan osuuden ylittävältä osalta 70-prosenttisesti veronalaista yritystuloa. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen kuuluva ylijäämä jaetaan osana yritystuloa luonnollisen henkilön ansio- ja pääomatulona verotettavaan tuloon elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.

Esityksessä ehdotetaan säilytettäväksi rakenne, jota nykyisin sovelletaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan ylijäämän verotuksessa. Edellä esitettyä säännöstä, jonka mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi veronalaista tuloa 2 500 euroon saakka, sovellettaisiin nykyisen rakenteen mukaisesti myös elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan ylijäämän verotuksessa. Esityksessä ehdotetaan, että 2 500 euroa ylittävän ylijäämän veronalaisena pidettävän tulonosan määrä nostettaisiin 75 prosenttiin. Tämä vastaisi elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvaan osinkoon sovellettua prosenttia. Yritystuloon kuuluvan osuuskunnasta saadun voitonjaon verotus olisi kuitenkin nykyiseen tapaan edullisempi kuin osakeyhtiöstä saadun osingon verotus johtuen 2 500 euron huojennetusta osuudesta.

Esityksessä ehdotetaan myös, että elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvan ylijäämän verotusta koskevaan sääntelyyn lisättäisiin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadun ylijäämän verotusta koskeva säännös. Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista tuloa, joka vastaisi muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvan julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadun osingon verotusta.

Yhteisön saama ylijäämä

Osuuskunnasta saatua ylijäämää ehdotetaan käsiteltäväksi yhteisöjen verotuksessa, kuten osakeyhtiön jakamaa osinkoa ja yhteisöjen välinen kaksinkertainen verotus poistettaisiin samoin edellytyksin kuin osakeyhtiön jakaman osingon osalta. Osuuskunnasta saatu ylijäämä olisi tällöin yleensä verovapaa. Osinkoverotuksessa sovelletun kymmenen prosentin osakepääoman omistusosuuden sijaan omistusosuus laskettaisiin maksetun osuuspääoman perusteella.

Osuuskunnan varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta

Esityksessä ehdotetaan, että osuuskuntalaissa tarkoitettu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta verotettaisiin pääsääntöisesti ylijäämänä erikseen säädettyjä tilanteita lukuun ottamatta. Sääntely vastaisi osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon verotuksessa omaksuttua sääntelyä. Osuuskunnan varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta tuli mahdolliseksi osuuskuntalain uudistuksen myötä, kun vanhan osuuskuntalain mukainen ylikurssirahasto korvattiin vapaan oman pääoman rahastolla.

Osuuskuntalain vapaan oman pääoman rahastoa koskeva sääntely vastaa osakeyhtiölain vastaavaa sääntelyä. Myös osuuskuntalain varojenjakoa koskevassa sääntelyssä vapaan oman pääoman rahaston alentaminen on rinnastettu menettelyllisesti voitonjakoon eli ylijäämänjakoon.

Ylijäämänjakoa ja jakoa muista vapaan oman pääoman rahastoista on perusteltua verottaa yhdenmukaisesti ylijäämänä. Vapaan oman pääoman erien erilainen verokohtelu mahdollistaisi sen, että järjestelemällä varojenjako tietyistä eristä tapahtuvaksi ratkaistaisiin myös verokohtelu. Vapaan oman pääoman erien erottelu verotusta varten johtaa tulkinnanvaraiseen ja hallinnollisesti vaikeaan järjestelmään. Jos sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on eri vaiheissa vuosien kuluessa tapahtunut lukuisia perusteiltaan ja määriltään erilaisia tapahtumia, on tulkinnanvaraista ja mahdotonta selvittää, mitä olisi pidettävä rahastoon merkittyjen varojen alkuperänä.

Kyseisiin varojenjakoihin sovellettaisiin ylijäämää koskevia säännöksiä muun muassa verovelvollisuuden, veron määräytymisperusteiden ja ennakkoperinnän osalta. Vapaan oman pääoman rahastosta tehdystä ylijäämänä verotettavasta varojenjaosta ei vähennettäisi osuuksien tai osakkeiden hankintamenoa.

Varojenjaon verottaminen luovutuksena tietyissä tilanteissa

Vapaan oman pääoman rahastosta tehdyn jaon verotus ylijäämänä olisi pääsääntö, jota täydentäisi mahdollisuus käsitellä varojenjakoa tietyissä tilanteissa luovutuksena. Varojenjakoa on perusteltua käsitellä luovutuksena vain silloin, kun henkilön osuuskuntaan tekemä pääomansijoitus palautetaan tälle henkilölle. Varojenjako voitaisiin verottaa luovutuksena, jos jäsenten tai muiden osuuksien tai osakkeiden omistajien maksamista merkintähinnoista vapaan oman pääoman rahastoon merkittyjä maksuja jaetaan näille takaisin. Sama koskisi vapaan oman pääoman rahastoon merkittyjä muita oman pääoman sijoituksia. Edellytyksenä olisi luotettava selvitys siitä, että jako muodostuu rahastoon tehdyistä pääomansijoituksista, jolloin kyse on sijoituksen palauttamisesta sijoituksen tehneelle henkilölle.

Varojenjakoa voitaisiin käsitellä luovutuksena vain tehdyn sijoituksen määrältä. Luovutuksena verottaminen rajoitettaisiin tilanteisiin, joissa varojenjako tapahtuu ennen kuin sijoituksen tekemisestä on kulunut kymmenen vuotta. Luovutuksena käsiteltäisiin lisäksi osuusmaksun palautusta vastaavan määrän palautus vapaan oman pääoman rahastosta, kun palautus tapahtuu osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä. Varojenjaon katsottaisiin tapahtuvan varojen maksuhetkellä. Tehdyn pääomansijoituksen tarpeettomuuden osuuskunnan kannalta voidaan arvioida käyvän ilmi viimeistään mainitussa määräajassa. Määräaika on perusteltu myös hallinnollisista syistä.

Hankintamenon vähentäminen luovutuksena verotettavassa varojenjaossa

Kun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuva varojenjako verotettaisiin luovutuksena, vähennettäisiin jaossa saadusta määrästä osuuksien tai osakkeiden hankintamenoa. Vähennettävän määrän tulisi määräytyä hallinnollisten syiden ja ennakoitavuuden vuoksi yksinkertaisen kaavan mukaan. Esityksessä ehdotetaan, että luovutuksena verotettavasta varojenjaosta vähennetään verotuksessa vähennyskelpoisesta hankintamenosta se määrä, joka vastaa luovutuksena käsiteltävän varojenjaon määrää. Vähennettävä määrä olisi kuitenkin enintään osuuksien tai osakkeiden vähentämättä olevan hankintamenon määrä. Osuuksien tai osakkeiden vähennyskelpoinen hankintameno pienenisi samalla määrällä.

Osuuskunnan ylijäämänjaon käsittely ennakkoperinnässä

Tuloverolain mukaan verotettavista tuloista toimitetaan ennakonpidätys, ellei tulo ole verovapaa, ennakonkannon piirissä tai vapautettu ennakonpidätyksen toimittamisesta ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) tai ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamista koskevan Verohallinnon päätöksen (1131/2013) nojalla. Suorituksen maksajan on kuitenkin yleensä ilmoitettava tulot Verohallinnolle vuosi-ilmoituksella, vaikka tulo olisi vapautettu ennakonpidätyksestä.

Ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamista koskevan päätöksen 1 §:n 4 kohdassa osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voitto-osuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko on nykyisin vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta. Tällaisia suorituksia maksavan yhteisön on kuitenkin verotusmenettelylain 15 §:n 1 momentin ja yleisestä tiedonantovelvollisuudesta annetun Verohallinnon päätöksen (1103/2013) nojalla annettava vuosi-ilmoitus näistä suorituksista. Jokaisesta voitonjakopäätöksestä annetaan erillinen vuosi-ilmoitus erittely- ja yhteenvetotietoineen maksuvuosikohtaisesti. Vuosi-ilmoitus sisältää tiedon suorituksensaajan nimestä ja Y- tai henkilötunnuksesta, maksetusta määrästä ja mahdollisesti toimitetusta ennakonpidätyksestä.

Esityksessä ehdotetaan, että osuuskunnasta saatu ylijäämänjako olisi pääsääntöisesti veronalaista tuloa. Tästä seuraisi, että nämä suoritukset olisivat nykyisestä poiketen ennakonpidätyksen alaisia, kun suorituksensaajana on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä. Merkittävä osa osuuskunnan luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille maksamista voitoista jäisi kuitenkin ennakonpidätyksen ulkopuolelle ennakkoperintäasetuksen 1 luvun 14 §:n nojalla. Kyseisen säännöksen mukaan pääomatulosta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos suorituksen määrä on enintään 20 euroa. Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien osuuskunnista saamat voitonjaot ovat jääneet pääsääntöisesti alle 20 euron.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus osuuskunnan verotuksessa

Elinkeinoverolain 18 §:n 1 kohdan mukaan osuuskunnan vähennyskelpoista menoa on osuuskunnan ostojen ja myyntien taikka niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus kokonaisuudessaan. Säännös on ollut voimassa samansisältöisenä vuodesta 1967, jolloin elinkeinoverolaki säädettiin. Tuohon aikaan myös osingonjako oli osakeyhtiölle ja osuuspääoman korko oli osuuskunnalle verotuksessa osittain vähennyskelpoista.

Osuuskunta on verotuksessa osakeyhtiön tavoin itsenäinen verovelvollinen. Osuuskunnan verotus eroaa osakeyhtiön verotuksesta siten, että osuuskunta voi edellä mainitun säännöksen nojalla vähentää koko voiton tai osan siitä verotettavaa tuloa laskettaessa. Vähennyskelpoisuus koskee sekä jäsenkaupassa että vieraskaupassa syntynyttä voittoa. Säännöksen on verotuskäytännössä katsottu sallivan myös muiden kuin jäsenten ostoista, myynneistä tai niihin rinnastettavista suorituksista kertyneen voiton osan jakamisen jäsenille osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoisena menona. Osuuskunnan voitto siirtyy näin jäsenen tuloksi ja sen veronalaisuus määräytyy jäsenen verotusta koskevien säännösten perusteella.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös perustuu elinkeinoverolakia valmisteltaessa voimassa olleeseen vuoden 1954 osuuskuntalain mukaiseen osuuskuntamalliin ja ylijäämän käsitteeseen. Osuuskuntalain uudistusten tavoitteena on ollut osuuskuntien toimintaedellytysten saattaminen vastaamaan nykyaikaisen yritystoiminnan vaatimuksia. Uudistusten myötä osuuskunnan toimintaedellytykset ovat lähentyneet osakeyhtiötä.

Osuuskunnan voitonjaon laaja vähennyskelpoisuus ja tulon siirtäminen jäsenen tuloksi ilman osuuskunnan maksettavaksi tulevaa yhteisöveroa asettaa eri yritysmuodot epäneutraaliin asemaan silloin, kun osuuskunta harjoittaa yritystoimintaa muiden yritysmuotojen tapaan. Lisäksi sääntely luo edellytyksiä erityisesti kansainväliselle haitalliselle verosuunnittelulle. Kokonaisuutena arvioiden mahdollisuus voitonjaon vähentämiseen elinkeinotoiminnan tuloksesta sopii huonosti nykyiseen verojärjestelmään.

Ylijäämänpalautukseen liittyvä kansainvälinen näkökulma

Kansainvälisen liiketoiminnan verotuksessa keskeistä on, että Suomessa syntyvää elinkeinotoiminnan tulosta voidaan verottaa Suomessa. Tämä on myös kansainvälisessä verotuksessa sovelletun alueperiaatteen mukaista. Osuuskunnan jakaman ylijäämän vähennyskelpoisuus verotuksessa ja tästä oikeuskäytännössä johdettu mahdollisuus markkinaehtoisesta poikkeavaan hinnoitteluun on ongelmallinen Suomen verotusvallan näkökulmasta. Osuuskuntiin yhteisömuotona kohdistuu kiinnostusta verosuunnittelun näkökulmasta.

Nykyisen elinkeinoverolain sääntelyn perusteella osuuskunta ei maksa Suomessa voitostaan yhteisöveroa siltä osin kuin se jakaa vähennyskelpoista ylijäämää jäsenilleen. Osuuskunnan jäsenen ollessa esimerkiksi kotimainen elinkeinonharjoittaja, ylijäämän vähentämisen tai vaihtoehtoisesti markkinaehtoisesta poikkeavan hinnoittelun vuoksi verottamatta jäänyt osuuskunnan voitto tulee otetuksi huomioon jäsenen verotuksessa. Jos jäsen on esimerkiksi ulkomainen yhteisö, osuuskunnan tuloa ei vastaavassa tilanteessa yleensä veroteta Suomessa osuuskunnan eikä jäsenenkään tasolla.

Ulkomaisen jäsenen suomalaiselta osuuskunnalta saama ylijäämänpalautus on verosopimusta sovellettaessa yleensä niin sanottua muuta tuloa, jota OECD:n malliverosopimuksen mukaan verotetaan osuuskunnan ulkomaisen jäsenen asuinvaltiossa. Jos ylijäämänpalautusta poikkeuksellisesti pidettäisiin verosopimusta sovellettaessa osinkona, jäsenenä olevan ulkomaisen yhteisön saamaa ylijäämää voitaisiin verottaa Suomessa, jos jäsen ei omista osuuskunnasta verosopimuksessa määriteltyä osuutta, joka useissa sopimuksissa on kymmenen prosenttia pääomasta. Veroa voidaan kuitenkin tällöin yleensä periä vain 15 prosenttia. Jos jäsenenä olevan ulkomaisen yhteisön omistusosuus on suurempi, ei osinkonakaan pidettävää ylijäämänpalautusta pääsääntöisesti voida verosopimustilanteessa verottaa Suomessa.

Nykyisessä elinkeinoverolain säännöksessä ei ole määritelty esimerkiksi säännöksen soveltamisalaan kuuluvan osuuskunnan jäsenten tai vähennyskelpoisen ylijäämän määrää. Esimerkiksi osuuskunta, jonka ainoa jäsen on ulkomainen, voi jakaa koko elinkeinotoiminnan tuloksensa tälle jäsenelle ilman, että osuuskunnan tuloa tai jäsenen saamaa ylijäämää verotetaan lainkaan Suomessa. Tällainen osuuskunta voi olla myös esimerkiksi osa monikansallisen konsernin rakennetta.

Osuuskunnan käyttämistä kansainvälisen verosuunnittelun välineenä voidaan yleensä rajoittaa vain, jos vastaavia rajoituksia sovelletaan myös puhtaasti kotimaisissa tilanteissa. Tämä johtuu siitä, että EU-oikeudessa omaksutun syrjintäkieltosääntelyn vuoksi verotus ei yleensä voi olla kotimaista tilannetta epäedullisempi silloin, kun osuuskunta on ulkomaisessa omistuksessa.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden rajaaminen

Nykysääntelyn kilpailua vääristävän vaikutuksen ja tulon siirtämisen rajoittamiseksi osuuskunnan ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta ehdotetaan rajattavaksi nykyistä laajemmin. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskevassa säännöksessä otettaisiin huomioon edellä kappaleessa 1.3 kuvattu EU:n valtiontukisääntely ja sitä koskeva komission ohjeistus. Ehdotetuilla rajauksilla ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskevan sääntelyn katsotaan täyttävän valtiontukisääntelyssä asetetut vaatimukset osuuskunnan ja jäsenten toiminnasta, niiden välisestä suhteesta sekä osuuskunnan voitonjaosta.

Ylijäämän vähennyskelpoisuutta koskevalla säännöksellä on erityinen merkitys niin sanottujen perinteisten tuottajaosuuskuntien toiminnassa. Esityksen tavoitteena on, että vähennyskelpoisuus koskisi esitetyn rajauksen jälkeenkin tällaisia osuuskuntia ja näiden jäsenkaupasta syntynyttä ylijäämää. Nykyistä sääntelyä vastaavasti ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä olisi, että osuuskunta voi vähentää jäsenille jakamansa ylijäämän, jos ylijäämänjako jäsenten kesken on määräytynyt jäsenten käyttämien osuuskunnan palvelujen perusteella.

Osuuskuntaa, sen harjoittama toimintaa ja jäseniä koskevat rajaukset

EU:n valtiontukisääntely huomioon ottaen ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus sallittaisiin vain osuuskunnille, jotka toimintaperiaatteiltaan eroavat kaupallisten, voittoa tavoittelevien periaatteiden mukaan toimivista osuuskunnista ja muista yhteisöistä. Kaupallisten osuuskuntien verotuksessa noudatettaisiin yhteisöjen verotuksessa sovellettavia normaaleja yleisperiaatteita, joista ei muodostu valtiontukea.

Ehdotetussa sääntelyssä tarkoitettujen osuuskuntien toiminnassa korostuneessa asemassa on osuuskunnan jäsenten yhteinen etu, joka liittyy kiinteästi jäsenten harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Osuuskuntien voitto on näistä toimintaperiaatteista johtuen yleensä pääomayhtiöitä pienempi. Jäsenten suhde osuuskuntaan perustuu osuuskunnan asiakkuuteen, sen palveluiden käyttämiseen ja tavaran tai palveluiden toimittamiseen osuuskunnalle. Määräysvalta osuuskunnissa on jäsenillä eikä osuuskuntien toiminta perustu sijoittajien etuun.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus koskisi jatkossa vain osuuskuntia, joiden toiminta muodostuu jäsenten elinkeinotoiminnan tai maatalouden tukemisesta. Tällaisen osuuskunnan ja sen jäsenten välinen suhde ei ole pelkästään kaupallinen vaan osuuskunnan toiminta perustuu jäsenten yksilöllisiin maatalous- tai elinkeinotoimintaan liittyvien tarpeiden täyttämiseen. Tämän rajauksen tarkoituksena on myös osaltaan varmistaa, että sääntely täyttäisi kohdassa 1.3 selostettujen valtiontukisääntöjen vaatimuksen, jonka mukaan osuuskunnan suhde jäseniin ei ole pelkästään kaupallinen, vaan henkilökohtainen ja yksilöllinen, jolloin toimenpide voisi jäädä valtiontukisääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle. Osuuskunnan toiminta ei tällöin perustu jäsenten toiminnasta erillisiin osuuskunnan itsenäisesti harjoittaman toiminnan liiketaloudellisiin lähtökohtiin. Tällaisessa osuuskunnassa jäsenet ohjaavat osuuskunnan toimintaa ja toiminnassa toteutetaan jäsenten tavoitteita.

Jäsenten elinkeinotoiminnan tai maatalouden tukemisesta on kysymys esimerkiksi, kun osuuskunta myy ja markkinoi sen jäseninä olevien maataloudenharjoittajien tuottamia tuotteita tai hankkii jäsenilleen ulkopuolisilta tahoilta tuotteita, joita jäsenet tarvitsevat elinkeinotoiminnassaan. Osuuskunnan ei ole välttämätöntä järjestää näitä jäsenten elinkeinotoimintaa tai maataloutta tukevia toimintoja kokonaan itse, vaan se voi käyttää näiden palvelujen tuottamisessa apuna esimerkiksi tytäryhtiötään. Osuuskunnan tarkoituksena voi myös olla esimerkiksi tuottaa jäsentensä käyttöön sähköä tai vettä. Tällöin osuuskunnalla ei ole jäsenistään irrallista toimintaa tai osuuskunnan muu kuin jäseniä hyödyttävä toiminta on kokonaisuuteen verrattuna vähäistä. Tyypillisesti sääntelyn soveltamisalaan kuuluisivat muiden edellytysten täyttyessä maataloudenharjoittajien tuottajaosuuskunnat.

Ylijäämän palautuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä olisi lisäksi avoin jäsenyys osuuskunnassa. Jäsenyydeltään avoimena pidettäisiin osuuskuntaa, jonka jäsenmäärää, osuuksien lukumäärää ja osuuspääoman määrää ei ole ennalta kiinteästi määrätty, vaan osuuskuntaan on mahdollista jatkuvasti ottaa uusia jäseniä.

EU:n valtiontukisääntely huomioon ottaen edellytettäisiin lisäksi, että osuuskunnan verotuksessaan vähentämä ylijäämänpalautus olisi palautuksen saavan jäsenen verotuksessa veronalaista tuloa. Tämä toteutuisi kotimaisissa tilanteissa aina, kun palautuksen saava jäsen on säännöksessä tarkoitettu elinkeinon- tai maatalouden harjoittaja tai yhtymä taikka yhteisö. Ylijäämänpalautus säädettäisiin lisäksi selvyyden vuoksi elinkeinoverolaissa ja maatalouden tuloverolaissa veronalaiseksi tuloksi. Ylijäämänpalautus voi kuitenkin tapahtua myös ulkomaiselle toimijalle, jota eivät koske edellä mainitut säännökset tulon veronalaisuudesta, ellei ulkomaisella toimijalla ole Suomessa verotuksellista kiinteää toimipaikkaa. Tämän vuoksi kotimaisen ja kansainvälisen tilanteen yhdenmukaisen verotuksen toteuttamiseksi ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskevassa säännöksessä asetettaisiin soveltamisen edellytykseksi saadun ylijäämänpalautuksen veronalaisuus saajan verotuksessa. Lisäksi edellytettäisiin, että näin saadusta tulosta suoritettaisiin veroa vähintään kymmenen prosenttia.

Muulle kuin elinkeinon tai maatalouden harjoittajalle maksettu ylijäämänpalautus olisi osuuskunnan vähennyskelvotonta menoa. Tuloverolaissa säädettäisiin erikseen niin sanotun kuluttajaosuuskunnan jäsenen elantomenoihin liittyvän ylijäämänpalautuksen verovapaudesta jäljempänä kuvattavalla tavalla.

Jäsenten lukumäärää koskevat rajaukset

Osuuskunta on perinteisesti toimintamuoto, joka käytännössä on jäsentensä harjoittaman toiminnan jatke ja sille alisteinen. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös kytkeytyy läheisesti tähän ajatteluun ja ilmentää tarkoitusta verottaa jäsenen harjoittamaa toimintaa yhtenä kokonaisuutena. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden myötä osuuskunnan tulos siirtyy verotettavaksi osana jäsenen harjoittaman toiminnan tulosta.

Yhteisölainsäädännössä on osuuskuntalain uudistuttua osaltaan luovuttu perinteisestä osuuskunta-ajattelusta. Osuuskuntalain mukaan osuuskunnan tarkoitus voi olla muu kuin jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukeminen, esimerkiksi voittoa tavoittelevan toiminnan harjoittaminen. Osuuskuntalakiin ei myöskään enää sisälly säännöstä, jonka mukaan osuuskunnan perustamiseen tarvittaisiin vähintään kolme henkilöä. Osuuskuntalain mukaan osuuskunnan voi nykyisin perustaa vain yksikin henkilö.

Nykymuotoisella rajattomalla ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskevalla säännöksellä ei osuuskuntalain muutoksen myötä ole enää entistä vastaavaa yhteyttä yhteisölainsäädännössä määriteltyyn osuuskuntaan. Nykymuotoista ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta esitetään tämän vuoksi rajoitettavaksi myös osuuskunnan jäsenten lukumäärää koskevalla sääntelyllä.

Ehdotuksen mukaan ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus koskisi vain osuuskuntia, joissa yhden jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta on enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa. Verotusmenettelylain 31 §:n mukaan liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Säännöksessä tarkoitettu määräysvalta on olemassa silloin, kun toinen osapuoli välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta tai sillä on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä. Määräysvalta syntyy myös oikeudesta nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen taikka toimielimeen, jolla on tämä oikeus. Määräysvalta voi lisäksi olla olemassa silloin, kun osapuolta johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai toinen osapuoli muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa. Edellytysten tulisi täyttyä sen tilikauden päättyessä, jolta palautettavasta ylijäämästä on kysymys. Myös yhtiömuotoisille jäsenille palautetun ylijäämän katsottaisiin kuuluvan vähennyskelpoisuuden piiriin.

Ylijäämänpalautus on osuuskunnan voitonjakoa, kuten myös sijoitetulle pääomalle jaettu tuotto. Yhteisön osuuskunnasta saama sijoitetun pääoman tuotto on verovapaata tuloa, jolloin ylijäämänpalautuksella ei ole yhteisöjäsenten verotuksessa kuitenkaan samanlaista merkitystä kuin esimerkiksi elinkeinonharjoittajien tai maatalouden harjoittajien verotuksessa.

Esitetyn jäsenmäärää koskevan rajauksen arvioidaan myös ehkäisevän pyrkimyksiä käyttää osuuskuntaa verosuunnittelun välineenä.

Vähennyskelpoisuuden rajaaminen jäsenkaupan osuuteen

Osuuskunnan ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus on tällä hetkellä Suomessa hyvin laaja, kun vähennyskelpoisuus ulottuu myös osuuskunnan vieraskaupan osuuteen. Mahdollisuus vieraskaupasta syntyneen voiton jakamiseen osuuskunnan jäsenille verovapaasti ei ole kansainvälisesti vertaillen yleistä. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus olisi tarkoituksenmukaista rajata niin sanottuun jäsenkauppaan perustuvaan osaan osuuskunnan ylijäämästä, jotta liiketoiminnan harjoittaminen olisi neutraalia yritysmuodosta riippumatta. Kilpailun vääristymiä ehkäisisi myös ylijäämän vähennyskelpoisuuden poistaminen kokonaan, mikä ei kuitenkaan ole tarkoituksenmukaista niin sanottujen perinteisten tuottajaosuuskuntien toimintaa ajatellen.

Jäsenkaupalla tarkoitetaan tilanteita, joissa osuuskunta joko myy jäsenilleen hyödykkeitä tai palveluja (hankintaosuuskunta), tai myy muille kuin jäsenilleen jäseniltään hankkimia hyödykkeitä tai palveluja (tuottajaosuuskunta). Vieraskaupalla tarkoitetaan tilanteita, joissa osuuskunta hankkii muilta kuin jäseniltään hyödykkeitä tai palveluja, ja myy ne muille kuin jäsenilleen.

Nykyisin jäsenille palautettu ylijäämä on osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoinen, jos se on jaettu jäsenille siinä suhteessa kuin nämä ovat käyttäneet osuuskunnan palveluja. Osuuskuntien on tämän vuoksi nykyisin kyettävä selvittämään jäsentensä kanssa käydyn kaupan määrä. Esitetyssä sääntelyssä vähennyskelpoisuutta rajattaisiin tämän lisäksi niin, että vähennyskelpoista olisi jatkossa vain se osuus ylijäämästä, joka on syntynyt jäsenkaupasta. Tämä edellyttää osuuskunnan nettovoiton erittelyä toisaalta jäsenkaupasta ja toisaalta vieraskaupasta syntyneeseen osaan.

Ylijäämänpalautus jäsenen veronalaisena tulona

Osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoisen ylijäämänpalautuksen verotus jäsenen tulona ehdotetaan säilytettäväksi pääosin ennallaan. Näin jaettu ylijäämänpalautus olisi elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvänä tulona kokonaan veronalaista tuloa. Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvä osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus olisi osittain veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa samoin perustein kuin muukin osuuskunnan jakama ylijäämä. Yhteisöjäsenelle jaettu osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus olisi verovapaa vastaavin edellytyksin kuin muukin yhteisöjäsenelle jaettu ylijäämä.

Jos ylijäämänpalautus liittyisi niin sanotun kuluttajaosuuskunnan jäsenen elantomenoihin, olisi ylijäämä luonnolliselle henkilölle verovapaata tuloa. Verovapaudesta säädettäisiin nimenomaisesti tuloverolaissa. Luonnollisen henkilön pääomatuloon kuuluva ylijäämänpalautus olisi jäsenen veronalaista pääomatuloa samoin perustein kuin muukin ylijäämä. Vastaavasti alle 500 jäsenen osuuskunnasta saatu ylijäämänpalautus voisi olla myös jäsenen osittain veronalaista ansiotuloa. Tällainen muulle kuin elinkeinon tai maatalouden harjoittajalle maksettu ylijäämänpalautus ei kuitenkaan olisi osuuskunnan vähennyskelpoista menoa edellä kuvatuin tavoin.

Kuluttajan elantomenojen vähentyminen hankintaosuuskunnan jäsenyyden johdosta

Tiettyjen osuuskuntien tarkoituksena on tarjota esimerkiksi edullista sähköä, talousvettä ja laajakaistapalveluja jäsenilleen, jotka ovat pääosin kuluttajia. Tällaiset osuuskunnat saattavat toimia niin sanotulla omakustannusperiaatteella, eli ne hinnoittelevat palvelunsa siten, että osuuskunnan tuotot kattavat sen kulut, eikä ylijäämää jää.

Käypää hintaa alempaan hintaan tehdystä hankinnasta elantomenojen vähennyksenä syntyvä etu ei liity kuluttajan tulonhankkimistoimintaan. Tämän vuoksi tuloverolaissa ehdotetaan nimenomaisesti säädettäväksi, että veronalaista tuloa ei ole luonnollisen henkilön osuuskunnasta jäsenyyden perusteella elantomenojen vähentymisenä saama etu, joka muodostuu ostoista käypää hintaa alempaan hintaan, joka ei alita osuuskunnalle hyödykkeiden tai palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia.

Rajoitetusti verovelvollisen verotus

Tuloverolain 9 §:ssä tarkoitetut rajoitetusti verovelvolliset ulkomailla asuvat luonnolliset henkilöt ja ulkomaiset yhteisöt maksavat tulostaan veroa Suomeen, jos tulo on Suomesta saatua. Tuloverolain Suomesta saatuja tuloja koskeva 10 §:n 6 kohta sisältää nykyisin osuuspääoman koron. Säännöstä muutettaisiin 33 e §:ää vastaavasti siten, että osuuspääoman koron käsite korvattaisiin ylijäämän käsitteellä. Säännös kattaisi tällöin kaikki osuuskunnan ylijäämän jakotavat sekä ehdotetussa 33 f:ssä tarkoitetun osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon.

Edellä esitettyjä osuuskunnan ylijäämänjaon verotuksen muutoksia vastaavat muutokset ehdotetaan tehtäväksi myös lähdeverolakiin. Lähdeverolain 3 §:n 2 momenttia muutettaisiin siten, että säännöksessä viitattaisiin osuuspääoman koron sijaan ylijäämään. Muutos tarkoittaisi, että osuuskunnan maksaman ylijäämän osalta olisi voimassa, mitä lähdeverolaissa säädetään osingosta. Vastaavaa muutosta ehdotetaan lähdeverolain 3 §:n 5 momenttiin.

Lähdeverolain 3 §:n 2 momenttiin esitetään lisättäväksi tuloverolain 33 f §:ää ja elinkeinoverolain 6 d §:ää vastaavasti vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako. Muutos tarkoittaisi, että vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon osalta olisi voimassa, mitä lähdeverolaissa säädetään ylijäämästä, silloin kun varojenjakoa ei pidetä luovutuksena. Vastaavaa lisäystä ehdotetaan lähdeverolain 3 §:n 5 momenttiin.

4 Esityksen vaikutukset
4.1 Taloudelliset vaikutukset

Osuuskuntien ja muiden yhteisömuotoisten oikeushenkilöiden tuloveroprosentti laskettiin vuonna vuoden 2012 alusta 26 prosentista 24,5 prosenttiin ja vuoden 2014 alusta 20 prosenttiin. Yhteisöverokannan alennusten johdosta osinkoverotukseen tehtiin vastaavasti muutoksia, joita on sovellettu vuodesta 2012 ja 2014 alkaen. Osuuskunnan jäsenen verotuksessa sovelletaan vuonna 2014 kuitenkin edelleen samoja säännöksiä kuin ennen yhteisöverokannan alentamisia. Esityksessä ehdotetut muutokset osuuskunnan jäsenen verotukseen tulisivat voimaan vuoden 2015 alussa. Osuuskunnan jäsenen verotukseen esitetyt muutokset liittyvät välittömästi vuoden 2014 alussa toteutettuun yhteisöverokannan alentamiseen, jolloin tarkoituksenmukainen vertailukohta esitysten taloudellisten vaikutusten arvioinnissa on verotuksen taso ilman yhteisöverokannan alentamista.

Esityksillä ei ole olennaisia tulonjakovaikutuksia.

Vaikutukset julkiseen talouteen

Seuraavassa esitetään yhteisö- ja osinkoverotusta koskevien muutosten vaikutukset yhteisö- sekä ansio- ja pääomatuloverojen tuottoon. Valtio, kunnat ja seurakunnat ovat yhteisöveron veronsaajia. Ansiotuloveron veronsaajia ovat valtio, kunnat, seurakunnat ja Kela. Pääomatuloveron veronsaaja on valtio.

Hallitus on linjannut, että yhteisöveron tuottoon vaikuttavat veroperustemuutokset kompensoidaan täysimääräisesti muille veronsaajille, joten verotuottovaikutukset kohdistuvat täysimääräisesti valtion yhteisövero-osuuteen. Kunnille ja seurakunnille verotuottoon vaikuttavat veroperustemuutokset kompensoidaan verontilityslaissa (532/1998) säädettyjä yhteisöveron jako-osuuksia muuttamalla. Kompensointi suoritetaan korottamalla kuntien ja seurakuntien jako-osuutta, kun veroperustemuutos vähentää verotuottoa, ja vastaavasti alentamalla jako-osuutta, kun veroperustemuutos lisää verotuottoa.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen

Osuuskunnat ovat vähentäneet ylijäämänpalautuksia verotuksessa vuosina 2010—2012 noin 23–25 miljoonaa euroa vuosittain. Vähennysten vuotuisen euromäärän trendi on ollut kasvava. Vuoden 2015 ylijäämänpalautusten arvioidaan olevan noin 25 miljoonaa euroa. Ylijäämänpalautuksia vähentäneet osuuskunnat ovat lähes yksinomaan kuluttajaosuuskuntia, jotka eivät voisi enää ehdotettujen ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskevien säännösten voimassa ollessa vähentää ylijäämänpalautusta verotuksessaan. Yhteisöveron tuoton arvioidaan lisääntyvän ehdotettujen säännösten johdosta vuonna 2015 noin 5 miljoonaa euroa.

Osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksen muutokset

Tuoreimmat käytettävissä olevat osuuspääoman korkoja koskevat tiedot ovat vuodelta 2012. Osuuskunnat ovat vuonna 2012 maksaneet osuuspääoman korkoja yhteensä noin 230 miljoonaa euroa. Yli puolet koroista, noin 134 miljoonaa euroa, on maksettu yhteisömuotoisille oikeushenkilöille. Luonnollisten henkilöiden elinkeinotoimintaan ja maatalouteen kuuluvia korkoja on maksettu noin miljoona euroa. Luonnollisten henkilöiden pääomatuloihin sisältyvät korot ovat olleet noin 86 miljoonaa euroa. Maataloudenharjoittajien maatalouteen liittyvät korot ovat olleet noin 8 miljoonaa euroa. Vuonna 2015 osuuskuntien maksamien osuuspääoman korkojen yhteismäärän arvioidaan olevan vuoden 2012 tasolla tai hieman tätä korkeammalla.

Osuuspääoman korkoja saaneita luonnollisia henkilöitä, joilla korko verotetaan pääomatulona, on noin 1,8 miljoonaa henkilöä, joista noin 1,7 miljoonaa on saanut korkoa alle 100 euroa. Korkoa 100—1 500 euroa saaneita henkilöitä on noin 100 000, ja yli 1 500 euroa korkoa saaneita henkilöitä on alle 8 000. Näin ollen korkojen saajista alle 8 000 henkilön saamat osuuspääoman korot ovat olleet joltain osin veronalaista tuloa, ja muiden lähes 1,8 miljoonan henkilön saamat osuuspääoman korot ovat olleet kokonaan verovapaita. Ehdotettujen säännösten johdosta valtaosa luonnollisille henkilöille maksetuista osuuspääoman koroista tulisi olemaan 25-prosenttisesti veronalaista pääomatuloa. Verotuoton arvioidaan kasvavan tältä osin noin 7—8 miljoonaa euroa vuosittain.

Elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavia osuuspääoman korkoa saaneita luonnollisia henkilöitä on noin 13 000, ja heistä yli 90 prosenttia on saanut korkoa alle 1 500 euroa. Voimassa olevien säännösten mukaan alle 1 500 euron osuuspääoman korko on saajalleen verovapaata elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Ehdotettujen säännösten johdosta valtaosa elinkeinon- tai maatalouden harjoittajille maksetuista osuuspääoman koroista olisi 25-prosenttisesti veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Tältä osin verotuottojen arvioidaan kasvavan vuonna 2015 alle miljoona euroa vuodessa.

Yhteenveto ehdotusten vaikutuksesta verokertymään

Ehdotettujen osuuskunnan ja sen jäsenten verotusta koskevien muutosten arvioidaan lisäävän vuoden 2015 verotuottoja yhteensä noin 10 miljoonaa euroa. Yhteisöveroprosentin laskun johdosta osuuskuntien maksamia osuuspääoman korkoja vastaava yhteisöverotuottojen alentuminen on vuosittain noin 17—18 miljoonaa euroa. Jos yhteisöveroprosentin lasku otetaan alentavana tekijänä huomioon, arvioidaan vuoden 2015 verokertymän laskevan 7—8 miljoonaa euroa.

Vaikutukset verovelvollisten kannalta

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden rajoittaminen

Mikä tahansa osuuskunta on voinut nykyisin vähentää jäsenilleen jakamansa ylijäämänpalautuksen verotuksessaan, jos palautus on tapahtunut jäsenten ostojen tai myyntien perusteella. Tästä mahdollisuudesta huolimatta harva osuuskunta on jakanut ylijäämänpalautusta. Menettely on ollut käytössä lähinnä vain eräissä kuluttajaosuuskunnissa.

Ehdotetut säännökset rajoittaisivat ylijäämänpalautuksen käyttöalaa. Jatkossa ylijäämänpalautus olisi osuuskunnalle vähennyskelpoista vain, jos palautus maksetaan jäsenelle, jonka elinkeinotoimintaan tai maatalouteen jäsenyys osuuskunnassa liittyy. Tämän vuoksi ylijäämänpalautuksia nykyisin jakavat kuluttajaosuuskunnat eivät enää jatkossa voisi vähentää ylijäämänpalautusta verotuksessaan. Ehdotetuilla säännöksillä on merkitystä erityisesti tiettyjen yksittäisten osuuskuntien toiminnan kannalta. Osuuskunnat saattavat kuitenkin pystyä lieventämään rajoitusten vaikutuksia esimerkiksi jäsenkaupan hinnoittelumalleja kehittämällä.

Luonnollisen henkilön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva ylijäämä

Ehdotetut muutokset ylijäämän saajan verotukseen kohdistuvat käytännössä lähes kaikkien osuuskuntien jäseniin. Poikkeukset koskevat lähinnä eräitä niin sanottua keskinäistä hankintatoimintaa harjoittavia osuuskuntia, jotka eivät jaa jäsenilleen ylijäämää. Tällaisia osuuskuntia ovat esimerkiksi tietyt sähkö-, vesi- ja laajakaistaosuuskunnat.

Voimassa olevien säännösten mukaan luonnollisen henkilön pääomatuloihin luettavia verovapaita korkoja saa yli 99,5 prosenttia kaikista tällaisista koron saajista. Ehdotuksen mukaan tällaisesta ylijäämänjaosta 25 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa 2 500 euroon saakka, ja tämän ylittävältä osin 85 prosenttia veronalaista pääomatuloa.

Ehdotetussa mallissa ylijäämän veroaste jäsenen verotusta tarkasteltaessa on voimassa oleviin säännöksiin verrattuna enimmillään 7,5 prosenttiyksikköä suurempi. Veroaste on nykysäännösten mukaan nolla, ja ehdotuksen mukaan 7,5 prosenttia kun saadun ylijäämän määrä 0—1 500 euroa. Näin ollen esimerkiksi 100 euron ylijäämästä ei makseta voimassa olevien säännösten mukaan lainkaan veroa, mutta ehdotettujen säännösten mukaan veroa maksettaisiin 7,50 euroa, jos mahdollisia tulosta tehtäviä vähennyksiä ei oteta huomioon. Kun ylijäämän määrä on suurempi kuin 1 500 euroa, on veroasteen nousu esitettyjen säännösten mukaan aina pienempi kuin 7,5 prosenttiyksikköä. Ylijäämän määrän ollessa noin 2 500 euroa, on verotus pienellä välillä enimmillään noin yhden prosenttiyksikön verran kevyempää nykytilaan verrattuna. Esimerkiksi 2 500 euron ylijäämästä maksetaan veroa voimassa olevien säännösten mukaan 210 euroa, ja ehdotettujen säännösten mukaan 187,50 euroa. Veroaste on nykytilaan verrattuna hieman suurempi 3 000 euron ylijäämän määrästä ylöspäin. Esimerkiksi 5 000 euron ylijäämän veroaste on noin kaksi prosenttiyksikköä suurempi ja 100 000 euron ylijäämän veroaste on noin viisi prosenttiyksikköä suurempi nykysäännöksiin verrattuna. Kuviossa 1 esitetään osuuskunnan jäsenen veroaste eri ylijäämän tasoilla vuonna 2013 ja 2014 sekä ehdotetussa mallissa.

Kuva

Kuvio 1

Ehdotetut muutokset ylijäämän verotukseen liittyvät välittömästi vuoden 2014 alusta voimaan tulleeseen yhteisöveroprosentin laskuun, jolloin on perusteltua tarkastella myös ylijäämään kohdistuvaa kokonaisverorasitusta. Tässä tarkastelussa otetaan huomioon sekä osuuskunnan voitostaan maksama yhteisövero että jäsenen ylijäämästä maksama tulovero.

Esityksen mukaan ylijäämän kokonaisveroaste on enimmillään noin kuusi prosenttia (1,5 prosenttiyksikköä) suurempi, kuin vuonna 2013, jolloin yhteisöveroprosentti oli 24,5. Ylijäämään kohdistuu esityksen mukaan 26 prosentin kokonaisverorasitus aiemman 24,5 prosentin sijasta ylijäämän ollessa välillä 0—1 500 euroa. Kun ylijäämä on suurempi kuin 1 700 euroa, on ylijäämän kokonaisverorasitus ehdotettujen säännösten mukaan pienempi kuin vuonna 2013. Enimmillään kokonaisverorasitus on ehdotuksen mukaan noin 16 prosenttia (noin viisi prosenttiyksikköä) vuotta 2013 alempi, kun ylijäämän määrä on 2 500 euroa. Kuviossa 2 esitetään ylijäämään kohdistuva kokonaisveroaste eri ylijäämän tasoilla vuonna 2013 ja 2014 sekä ehdotetussa mallissa.

Kuva

Kuvio 2

Luonnollisen henkilön yritystuloon kuuluva ylijäämä

Luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvan ylijäämän verotukseen ehdotetut muutokset kohdistuvat esimerkiksi tuottajaosuuskuntien jäseniin. Voimassa olevien säännösten mukaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluva ylijäämä on verovapaata tuloa 1 500 euroon saakka, ja tämän ylittävältä osalta 70-prosenttisesti veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa.

Esityksen mukaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluva ylijäämä olisi 25-prosenttisesti veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen tuloa 2 500 euroon asti, ja tämän ylittävältä osalta 75-prosenttisesti veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Luonnollisen henkilön elinkeinotulolähteen tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvasta ylijäämästä maksettavaan veroon vaikuttaa kuitenkin myös elinkeinotoiminnan tai maatalouden muiden tulojen määrä, toimintaan liittyvä nettovarallisuus ja toimintaa harjoittavan luonnollisen henkilön muiden ansio- ja pääomatulojen määrä. Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvat osingot ovat aina 75-prosenttisesti veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa. Siten esitettyjen muutosten johdosta elinkeinon- tai ammatinharjoittajan saama ylijäämä olisi edelleen kevyemmän verotuksen piirissä kuin osinko.

Ehdotettujen muutosten johdosta ylijäämästä aiempaa pienempi osuus on veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa eli verotus kevenee, kun saatu ylijäämä on 2 400—4 000 euroa. Alle 2 400 euron tai yli 4 000 euron ylijäämästä aiempaa suurempi osuus on veronalaista eli tältä osin verotus kiristyy. Kokonaisuutena esityksen vaikutukset elinkeinon- tai maatalouden harjoittajan saaman ylijäämän verotuksen tasoon ovat maltillisia.

Vaikutukset osuuskuntien hallinnollisiin velvoitteisiin

Osuuskunnat jakavat nykyisin vuosittain ylijäämää noin 1,8 miljoonalle luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle. Näistä tulonsaajista noin 1,5 miljoonaa saa ylijäämää alle 20 euroa vuodessa. Esityksessä ehdotetun osuuskunnan ylijäämänjaon verovapauden poiston ei tämän vuoksi arvioida merkittävästi lisäävän osuuskuntien ennakonpidätysvelvollisuuteen liittyviä hallinnollisia menettelyitä.

Esityksessä ehdotettuun ylijäämänpalautusta koskevaan sääntelyyn liittyen on mahdollista, että jäsenkaupassa syntyneen ylijäämän erottaminen niin sanotun vieraskaupan ylijäämästä aiheuttaa joissakin osuuskunnissa tieto- ja muiden järjestelmien kehittämistarpeita. Esitetty sääntely ei kuitenkaan olennaisesti lisäisi nykyistä verotukseen liittyvää selvitysvelvoitetta jaetun ylijämänpalautuksen vähentämistilanteessa.

4.2 Vaikutukset viranomaisten toimintaan

Ehdotetuilla muutoksilla on vaikutuksia Verohallinnon toimintaan ja ne lisäävät Verohallinnon menoja erityisesti muutosten toteuttamisen hetkellä. Ehdotetut muutokset aiheuttavat laajahkoja muutoksia Verohallinnon ilmoittamisen, ennakkoperinnän, verotuksen toimittamisen ja verotuslaskennan tietojärjestelmiin. Muutos lisää järjestelmän yleistä monimutkaisuutta ja siten myös tietojärjestelmien ylläpitokustannuksia. Myös lomakkeet ja asiakasohjaus edellyttävät muutoksia.

5 Asian valmistelu

Esitys on valmisteltu valtiovarainministeriössä.

Lausuntonsa esityksestä ovat antaneet Elinkeinoelämän keskusliitto EK, Finanssialan Keskusliitto FK, Finnet-liitto ry, Keskuskauppakamari , LSO Osuuskunta, maa- ja metsätalousministeriö, Maa- ja metsätaloustuottajain Keskusliitto MTK ry, Maidonjalostajien ja meijeritukkukauppiaiden liitto ry, Metsä Group, OP-Pohjola-ryhmä, Osuustoiminnan kehittäjät – Coop Finland ry, Pellervo-Seura ry, Suomen Osuuskauppojen Keskuskunta SOK, Suomen Yrittäjät, Säästöpankkiliitto, Tuko Logistics Osuuskunta, Verohallinto, Veronmaksajain Keskusliitto ry, OTT Pauli K Mattila, professori Reijo Knuutinen, professori Esko Linnakangas, professori Seppo Penttilä, professori Veikko Vahtera ja professori Seppo Villa.

Esityksessä on otettu huomioon lausuntokierroksella esitettyjä kannanottoja. Osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoista ylijäämänpalautusta koskevan säännöksen soveltamisedellytyksistä on poistettu vaatimus, jonka mukaan osuuskunnan jäsenistä kahden kolmasosan tulisi olla luonnollisia henkilöitä. Samassa yhteydessä säännöksen soveltamisedellytykseksi asetettua jäsenmäärää koskevaa edellytystä on muutettu. Aiemmin esitetystä 15 jäsenen vaatimuksesta on luovuttu, jonka sijaan edellytettäisiin, että osuuskunnan yhden jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta voisi olla enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi on lisäksi asetettu saadun ylijäämänpalautuksen veronalaisuus saajan verotuksessa.

Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon verotusta koskevaa ehdotusta on muutettu siten, että varojenjako voidaan verottaa luovutuksena myös silloin, kun kyse on osuusmaksun palautuksesta osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä. Lausuntojen perusteella on täsmennetty myös esityksen sanamuotoja.

6 Riippuvuus muista esityksistä

Esitys liittyy valtion vuoden 2015 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu käsiteltäväksi sen yhteydessä.

YKSITYISKOHTAISET PERUSTELUT

1 Lakiehdotusten perustelut
1.1 Tuloverolaki

10 §.Suomesta saatu tulo. Pykälän 1 momentin 6 kohdassa korvattaisiin termi osuuspääoman korko termillä ylijäämä. Ylijäämällä tarkoitettaisiin 33 e §:n sääntelyä vastaavasti kaikkea osuuskunnasta saatua ylijäämää.

33 d §.Muita osinkotuloa koskevia säännöksiä. Pykälän 2 momentin säännös kumottaisiin, koska vastaava sääntely sisällytettäisiin 33 e §:ään.

Pykälän 4 momenttiin lisättäisiin yhteisön saama tuloverolain mukaan verotettava osinkona pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako. Osingon tapaan tällainen varojenjako verotettaisiin osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön verotuksessa elinkeinoverolain osinkoa koskevien säännösten mukaan. Muiden yhteisöjen verotuksessa osinkona pidettävä varojenjako olisi kokonaan veronalaista tuloa. Lisäyksellä selvennettäisiin vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon verotusta koskevaa sääntelyä.

Lakiin lisättäisiin 33 e §:n edelle uusi väliotsikko Osuuskunnasta saatu ylijäämä ja muu varojenjako.

33 e §.Osuuskunnasta saatu ylijäämä. Uudessa 33 e §:ssä säädettäisiin osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta. Pykälän 1 momentin mukaan osuuskunnasta saadulla ylijäämällä tarkoitettaisiin osuuskuntalain 16 luvun 1 pykälän 1 kohdassa tarkoitettua ylijäämänjakoa.

Pykälän 2 momentin mukaan julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia olisi pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Julkisesti noteeratun osuuskunnan määritelmä vastaisi 33 a §:ssä omaksuttua julkisesti noteeratun yhtiön määritelmää.

Pykälän 3 ja 4 momenteissa säädettäisiin muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta. Pykälän 3 momentti sisältäisi sääntelyn pääsäännön, jonka mukaan tällaisesta ylijäämästä 25 prosenttia olisi pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Verovelvollisen eri osuuskunnista saamat ylijäämät laskettaisiin yhteen 2 500 euron rajan täyttymistä tarkasteltaessa. Siltä osin kuin ylijäämän määrä ylittää 2 500 euroa, ylijäämästä 85 prosenttia on pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Nykyisen sääntelyn tapaan 2 500 euron osa kohdistuisi ensisijaisesti verovelvollisen henkilökohtaiseen tuloon ja sen jälkeen maatalouden tuloon ja elinkeinotoiminnan tuloon tässä järjestyksessä.

Pykälän 4 momentti sisältäisi poikkeuksen 3 momentissa säädettyyn pääsääntöön. Poikkeussäännöstä sovellettaisiin ylijäämään, joka on saatu osuuskunnasta, jossa on ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä. Tämän edellytyksen täyttymistä arvioitaessa otettaisiin huomioon vain ne jäsenet, joiden osuusmaksu on kokonaan maksettu. Säännöksen mukaan tällaisesta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 75 prosenttia olisi ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa, jos tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa tulonsaajan omistamista osuuksista ja osakkeista ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa osuuskunnan omaan pääomaan merkitylle määrälle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa. Edellä 3 momentissa tarkoitettu 2 500 euron raja ei soveltuisi poikkeussäännöstä sovellettaessa siltä osin kuin ylijäämä olisi 4 momentin nojalla ansiotuloa. Jos alle 500 jäsenen osuuskunnasta saatu ylijäämä ei ylittäisi yhteenlasketuille merkintähinnoille laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa, olisi ylijäämä pääomatuloa 3 momentissa tarkoitetuin perustein.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin yhteisöjen saamasta tuloverolain mukaan verotettavasta ylijäämästä. Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saaman ylijäämän verotuksessa sovellettaisiin elinkeinoverolain sääntelyä. Muun yhteisön saama ylijäämä olisi kokonaan veronalaista tuloa. Vastaava sääntely sisältyy nykyisin 33 d §:n 2 ja 4 momentteihin.

Pykälän 6 momentin mukaan ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovellettaisiin myös kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon.

Pykälän 7 momentissa viitataan tuloverolain säännöksiin. Sen mukaisesti eräitä osinkotuloa koskevia säännöksiä sovellettaisiin vastaavasti ylijäämään.

Yhtymän saama ylijäämä sisältyisi 16 §:n 3 momentin mukaisesti elinkeinoyhtymän elinkeinotuloa ja maatalouden tuloa laskettaessa kokonaan tähän tuloon ja yhtymän osakkaiden tulona verotettavaksi jaetuista osuuksista vähennetään ylijäämän verovapaa osa. Lisäksi 16 §:n 4 momentin mukaisesti elinkeinoyhtymän muuta tuloa laskettaessa ei otettaisi huomioon yhtymän saamaa ylijäämää. Ylijäämä jaettaisiin verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon.

Lain 22 §:n 1 momentissa määritellään yleishyödyllinen yhteisö. Ehdotetun pykäläviittauksen johdosta momentin 3 kohdassa tarkoitetussa yleishyödyllisen yhteisön määritelmässä ylijäämä rinnastuisi osinkoon.

Osinkotuloon liittyviä menoja vastaavasti myös ylijäämän hankkimisesta johtuneet menot olisivat verotuksessa 31 §:n 4 momentin mukaisesti vähennyskelpoisia sen estämättä, että tulo on osittain verovapaata.

Ylijäämään sovellettaisiin vastaavasti mitä 31 §:n 5 momentissa ja 33 d §:n 2 momentissa säädetään osingosta ja sijaisosingosta.

Ylijäämä olisi 32 §:ssä tarkoitettua veronalaista pääomatuloa siten kuin siitä erikseen säädetään.

Ylijäämään sovellettaisiin vastaavasti kuin osinkoon 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettua työpanososinkoa koskevaa sääntelyä.

Osuuskunnasta saatu verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettu peitelty osinko olisi veronalaista tuloa siten kuin 33 d §:n 1 momentissa säädetään.

Ylijäämään sovellettaisiin mitä 34 a §:n 6 momentissa säädetään pitkäaikaissäästämissopimuksen mukaisesti sijoitetuille varoille kertyneistä osinkotuloista.

Pääomatuloista voidaan 58 §:n 1 momentin mukaisesti vähentää tulonhankkimisvelan korot myös silloin, kun velka kohdistuu ylijäämään hankkimiseen.

Lain 62 §:n mukaisesti jaettavasta yritystulosta ja yhtymän osakkaan tulo-osuudesta olisi ansiotuloa myös osuus ylijäämästä siten kuin pykälässä mainittujen tuloverolain säännösten nojalla säädetään.

33 f §.Osuuskunnasta saatu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta. Uudessa 33 f §:ssä säädettäisiin osuuskunnasta saadun ylijäämän verotusta koskevien säännösten soveltamisesta myös osuuskunnasta saatuun varojenjakoon. Varojenjaolla tarkoitettaisiin osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta. Sääntely vastaisi osinkoverotuksessa sovellettuja varojenjakoa koskevia säännöksiä.

Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatuun varojenjakoon sovellettaisiin 3 momentissa säädettyä poikkeusta lukuun ottamatta aina ylijäämää koskevaa sääntelyä. Myös muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadun varojenjaon verotus ylijäämänä olisi pääsääntö. Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatua varojenjakoa voitaisiin kuitenkin käsitellä verotuksessa luovutuksena, jos 45 a §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Varojenjakoa käsiteltäisiin luovutuksena siltä osin kuin jaossa palautettava määrä vastaa yhtiöön tehdyn pääomansijoituksen määrää ja asiassa esitetään luotettava selvitys siitä, että jaossa saadut varat ovat tällaisia pääomansijoituksia. Kyseeseen tulisivat lähinnä osuuksista maksetut merkintähinnat sekä muut oman pääoman sijoitukset. Lisäksi edellytettäisiin 45 a §:ssä säädetyllä tavalla, että pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta.

Pykälän 3 momentissa säädettäisiin poikkeuksesta varojenjaon käsittelyyn ylijäämänä ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla luovutuksena. Poikkeus koskisi sekä julkisesti noteeratusta että noteeraamattomasta osuuskunnasta saatua varojenjakoa. Vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon muodossa saatu osuusmaksun palautus käsiteltäisiin verotuksessa luovutuksena, kun palautus tapahtuu osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä. Osuusmaksun palautusta käsiteltäisiin luovutuksena siltä osin kuin jaossa palautettava määrä vastaa maksettua osuusmaksua.

Varojenjaossa saadun luovutusvoiton määrä laskettaisiin vastaavasti kuin 46 a §:ssä säädetään osakeyhtiöstä saadun varojenjaon osalta.

Pykälän 4 momentissa säädettäisiin ylijäämänä pidettävästä vapaan oman pääoman rahastosta saadusta varojenjaosta yhteisöjen verotuksessa. Ylijäämän tapaan tällainen varojenjako verotettaisiin osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön verotuksessa elinkeinoverolain ylijäämää koskevien säännösten mukaan. Muiden yhteisöjen verotuksessa ylijäämänä pidettävä varojenjako olisi kokonaan veronalaista tuloa.

33 g §.Ulkomaisesta osuuskunnasta saatu ylijäämä. Uudessa 33g §:ssä säädettäisiin ulkomaisesta osuuskunnasta saatu ylijäämä tietyin edellytyksin verotettavaksi, kuten kotimaisesta osuuskunnasta saatu ylijäämä.

Pykälän mukaan 33 e ja 33 f §:ää sovellettaisiin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetuilta osuuskunnilta saatuun ylijäämään. Lisäksi säännöksiä sovellettaisiin muilta ulkomaisilta osuuskunnilta saatuun ylijäämään, jos osuuskunta on muu ETA-valtiossa asuva osuuskunta kuin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö tai osuuskunta, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva sopimus, jota sovelletaan osuuskunnan jakamaan ylijäämään. Säännösten soveltaminen tällaiseen ylijäämään edellyttäisi, että ylijäämää jakava osuuskunta suorittaa tulosta, josta ylijäämä jaetaan, veroa vähintään kymmenen prosenttia. Edellytys ei täyttyisi, jos ylijäämää jakava osuuskunta ei ole itsenäinen verovelvollinen tai osuuskunta on verovapaa tai sillä on mahdollisuus verotuksellisen asuinvaltionsa lainsäädännön perusteella valita verovapaus. Veron vähimmäismäärän tarkastelu tapahtuisi ylijäämää jakavan osuuskunnan verotuksessa sovellettua nimellistä verokantaa tarkastelemalla.

Muiden kuin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettujen ETA-valtioissa asuvien osuuskuntien osalta edellytettäisiin lisäksi, että ylijäämää jakavan osuuskunnan verotuksellinen asuinvaltio on jokin ETA-valtio. Edellytys ei täyttyisi, jos verotuksellinen asuinvaltio olisi ETA-valtion ja ulkopuolisen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan muu valtio kuin ETA-valtio.

Muusta kuin edellä mainitut edellytykset täyttävästä osuuskunnasta saatu ylijäämä olisi kokonaan veronalaista tuloa.

53 §.Eräät verovapaat pääomatulot. Säännökseen lisättäisiin uusi 9 ja 10 kohta, jossa säädettäisiin luonnollisen henkilön osuuskunnasta saaman elantomenoihin liittyvän edun verovapaudesta. Elantomenoina pidetään muun muassa kodin hoidosta aiheutuneita sekä muita 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja elantomenoja.

Pykälän 9 kohdassa säädettäisiin kuluttajan osuuskunnasta jäsenyyden perusteella markkinahintaa alempaan hintaan tehtyinä ostoina saatu etu verovapaaksi tuloksi. Verovapaan edun enimmäismäärä olisi hyödykkeen tai palvelun markkinahinnan ja osuuskunnalle sen tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten erotus. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että etu muodostuu luonnollisen henkilön elantomenojen vähentymisestä.

Pykälän 10 kohdassa säädettäisiin kuluttajan niin sanotusta kuluttajaosuuskunnasta saama ylijäämänpalautus verovapaaksi tuloksi. Ylijäämänpalautuksella tarkoitettaisiin ylijäämää, jonka osuuskunta on jakanut osuuskunnan palvelujen käytön suhteessa. Säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että ylijäämä on muodostunut tulonsaajan elantomenoihin liittyvistä ostoista.

1.2 Laki elinkeinotulon verottamisesta

6 a §. Pykälän 5 momentin säännös kumottaisiin, koska vastaava sääntely sisällytettäisiin 6 d §:ään.

Pykälän 6 momentista poistettaisiin viittaus kumottuun 5 momenttiin sekä viittaus tuloverolain 33 d §:n 2 momentissa tarkoitettuihin suorituksiin, koska vastaava sääntely sisällytettäisiin 6 d §:ään.

6 d §. Uudessa 6 d §:ssä säädettäisiin osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta. Pykälän 1 momentin mukaan osuuskunnasta saadulla ylijäämällä tarkoitettaisiin osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua ylijäämänjakoa, ylijäämänpalautusta lukuun ottamatta.

Pykälän 2 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saamasta ylijäämästä 85 prosenttia olisi veronalaista tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Julkisesti noteeratun osuuskunnan määritelmä vastaisi 33 a §:ssä tarkoitettua julkisesti noteeratun yhtiön määritelmää.

Pykälän 3 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi veronalaista tuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Sääntelyä sovellettaisiin kuitenkin vain siltä osin kuin toisiin tulolähteisiin kuuluvat yhteenlasketut ylijäämät eivät ylitä 2 500 euroa. Ylijäämän huojennettu 2 500 euron osa kohdistettaisiin ehdotetun tuloverolain 33 e §:n 3 momentin mukaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon. Siltä osin kuin ylijäämien määrä ylittää 2 500 euroa, 75 prosenttia niistä olisi veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa.

Pykälän 4 momentin mukaan yhteisön saamaan ylijäämään sovelletaan vastaavasti, mitä 6 a §:ssä säädetään osingosta. Ylijäämän verotuksessa poiketaan kuitenkin 6 a §:n 3 momentissa säädetystä omistusosuusrajaa koskevasta sääntelystä. Ylijäämän verotuksessa omistusosuus lasketaan sekä osuuskunnan osuuspääoman että osakepääoman perusteella.

Pykälän 5 momentissa säädettäisiin, että osuuskunnasta saatu 18 §:n 4 momentissa tarkoitettu osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus olisi elinkeinotulon lähteessä aina kokonaan veronalaista tuloa.

Pykälän 6 momentissa säädettäisiin ylijäämän verotusta koskevien säännösten soveltamisesta myös osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuun varojenjakoon vapaan oman pääoman rahastosta. Sääntely vastaisi osinkoverotuksessa sovellettuja varojenjakoa koskevia säännöksiä. Varojenjaon verotus ylijäämänä olisi pääsääntö. Pääsäännöstä poiketen tällaista varojenjakoa voitaisiin kuitenkin käsitellä verotuksessa luovutuksena 6 c §:ssä säädetyin edellytyksin. Varojenjakoa voitaisiin käsitellä luovutuksena myös silloin, kun kyse on osuusmaksun palautuksesta ja palautus tapahtuu osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä. Osuusmaksun palautusta käsiteltäisiin luovutuksena siltä osin kuin jaossa palautettava määrä vastaa maksettua osuusmaksua.

Pykälän 7 momentin mukaan ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovellettaisiin myös kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaan takuupääoman korkoon.

18 §. Pykälän 1 momentin 1 kohdasta poistettaisiin osuuskunnan jäsenilleen näiden ostojen ja myyntien perusteella jakaman ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös, koska ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta sääntely sisällytettäisiin pykälään lisättävään 4 momenttiin.

Uudessa 4 momentissa, jossa säädettäisiin osuuskunnan jäsenilleen jakaman ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuudesta. Säännös koskisi vain muita kuin julkisesti noteerattuja osuuskuntia. Nämä voisivat verotuksessaan vähentää jäsenilleen jakamansa ylijäämänpalautuksen siltä osin kuin momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Ylijäämänpalautus olisi vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin se jaetaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavalle osuuskunnan jäsenelle. Tällainen osuuskunnan jäsen voisi olla luonnollinen henkilö, yhtymä tai yhteisö.

Momentin 1 kohdan mukaan säännös koskisi vain avoimina pidettäviä osuuskuntia. Avoimella osuuskunnalla tarkoitettaisiin osuuskuntia, joiden jäsenmäärä on vaihtuva ja rajoittamaton. Lisäksi edellytettäisiin, että osuuskunnan toiminta muodostuu jäsenten elinkeinoa tai maataloutta tukevasta taloudellisesta toiminnasta, ja että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja. Osuuskunnan toiminnan tulisi perustua jäsenten elinkeino- tai maataloustoiminnan tarpeisiin. Edellytys täyttyisi, jos lukumääräisesti pääosa jäsenistä osallistuu aktiivisesti osuuskunnan toiminnan ohjaamiseen ja jos osuuskunnan toiminnassa toteutetaan jäsenten tarpeita ja taloudellista etua. Osuuskunta voisi järjestää jäsenilleen tarjoamansa palvelut myös tytäryhtiönsä avulla. Säännöksessä tarkoitettaisiin perinteisenä pidettävää osuuskuntaa, jonka keskeinen toiminta muodostuu jäsenten harjoittaman elinkeino- tai maataloustoiminnan tukemista.

Momentin 2 kohdassa edellytettäisiin nykyiseen tapaan, että ylijäämää palautetaan kaikille jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa.

Momentin 3 kohdan mukaan säännöksen soveltaminen edellyttäisi lisäksi, että määräysvalta osuuskunnassa olisi jäsenillä. Edellytys täyttyisi, jos jäsenillä on osuuskunnan kokouksessa äänten enemmistö.

Momentin 4 kohdan mukaan osuuskunta voisi vähentää vain sellaisen ylijäämänpalautuksen, joka on syntynyt jäsenkaupasta tilikauden aikana.

Momentin 5 kohdan mukaan säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että osuuskunnan yhden jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta voisi olla enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa. Jäsenet voivat olla luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä.

Momentin 6 kohdan mukaan säännöksen soveltaminen edellyttäisi, että ylijäämänpalautus olisi sen saajalle veronalaista tuloa. Lisäksi edellytettäisiin, että veron määrä olisi vähintään kymmenen prosenttia. Veron vähimmäismäärän tarkastelu tapahtuisi tavallisesti ylijäämänpalautuksen saavan verovelvollisen verotuksessa sovellettua nimellistä verokantaa tarkastelemalla. Edellytys ei täyttyisi, jos ylijäämää saava yhteisö ei ole itsenäinen verovelvollinen tai yhteisö on verovapaa tai sillä on mahdollisuus verotuksellisen asuinvaltionsa lainsäädännön perusteella valita verovapaus tai merkittävästi huojennettu verotus.

1.3 Maatilatalouden tuloverolaki

5 §. Pykälän 1 momentin 14 kohdassa säädettäisiin osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta lukuun ottamatta osuuskunnasta saatua ylijäämänpalautusta, josta säädettäisiin uudessa 17 kohdassa. Ylijäämällä tarkoitettaisiin osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua ylijäämäjakoa, ylijäämänpalautusta lukuun ottamatta.

Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia olisi maatalouden veronalaista tuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka. Sääntelyä sovellettaisiin kuitenkin vain siltä osin kuin henkilökohtaiseen tuloon kuuluvat ylijäämät eivät ylitä 2 500 euroa. Ylijäämän huojennettu 2 500 euron osa kohdistettaisiin ehdotetun tuloverolain 33 e §:n 3 momentin mukaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon. Siltä osin kuin ylijäämien määrä ylittää 2 500 euroa, muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saaduista ylijäämistä 75 prosenttia olisi veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa.

Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia olisi maatalouden verovuoden veronalaista tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa.

Pykälään lisättäisiin uusi 16 kohta, jossa säädettäisiin ylijäämän verotusta koskevien säännösten soveltamisesta myös osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuun varojenjakoon vapaan oman pääoman rahastosta. Sääntely vastaisi osinkoverotuksessa sovellettuja varojenjakoa koskevia säännöksiä. Varojenjaon verotus ylijäämänä olisi pääsääntö. Pääsäännöstä poiketen tällaista varojenjakoa voitaisiin kuitenkin käsitellä verotuksessa luovutuksena tuloverolain 45 a ja 46 a §:ssä säädetyin tavoin. Varojenjakoa voitaisiin käsitellä luovutuksena myös silloin, kun kyse on osuusmaksun palautuksesta osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä. Osuusmaksun palautusta käsiteltäisiin luovutuksena siltä osin kuin jaossa palautettava määrä vastaa maksettua osuusmaksua.

Pykälään lisättäisiin uusi 17 kohta, jossa säädettäisiin, että osuuskunnasta saatu elinkeinoverolain 18 §:n 4 momentissa tarkoitettu osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus olisi maatalouden tulolähteessä aina kokonaan veronalaista tuloa.

1.4 Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta

3 §. Pykälän 2 momenttiin sisältyvä osuuspääoman koron käsite korvattaisiin osuuskunnasta saadun ylijäämän käsitteellä. Momenttiin lisättäisiin viittaus tuloverolain 33 e §:ssä ja elinkeinoverolain 6 d §:ssä tarkoitettuun ylijäämän käsitteeseen.

Momenttiin lisättäisiin edellä ehdotettujen tuloverolain 33 f §:n ja elinkeinoverolain 6 d §:n sääntelyä vastaavasti vapaan oman pääoman rahastosta saatu osinkona tai ylijäämänä pidettävä varojenjako. Vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon osalta olisi voimassa, mitä lähdeverolaissa säädetään osingosta tai ylijäämästä silloin, kun varojenjakoa ei pidetä luovutuksena.

Pykälän 5 momenttiin tehtäisiin vastaavat muutokset kuin 3 momenttiin.

1.5 Sairausvakuutuslaki

18 luku Sairausvakuutusrahasto ja vakuutusmaksut

14 §.Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun maksuperuste. 18 luvun 14 §:n 2 momentin 9 kohtaan lisättäisiin osuuskunnasta saatua ylijäämän ansiotulo-osuutta koskeva säännös, jonka nojalla osuuskunnasta saadun ylijäämän ansiotulo-osuus olisi vastaavassa asemassa sairaanhoitomaksun maksuperustetta määritettäessä kuin osakeyhtiöstä saadun osingon ansiotulo-osuus.

2 Voimaantulo

Lait ehdotetaan tuleviksi voimaan vuoden 2015 alusta. Tuloverolain, elinkeinoverolain ja maatilatalouden tuloverolain muuttamista koskevia lakeja sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa. Lähdeverolain muuttamista koskevaa lakia sovellettaisiin tuloon, joka saadaan lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.

Edellä esitetyn perusteella annetaan eduskunnan hyväksyttäviksi seuraavat lakiehdotukset:

Lakiehdotukset

1.

Laki tuloverolain muuttamisesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

kumotaan tuloverolain (1535/1992) 33 d §:n 2 momentti, sellaisena kuin se on laissa 716/2004,

muutetaan 10 §:n 1 momentin 6 kohta, 33 d §:n 4 momentti ja 53 §:n 1 momentin 8 kohta, sellaisina kuin ne ovat, 10 §:n 1 momentin 6 kohta ja 33 d §:n 4 momentti laissa 716/2004 sekä 53 §:n 1 momentin 8 kohta laissa 896/2001, ja

lisätään lakiin uusi 33 e, 33 f ja 33 g § sekä niiden edelle uusi väliotsikko ja 53 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 1465/1994, 896/2001 ja 716/2004, uusi 9 ja 10 kohta seuraavasti:

10 §
Suomesta saatu tulo

Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:


6) osinko, osuuskunnasta saatu ylijäämäja muu niihin rinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä, sekä osuus suomalaisen yhtymän tuloon;


33 d §
Muita osinkotuloa koskevia säännöksiä

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saama tämän lain mukaan verotettava osinko ja osinkona pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako on veronalaista tuloa siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a ja 6 c §:ssä säädetään. Muun yhteisön saama tämän lain mukaan verotettava osinko ja osinkona pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako on kokonaan veronalaista tuloa.

Osuuskunnasta saatu ylijäämä ja muu varojenjako
33 e §
Osuuskunnasta saatu ylijäämä

Osuuskunnasta saadulla ylijäämällä tarkoitetaan osuuspääoman korkoa ja muuta osuuskuntalain (421/2013) 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua osuuskunnan jakamaa ylijäämää.

Julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Osuuskunta on julkisesti noteerattu, kun sen osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka, jollei 4 momentissa säädetystä muuta johdu. Siltä osin kuin verovelvollisen saaman ylijäämän määrä ylittää 2 500 euroa, ylijäämästä 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Jos saatu ylijäämä on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa, 2 500 euron osan katsotaan kohdistuvan henkilökohtaiseen tuloon, maatalouden tuloon ja elinkeinotoiminnan tuloon tässä järjestyksessä.

Poiketen siitä, mitä 3 momentissa säädetään, osuuskunnasta, jossa on ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä, saadusta ylijäämästä 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa verovelvollisen kaikista kyseisen osuuskunnan osuuksista ja osakkeista ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa osuuskunnan omaan pääomaan merkitylle määrälle.

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saama tämän lain mukaan verotettava ylijäämä on veronalaista tuloa siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 d §:ssä säädetään. Muun yhteisön saama tämän lain mukaan verotettava ylijäämä on kokonaan veronalaista tuloa.

Tämän lain ylijäämää koskevia säännöksiä sovelletaan lisäksi kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksaman takuupääoman korkoon.

Ylijäämään sovelletaan, mitä osinkotulosta säädetään 16 §:n 3 ja 4 momentissa, 22 §:n 1 momentin 3 kohdassa, 31 §:n 4 ja 5 momentissa, 32 §:ssä, 33 b §:n 3 momentissa, 33 d §:n 1 momentissa, 34 a §:n 6 momentissa, 58 §:ssä ja 62 §:ssä.

33 f §
Osuuskunnasta saatu varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta

Osuuskunnasta saatua osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään osuuskunnasta saatuna ylijäämänä ja siihen sovelletaan, mitä 33 e §:ssä säädetään.

Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuus-kunnasta saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena 45 a §:ssä säädetyin edellytyksin ja luovutusvoitto lasketaan 46 a §:ssä säädetyllä tavalla.

Poiketen siitä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä osuusmaksun palautuksen sijaan saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua. Luovutusvoitto lasketaan tällöin 46 a §:ssä säädetyllä tavalla.

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saama tämän lain mukaan verotettava ylijäämänä pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako on veronalaista tuloa siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 d §:ssä säädetään. Muun yhteisön saama tämän lain mukaan verotettava ylijäämänä pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako on kokonaan veronalaista tuloa.

33 g §
Ulkomaisesta osuuskunnasta saatu ylijäämä

Mitä ylijäämästä ja varojenjaosta säädetään 33 e ja 33 f §:ssä, sovelletaan vastaavaan ulkomaisesta osuuskunnasta saatuun suoritukseen, jos osuuskunta täyttää 33 c §:n 1 ja 2 momenteissa tarkoitetut edellytykset. Muusta ulkomaisesta osuuskunnasta saatu ylijäämä tai varojenjako on kokonaan veronalaista tuloa.

53 §
Eräät verovapaat pääomatulot

Veronalaista tuloa ei ole:


8) luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyvien valuuttakurssivoittojen yhteismäärä enintään 500 euroon asti vuodessa;

9) luonnollisen henkilön osuuskunnasta jäsenyyden perusteella elantomenojen vähentymisenä saama etu, joka muodostuu ostoista käypää hintaa alempaan hintaan, joka ei alita osuuskunnalle hyödykkeiden tai palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia;

10) luonnollisen henkilön osuuskunnasta ostojensa suhteessa saama ylijäämänpalautus siltä osin kuin palautettava ylijäämä on muodostunut palautuksen saajan elantomenoihin liittyvistä ostoista.


Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


2.

Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

kumotaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 a §:n 5 momentti, sellaisena kuin se on laissa 1238/2013,

muutetaan 6 a §:n 6 momentti ja 18 §:n 1 momentin 1 kohta, sellaisena kuin niistä on 6 a §:n 6 momentti laissa 1238/2013, sekä

lisätään lakiin uusi 6 d § ja 18 §:ään, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 71/1983, 1539/1992, 717/2004, 1077/2008 ja 776/2012, uusi 4 momentti seuraavasti:

6 a §

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saamasta osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa. Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän julkisesti noteeratusta yhtiöstä saamasta osingosta on 85 prosenttia veronalaista tuloa.


6 d §

Osuuskunnasta saadulla ylijäämällä tarkoitetaan osuuspääoman korkoa ja muuta osuuskuntalain (421/2013) 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua osuuskunnan jakamaa ylijäämää 5 momentissa tarkoitettua ylijäämänpalautusta lukuun ottamatta.

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saamasta ylijäämästä on 85 prosenttia veronalaista tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa. Osuuskunta on julkisesti noteerattu, kun sen osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saamasta ylijäämästä 25 prosenttia on veronalaista tuloa ja 75 prosenttia on verovapaata tuloa 2 500 euroon saakka siltä osin kuin verovelvollisen henkilökohtaiseen pääomatuloon tai maatalouden tuloon kuuluva tällainen ylijäämä ei ylitä 2 500 euroa. Ylijäämästä, joka ylittää 2 500 euroa, on 75 prosenttia veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa.

Yhteisön saamaan ylijäämään sovelletaan, mitä 6 a §:ssä säädetään osingosta kuitenkin niin, että 6 a §:n 3 momentissa tarkoitettua omistusosuutta laskettaessa otetaan huomioon verovelvollisen omistusosuus osuuskunnan osuuspääomasta ja osakepääomasta.

Osuuskunnasta saatu 18 §:n 4 momentissa tarkoitettu osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus on kokonaan veronalaista tuloa.

Tuloverolain 33 f §:n 1 momentissa tarkoitettuun ylijäämänä pidettävään vapaan oman pääoman rahastosta saatuun varojenjakoon sovelletaan, mitä tässä pykälässä säädetään ylijäämästä. Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään kuitenkin, 6 c §:ssä säädetyin edellytyksin, veronalaisena luovutuksena ja luovutusvoitto lasketaan 6 c §:ssä säädetyllä tavalla. Osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä veronalaisena luovutuksena pidetään myös osuusmaksun palautuksen sijaan saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta, siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua.

Tämän lain ylijäämää koskevia säännöksiä sovelletaan lisäksi vastaavasti kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksaman takuupääoman korkoon.

18 §

Vähennyskelpoisia ovat myös:

1) vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset ynnä muut sellaiset oikaisuerät,


Muun kuin julkisesti noteeratun osuuskunnan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavalle jäsenelleen jakama ylijäämänpalautus on vähennyskelpoinen, jos

1) osuuskunnan jäsenyys on avoin ja sen toiminta muodostuu jäsenten yksilöllisiä elinkeinon tai maatalouden tarpeita tukevasta taloudellisesta toiminnasta siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja;

2) ylijäämää palautetaan kaikille jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa;

3) määräysvalta osuuskunnassa on jäsenillä;

4) palautettava ylijäämä on syntynyt tilikauden aikana osuuskunnan luovuttaessa jäsenelleen hyödykkeitä tai osuuskunnan luovuttaessa kolmannelle jäseneltään hankkimiaan hyödykkeitä;

5) osuuskunnan jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta osuuskunnassa on tilikauden päättyessä enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa; ja

6) ylijäämänpalautuksen saava jäsen on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan näin saamastaan tulosta veroa vähintään kymmenen prosenttia.


Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


3.

Laki maatilatalouden tuloverolain 5 §:n muuttamisesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 5 §:n 1 momentin 14 ja 15 kohta, sellaisina kuin ne ovat laissa 1239/2013, sekä

lisätään 5 §:n 1 momenttiin, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 847/1970, 718/1990, 1541/1992 ja 1239/2013, uusi 16 ja 17 kohta seuraavasti:

5 §

Edellä 4 §:ssä tarkoitettuja maatalouden verovuoden veronalaisia tuloja ovat muun ohessa:


14) maatalouteen kuuluvan omaisuuden tuottamat korot, 25 prosenttia muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta tuloverolain 33 e §:ssä tarkoitetusta ylijäämästä 17 kohdassa tarkoitettua ylijäämänpalautusta lukuun ottamatta 2 500 euroon saakka siltä osin kuin verovelvollisen henkilökohtaiseen pääomatuloon kuuluva tällainen ylijäämä ei ylitä 2 500 euroa ja 75 prosenttia tämän ylittävältä osalta, 75 prosenttia muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta, 85 prosenttia julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta ja julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saadusta tuloverolain 33 e §:ssä tarkoitetusta ylijäämästä 17 kohdassa tarkoitettua ylijäämänpalautusta lukuun ottamatta, yhteisön saamat osingot ja mainitut suoritukset kuitenkin siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 a §:ssä ja 6 d §:ssä säädetään;

15) tuloverolain 33 a §:n 3 momentissa ja 33 b §:n 6 momentissa tarkoitettu osinkona pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako; varojenjakoon sovelletaan tuloverolain 45 a §:ssä säädetyin poikkeuksin, mitä tämän momentin 14 kohdassa säädetään osingosta;

16) tuloverolain 33 f §:n 1 momentissa tarkoitettu ylijäämänä pidettävä vapaan oman pääoman rahastosta saatu varojenjako; varojenjakoon sovelletaan tuloverolain 33 f §:n 2 ja 3 momentissa säädetyin poikkeuksin, mitä 14 kohdassa säädetään ylijäämästä;

17) osuuskunnasta saatu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 4 momentissa tarkoitettu osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus.


Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.


4.

Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 3 §:n muuttamisesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978) 3 §:n 2 ja 5 momentti, sellaisina kuin ne ovat laissa 1240/2013, seuraavasti:

3 §

Osuuskunnasta saadusta tuloverolain 33 e §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 6 d §:ssä tarkoitetusta ylijäämästä, sijoitusrahaston voitto-osuudesta, 31 §:n 5 momentissa tarkoitetusta sijaisosingosta sekä mainitun lain 33 a, 33 b ja 33 f §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a ja 6 d §:ssä tarkoitetusta vapaan oman pääoman rahastosta saadusta osinkona tai ylijäämänä pidettävästä varojenjaosta sekä verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitetusta peitellystä osingosta ja mainitun lain 31 §:n nojalla lisätyn tulon määräisestä edusta, jonka osakas saa hyväkseen, on vastaavasti voimassa, mitä tässä laissa säädetään osingosta.


Lähdeveroa ei ole suoritettava osingosta, joka maksetaan Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle tuloverolain 33 d §:n 4 momentissa tai elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:ssä tarkoitettua yhteisöä vastaavalle yhteisölle ja joka olisi verovapaa kyseisten säännösten mukaan, jos osinko maksettaisiin kotimaiselle yhteisölle. Lähdeveroa ei ole suoritettava myöskään yhteisön saamasta osuuskunnan maksamasta tuloverolain 33 e §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 d §:ssä tarkoitetusta ylijäämästä, eikä mainitun lain 33 a, 33 b ja 33 f:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a ja 6 d §:ssä tarkoitetusta vapaan oman pääoman rahastosta saadusta osinkona tai ylijäämänä pidettävästä varojenjaosta, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamasta voitto-osuudesta ja korosta eikä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamasta takuupääoman korosta. Verovapauden edellytyksenä on, että yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella ja hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU tai jokin sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa Euroopan talousalueella koskee osingonsaajan kotivaltiota. Lisäksi edellytyksenä on, että lähdeveroa ei osingonsaajan selvityksen mukaan tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.



Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Lakia sovelletaan tuloon, joka saadaan lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.


5.

Laki sairausvakuutuslain 18 luvun 14 §:n muuttamisesta

Eduskunnan päätöksen mukaisesti

muutetaan sairausvakuutuslain (1224/2004) 18 luvun 14 §:n 9 momentti, sellaisena kuin se on laissa 994/2008, seuraavasti:

18 luku

Sairausvakuutusrahasto ja vakuutusmaksut

14 §
Sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun maksuperuste

Yrittäjän eläkelain tai maatalousyrittäjän eläkelain mukaista kunkin vuoden vahvistettua työtuloa käytetään näiden lakien nojalla vakuutettujen sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun perusteena siltä osin kuin tämä työtulo korvaa:


9) osakkaan yhtiöstä saaman osingon ja osuuden- tai osakkeenomistajan osuuskunnasta saaman ylijäämän ansiotulo-osuuden sekä peitellyn osingon sellaisen työntekijän osalta, jota ei pidetä mainittuun yhtiöön tai osuuskuntaan työsuhteessa olevana; sekä



Tämä laki tulee voimaan päivänä kuuta 20 .

Lakia sovelletaan tuloon, joka saadaan lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.


Helsingissä 15 päivänä syyskuuta 2014

Pääministeri
ALEXANDER STUBB

Valtiovarainministeri
Antti Rinne

Finlex ® on oikeusministeriön omistama oikeudellisen aineiston julkinen ja maksuton Internet-palvelu.
Finlexin sisällön tuottaa ja sitä ylläpitää Edita Publishing Oy. Oikeusministeriö tai Edita eivät vastaa tietokantojen sisällössä mahdollisesti esiintyvistä virheistä, niiden käytöstä käyttäjälle aiheutuvista välittömistä tai välillisistä vahingoista tai Internet-tietoverkossa esiintyvistä käyttökatkoista tai muista häiriöistä.